臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第114號原 告 卉政企業有限公司代 表 人 沈棱律師（清算人）訴訟代理人 王子文律師
盧姵君律師簡佑君律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 洪淑貞上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月17日台財訴字第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度未分配盈餘申報，列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」新臺幣（下同）140,958元、未分配盈餘6,343元；被告原暫依其申報數核定，嗣依據通報及查得資料，以原告97年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本1,590,010元，致漏報所得額1,590,010元，逃漏營利事業所得稅額397,502元，乃據以按「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」140,958元，加計調增項次3「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」1,192,508元，併同其餘項目（依申報數核定），重行核定97年度未分配盈餘為1,198,851元，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅計119,885元；另以原告辦理97年度未分配盈餘申報，漏報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益1,192,508元，致短漏報未分配盈餘1,192,508元，按所漏稅額119,251元處以0.5倍之罰鍰計59,625元。原告不服，申請復查，為被告103年10月17日財北國稅法一字第0000000000號復查決定駁回。原告猶表不服，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠納稅義務人之稅後純益，應以伊有無進貨及是否有虛列營業
成本等事實，加以實質認定。稽徵機關不得僅以營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅核定之唯一依據，更不得作為未分配盈餘核定之標準，且伊97年營利事業所得稅尚於行政救濟程序中，並未確定，則本件未分配盈餘加徵營利事業所得稅即無從重行核算稅後純益等項目：
⒈按稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「課徵租稅構成要件事
實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任」、最高行政法院32年判字第16號判例：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法。」、39年判字第2號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」、100年判字第1988號判決：「次按，稅捐為法定之債，依稅捐法定主義，原則上在稅捐發生之構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，即發生稅捐債務，至於稅捐如何課徵屬稅捐稽徵上之程序問題。由於稅法上之法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，而如無任何人證明稅捐之發生的構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，不能課以稅捐債務，而在稅捐上有其特別之舉證責任分配，一方面不得要求納稅義務人負舉證責任證明其無稅捐債務，另一方面因證明稅捐發生之法律事實在納稅義務人之管領下，使稅捐稽徵機關之舉證有其事實上之困難，乃發展出一些制度以為因應，例如利用設籍、設帳及憑證制度課稅捐義務人以保存方法之義務，以掌握認定稅捐債務之發生的法律事實；利用申報使稅捐義務人自動將法律事實陳明於稅捐稽徵機關。」是以，被告應就「課稅構成要件事實」善盡舉證責任，確實證明人民有違法事實，始可對人民有所處罰。
⒉次按行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，
應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、並揆諸最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」，是以行政機關應依當事人有利及不利之證據認定事實，並不得出於臆測而認定事實。
⒊復按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，
以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」財政部80年8月8日台財稅字第000000000號函：「規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：二、就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」是以，營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，且按財政部之上揭函令明白表示營業稅部分確定之事實，僅係作為營利事業所得稅復查決定之"參考"，是以不可僅以營業稅部分確定之事實作為營利事業所得稅復查決定之唯一認定標準。
⒋經查，本件被告所為之原處分所持理由逕以其另案之補徵營
業稅及營利事業所得稅之處分理由，顯未恪盡職權調查義務，而僅以他案之確定之事實作為本案未分配盈餘及罰鍰之認定依據，況伊97年營利事業所得稅尚於行政救濟程序中，並未確定，更無從重行核算稅後純益等項目，則本件未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰處分顯有違反上揭行政函令所揭示之「營業稅部分確定之事實，僅係作為營利事業所得稅復查決定之"參考"」意旨，違反稅捐稽徵法第12條之1第3項、行政程序法第9條之規定，且與最高行政法院61年判字第70號判例相違。
㈡伊營利事業所得暨稅後純益之核定，應以伊有無進貨及是否
有虛列營業成本等事實，經被告調查後加以實質認定，被告無視伊所提各項憑證，未經調查即逕認無進貨事實，原處分顯違行政調查義務而非適法：
⒈按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，
不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」併參最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、最高行政法院100年度判字第652判決：「行政機關依法應作成行政處分者，除有法規之依據外，即應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意。並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政行為之根據（行政程序法第36條、第43條參照）。又認定事實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。是以就負擔處分之作成，行政機關就處分基礎事實應依職權調查證據，並對當事人有利、不利事項一體注意，且須憑證據認定事實，不得逕依擬制方式加以推測。
⒉經查，伊97年間與訴外人弘暘科技有限公司（下稱弘暘公司
）確有交易情事，且業已提出買賣合約書、交易匯款資料、統一發票及出貨單等資料，足證交易屬實，並無虛列成本及漏報所得，伊針對營利事業所得稅之補徵核定更已依法提起行政訴訟救濟在案，是以在該案尚未確定前，被告即遽以認定伊無進貨事實，並自行重行核定97年度未分配盈餘，顯未盡調查義務而有違行政程序法第36及43條，原處分顯非適法。
㈢被告裁處罰鍰之處分，為裁罰性不利處分，屬行政罰，被告
裁罰未實質審酌伊是否具故意或過失等責任原則，系爭裁罰實屬違法：
⒈按行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒
入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」是以原處分依所得稅法第110條第1項規定為罰鍰之裁處，當屬行政罰，除有其他法律特別規定者外，自有行政罰法之適用。次按，行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復參諸本條立法理由「一、現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。...三、現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法」故機關欲依法對人民裁處行政罰，須以人民主觀上具故意或過失之可歸責性為前提，且國家亦應就此部分為調查並負舉證責任，方符法治國家處罰法定主義之真義。
⒉最高行政法院101年度判字第884號判決：「『行政官署對於
人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』『當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』分經本院著有32年判字第16號、39年判字第2號判例可稽。…且被上訴人於作成系爭罰鍰處分前，未以書面載明『將為限制或剝奪自由或權利行政處分之原因事實及法規依據』通知上訴人為『事實上及法律上之陳述』，遂逕予裁罰，復未斟酌上訴人於系爭違反行政法上義務有何故意或過失，並審酌上訴人違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益暨考量受處罰者之資力等情節，所為裁罰處分，於法均有未合。」故本於行政罰具備裁罰性暨對人民之不利益後果，現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，自應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，並具體審酌受處罰者主觀上故意、過失之判斷。
⒊經查，本件被告並未就伊主觀上之故意、過失予以實質認定
，即以伊「明知無進貨事實，仍取具不實憑證，虛列營業成本，致漏報所得額部分，已非單純不作為，核屬故意。」，逕行推定伊具有主觀不法，不但忽略伊已提出買賣合約書、出貨單、統一發票、匯款聯等文件，更有違前揭條文所揭示之「有責任始有處罰」之原則，逕行以「故意」為裁罰實屬違法，影響人民財產權甚鉅。
㈣被告為系爭未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰處分，未於
裁處前賦予伊陳述意見機會，實違反行政罰法第42條規範之裁處程序，而應予撤銷：
⒈按行政罰法第42條規定：「行政機關於裁處前，應給予受處
罰者陳述意見之機會」，並參諸前揭最高行政法院101年度判字第884號判決，故本於行政罰具備裁罰性暨對人民之不利益後果，於處罰裁處前，應賦予受處罰者陳述意見之機會，使人民就事實上及法律上為陳述及意見表達，始符正當程序之本旨，再者，如前揭受處罰者主觀上故意、過失之判斷，若未保障當事人此等程序參與的機會，亦無從就其主觀之可歸責性為審酌。
⒉次按行政程序法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時
，除法律另有規定外，應依本法規定為之」、行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法」，暨參照行政罰法第1條之立法理由「本法所規範行政罰之裁處，性質上為行政處分之一種，有關裁罰之程序或相關事項，依行政程序法第3條第1項規定，除本法就行政程序事項另有特別規定外，仍應適用行政程序法有關規定，故該法有規定者，除有必要外，本法不再重複規定。」行政罰法所規範的行政罰之裁處，性質上為行政處分之一種，有行政罰裁處之行政程序及相關事項，行政罰法為行政程序法之特別規定，行政罰法第42條至第44條既有特別規定，即應優先於行政程序法之適用。
⒊經查，原處分裁處罰鍰，縱行政程序法第102條就行政處分
有相關陳述意見規定，行政罰之裁處程序，亦應優先適用行政罰法第42條之規定，此乃行政罰對於人民權益影響重大而為特別規範之目的，本件被告作成系爭處分應經核實認定，以作為其認定事實及適用法律之基礎，惟被告未約詢相關當事人即遽為裁罰，除致使前揭認定事實之錯誤，亦違反行政罰法第42條之裁處程序規定，系爭處分違法實應予以撤銷。
㈤稅法上之行為罰，係以協力義務之違反為手段，縱因未盡協
力義務致調查困難或花費過鉅，至多僅為發生降低對造證明程度之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果，稽徵機關仍應職權調查，且協力義務並非無限上綱，且如未有法律明訂，亦不得增加人民之負擔，更非有處罰之必要，原處分逕行為系爭處分，顯非適法：
⒈按稅捐稽徵法第12之1條第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課
徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」、同法同條第4項規定：「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」次參第12之1條第4項立法理由「實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」是以基於租稅法定主義暨實質課稅原則，稽徵機關應以實質經濟事實關係為認定基礎，且就課稅構成要件事實應負有舉證責任，業經稅捐稽徵法第12-1條第4項規定甚明。
⒉次參最高行政法院98年判字第400號判決：「至於納稅義務
人協力義務之違反，於訴訟程序中，應僅是發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果。」並參諸司法院釋字第640號解釋理由「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」是以縱使納稅義務人負有提示課稅事實之協力義務，亦不因此協力義務之違反而轉換客觀舉證責任之效果，亦經判決在案，且前述稅捐稽徵法第12-1條之特別明文規範，舉證責任之歸屬乃租稅法律主義之核心元素，對行政及司法均有拘束力，課稅要件事實應屬稽徵機關之舉證責任，而非個案事實認定，洵屬自明。
⒊再觀，學理上亦指明：「按稅法上之行為罰，係以違反協力
義務為手段，以達逃漏稅之目的，始有處罰必要。否則未盡協力義務，如不影響稽徵機關之職權調查，即無處罰之必要；如因未盡協力義務致調查困難或花費過鉅，則產生證明程度之減輕，而得以推計核定，亦無處罰之必要。」⒋經查，伊已提出買賣合約書、出貨單、匯款單等資料供核，
顯然無未盡協力義務之客觀情事，更無存在無法調查或需耗費甚鉅之情形，足證被告未有降低舉證責任之合理事由。因此依據前開實務及學說見解，被告應依職權具體調查認定，惟本件被告僅憑他案認定之事實，逕予作成系爭處分顯非適法等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠有關未分配盈餘：
⒈原告97年度未分配盈餘申報，列報項次3「其他」0元及未分
配盈餘6,343元，伊原查以其97年度營利事業所得稅結算申報，嗣經查獲原告無進貨事實，卻取具弘暘公司開立之統一發票，充當進貨憑證，虛增成本1,590,010元，致漏報稅後純益1,192,508元，應列為97年度未分配盈餘加項，爰核定本件「項次3」1,192,508元及未分配盈餘1,198,851元。原告復查主張確有交易事實，有匯款單可稽，請撤銷原處分，又同一事實之營業稅仍在訴訟中，請暫緩處理云云。經伊復查決定，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
⒉所得稅法第66條之9規定所稱未分配盈餘，係指營利事業當
年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各法定項目數額後之餘額。本件伊依據通報及查得資料，以原告97年度無進貨事實，卻取具弘暘公司所虛開立不實統一發票3紙，作為進項憑證，虛列營業成本1,590,010元，乃核定補徵稅額397,502元，原告不服，申請復查，經伊以103年3月21日財北國稅法一字第0000000000號復查決定駁回。原告提起訴願，遞經財政部103年8月19日台財訴字第00000000000號訴願決定予以維持在案。原告提起行政訴訟，亦經本院104年4月30日103年度簡字第329號判決原告之訴駁回。從而，伊依臺北高等行政法院103年度訴字第935號判決意旨，以原告97年度短漏報課稅所得額1,590,010元，基於同一違章事實及理由，據以重行按「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」140,958元，加計調增「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」1,192,508元〔1,590,010元×（1- 25%）〕，併同其餘項目，核定97年度未分配盈餘為1,198,851元，並無不合，請續予維持。
㈡有關罰鍰：
⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短
報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「所得稅法第110條之2第1項營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」、「所得稅法第110條之2第1項營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為財政部98年12月8日台財稅字第00000000000號令及103年4月16日台財稅字第00000000000號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定。
⒉原核定以原告97年度虛列營業成本1,590,010元，致漏報未
分配盈餘1,192,508元，按所漏稅額119,251元處0.5倍罰鍰59,625元。原告主張與弘暘公司確有交易，且同一事實之營業稅仍在訴訟中，請暫緩處理云云。經被告復查決定以：按「……依行政罰法第7條第1項規定：『違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。』所謂『故意』，包括直接故意及間接故意，前者係指行為人對於構成違規之事實，明知並有意使其發生者，後者係行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意。……。」此有最高行政法院102年度判字第694號判決意旨可參。本件原告無進貨事實，卻取具弘暘公司開立不實統一發票，充作進項憑證，虛列97年度營業成本部分，業經訴願決定，違章事證明確，原告明知無進貨事實，仍取具不實憑證，虛列費用，漏報所得額，致漏報未分配盈餘，已非單純不作為，核屬故意，自應受罰。又財政部發布之裁罰倍數參考表就所得稅法第110條之2第1項關於漏報未分配盈餘部分，除屬故意違章外，業於103年4月16日為有利於納稅義務人之變更。如納稅義務人係屬故意違章，因103年4月16日修正發布之裁罰倍數參考表，並無對納稅義務人為有利之變更，是對尚未核課確定之案件亦無其適用，此有最高行政法院103年度判字第351號判決意旨可參。本件原告係屬故意違章，已如前述，103年4月16日修正之裁罰倍數參考表對屬故意違章之本件原告因非屬有利之變更，參依前揭判決意旨應無其適用。綜上，本件原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經審酌其違章情節，原核定依98年裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額119,251元處0.5倍之罰鍰59,625元並無不合，應予維持等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
⒊原告雖執上揭情詞而主張，惟同一違章事實營利事業所得稅
部分，依本院103年度簡字第329號判決認定：「是以，原告既未與弘暘公司真正進行交易，難認其有該交易事實，則原告以查獲無交易事實之金額列報營業成本，即有虛報情事。」等語可知，原告無交易事實逕自記載及申報虛增之營業成本，致漏報所得額，於辦理本件未分配盈餘申報時，亦未如實申報，違章事證明確，已非單純不作為，核屬故意，自應受罰。至原告主張未於裁處前賦予其陳述意見機會乙節，查伊於102年3月27日以財北國稅審一字第0000000000號函請原告陳述意見，原告於102年4月8日依據行政罰法第42條規定陳述意見，由此可知，原告所述顯非實情。
⒋「違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，
此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰。」有司法院釋字第356號解釋理由書可參。本件伊按所漏稅額119,251元處0.5倍罰鍰59,625元之適用法條為所得稅法第110條之2第1項，由該條之立法理由為誠實自動申報為所得稅法之基本精神，為避免營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，明定申報不實之處罰可知，所得稅法第110條之2為漏稅罰非行為罰，原告容有誤解。
㈢綜上，原處分及訴願決定並無違誤，原告主張顯無理由，實無足採等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有97年度未分配盈餘申報更正核定通知書影本、裁處書影本、復查決定影本及訴願決定影本附卷可稽（見本院卷第19-30頁、69-71頁），堪認為真正。
五、本院之判斷：經核本件兩造爭點為：㈠被告以原處分核定原告97年度未分配盈餘1,198,851元，並加徵10%營利事業所得稅119,885元，補徵稅額119,251元，是否違法？㈡被告以原告漏報97年度未分配盈餘，而以原處分按所漏稅額119,251元裁處0.5倍之罰鍰59,625元，是否違法？㈠被告以原處分核定原告97年度未分配盈餘1,198,851元，並
加徵10%營利事業所得稅119,885元，補徵稅額119,251元，是否違法？⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制……。」、「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」及「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」行為時所得稅法第24條第1項前段、第22條、第66條之9第1項、第2項第3款、第4款、第4項及第102條之2第1項分別定有明文。可知，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，營利事業（納稅義務人）應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就前開第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納，其經計算之未分配盈餘縱為零或負數，仍應辦理申報。
⒉次按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，
於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。質言之，行政處分除自始無效外，於未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。是有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決要旨參照）。是依據上開所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項規定，稅捐稽徵機關核定營利事業當年度未分配盈餘之營利事業所得稅時，係以稽徵機關核定之該年度營利事業所得稅處分（同時確認所得額及課稅額）為前提。換言之，當年度之營利事業所得稅處分對同年度未分配盈餘之營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力，在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判（最高行政法院101年度判字第141號判決意旨參照）。
⒊經查：
⑴原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本256,
804,321元，全年所得額174,611元；被告所屬大安分局初查核定營業成本255,337,376元，全年所得額1,641,556元。嗣依據通報及查得資料，以原告無進貨事實，卻取具弘暘公司開立之不實統一發票3紙，金額計1,590,010元，充當進項憑證，經審理原告以上開不實憑證虛增營業成本1,590,010元之違章成立，乃予剔除，重行核定營業成本253,747,366元，全年所得額3,231,566元，除補徵應納稅額397,502元外，並按所漏稅額397,502元處以1倍之罰鍰計397,502元。原告不服，申請復查，為被告103年3月21日財北國稅法一字第0000000000號復查決定駁回。原告不服，提起訴願，經財政部103年8月19日台財訴字第00000000000號訴願決定原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告不服原處分及訴願決定不利其部分（即補徵應納稅額），提起行政訴訟，經本院103年度簡字第329號判決駁回（見本院卷第92-97頁）在案（尚未確定）。
⑵於被告就原告97年度營利事業所得稅所為之前開課稅處分未
經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，則被告將之列為計算原告當年度未分配盈餘之營利事業所得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。是被告依首揭規定，按原告97年度未分配盈餘申報書所載「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」140,958元，加計漏報之稅後純益1,192,508元【虛增營業成本1,590,010元×（1－25％）】，減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額120,519元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積14,096元（見原處分可閱覽卷第35頁），核定原告97年度未分配盈餘為1,198,851元，就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，計119,885元，減除原已納稅額634元，據以補徵稅額119,251元，尚無不合。至原告主張被告不得僅以營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅核定之唯一依據，更不得作為未分配盈餘核定之標準，且原告97年營利事業所得稅尚於行政救濟程序中，並未確定，則本件未分配盈餘加徵營利事業所得稅即無從重行核算稅後純益等項目云云，揆諸前揭說明，洵無足採。
㈡被告以原告漏報97年度未分配盈餘，而以原處分按所漏稅額
119,251元裁處0.5倍之罰鍰59,625元，是否違法？⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短
報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條之2第1項定有明文。且按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。本件原告自90年5月28日即經核准設立登記，長期從事木材批發業等業務（見本院卷第98頁），當知營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額並於申報前自行繳納等義務，卻於97年取具弘暘公司開立之不實統一發票3紙，金額計1,590,010元，充當進項憑證，虛增營業成本1,590,010元，致於當年度漏報所得稅額及未分配盈餘之結果，核屬故意之違章行為，自應受罰。
⒉次按行為時即財政部103年4月16日修正發布前之「裁罰倍數
參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分規定：「……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人漏稅額是否超過5萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告援引上開裁罰基準作成原處分，斟酌原告辦理97年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘1,192,508元，所漏稅額為119,251元，且未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，乃按原告所漏稅額119,251元裁處0.5倍之罰鍰59,625元，並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
⒊至行為後財政部雖於103年4月16日修正發布「裁罰倍數參考
表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分規定：「……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」（103年8月8日及103年11月3日就此部分均未修正）將納稅義務人故意違反申報義務之情形，明定處所漏稅額1倍之罰鍰。惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部修正發布之「裁罰倍數參考表」，係以有利於納稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件。由於上開於裁處後始修正之規定，並非有利於原告（就故意違章行為應處所漏稅額1倍之罰鍰），故於本件並無適用之餘地，併予指明。
⒋原告雖主張被告為本件罰鍰處分時，未於裁處前賦予其陳述
意見機會，違反行政罰法第42條規範之裁處程序，應予撤銷云云。惟按陳述意見是當事人參與行政程序重要之機會，係指行政機關作成決定前，為保護當事人權益，在一定要件下，給予行政決定相對人或利害關係人表達自己看法或意見之機會，行政程序法第39條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」、第102條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」及行政罰法第42條規定：「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。」均係本此而為規定。查本件被告於102年3月27日以財北國稅審一字第0000000000號函請原告陳述意見，並於說明三載明：「依行政程序法第105條第3項規定，當『不於期間內提出陳述書者，視為放棄陳述之機會』。」等語，原告則於102年4月8日依據行政罰法第42條規定陳述意見（見原處分可閱覽卷第90-91頁），足見被告於本件罰鍰裁處前，已給予原告陳述意見，原告上開主張，洵無足取。
六、綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告97年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘1,192,508元，乃以原處分核定原告97年度未分配盈餘1,198,851元，除補徵10%營利事業所得稅計119,885元，減除原已納稅額634元，並據以補徵稅額119,251元，並按所漏稅額119,251元裁處0.5倍之罰鍰計59,625元，認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 7 月 31 日
書記官 陳鳳瀴