臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第123號原 告 左淑惠
張世傑被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 歐思吟
陳秀蓮（兼送達代收人）上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國104年4月22日府訴一字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告左淑惠與原告張世傑2人分別共有臺北市○○區○○路0段000巷0號房屋（權利範圍各為1/2，下稱系爭房屋；坐落基地為臺北市○○區○○段0○段00地號土地，下稱系爭土地），原經被告所屬文山分處（下稱文山分處）核定房屋稅籍總面積108.7平方公尺（主建物面積99.6平方公尺＋共有部分面積9.1平方公尺），按住家用稅率課徵房屋稅。嗣張世傑於民國103年9月22日向文山分處申請所有系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經該分處於103年9月25日派員前往現場勘查及參照地政機關登載資料，查得系爭房屋登記之附屬建物地下層面積43.7平方公尺部分（下稱系爭地下層），漏未設立房屋稅籍課徵房屋稅，乃以103年11月11日北市00000000000000000號函通知原告，該附屬建物系爭地下層面積43.7平方公尺部分，應併系爭房屋課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭房屋99年至103年房屋稅計新臺幣（下同）7,214元。原告不服，申請復查，經被告以104年1月12日北市稽法甲字第00000000000號復查決定（下稱原處分）：「復查駁回。」原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告2人於73年間合資預購系爭房屋，76年間系爭房屋完工
，持分各2分之1，且於該年年底遷入。83年間因張世傑另購房屋而遷出系爭房屋，故84年間文山分處將張世傑所持有系爭土地改課一般土地稅率。103年9月22日張世傑為節稅，向文山分處申請自用住宅稅率，文山分處於同年月25日派員勘查結果發現系爭房屋所屬建物系爭地下層（面積43.7平方公尺）房屋稅籍資料漏列，遂於103年10月間逕為更正系爭房屋稅課稅明細表，復於103年11月11日以北市00000000000000000號函附99-103年房屋稅繳款書函請原告限於103年12月1日至31日繳納。原告不服，提起復查及訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
㈡查房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左：一、
房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」而所謂「住宅」係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物，外觀上具備基本生活功能設施，屬於住居者支配管理之空間，具有高度之秘密性，為司法院大法官釋字第460號釋示有案。系爭房屋地下層因通風不良、潮溼，生活功能條件差，不適宜居住，與上述司法院大法官解釋所謂住宅之條件相差甚遠。張世傑遂於83年間遷出系爭房屋。其原持有之書櫥、書籍、沙發、茶几…等設施堆置迄今，不能增加房屋價值。系爭房屋係經地政機關依法登記並發給土地所有權狀、建築改良物權狀。登記機關在該等權狀所載內容具有公示力及公信力，為人民所信賴。然而本案因稅捐稽徵機關承辦人漏未列系爭地下層（面積43.7平方公尺）房屋稅籍資料達20餘年，此種不可歸責於原告之事由，現竟課徵原告往前追溯5年前房屋稅，顯不合情理。又訴願機關引用財政部賦稅署81年3月27日臺稅三發第000000000號函釋（下稱財政部賦稅署81年函釋），然該函釋係在系爭房屋登記之後所為之函釋，依法律不溯及既往原則，課徵99-103年房屋稅，自不合法。再者，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，亦為司法院大法官釋字第367號釋示在案。原告依法應繳納房屋稅、地價稅，均有如期繳納完竣，並無故意拖延或拒絕繳納之情形。現張世傑為節稅，申請系爭房屋改課自用住宅稅率，與上述享有自用住宅稅率並無不合等語。另系爭房屋附屬建物（地下室及平台）自76年完工即已存在，且未曾出租或供營業用，核與土地稅法第6條、房屋稅條例第2條自用住宅之規定，及被告所印發地方稅宣導手冊之房屋稅問答實例載明，地下室免徵房屋稅相符等語。並聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠緣原告共有系爭房屋，領有臺北市政府工務局（以下稱工務
局，建築管理業務自95年8月1日起移撥臺北市政府都市發展局）核發之75使字1065號使用執照，為地下1層、地上9層之房屋。依地政機關登載，系爭房屋主建物面積99.61平方公尺；附屬建物平台面積13.1平方公尺；附屬建物地下層（即系爭地下層）面積43.7平方公尺及共有部分面積1,340.81平方公尺，權利範圍68/10000，即9.11平方公尺，總面積共計
165.52平方公尺，原告權利範圍各1/2，系爭房屋基地坐落系爭土地，原文山分處核定房屋稅籍總面積108.7平方公尺（主建物面積99.6平方公尺＋共有部分面積9.1平方公尺），按住家用稅率課徵房屋稅。嗣張世傑於103年9月22日向文山分處申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經該分處於103年9月25日派員現場勘查及參照地政機關登載資料，查得系爭房屋之系爭地下層面積43.7平方公尺自始漏未設籍課徵房屋稅，按臺北市古亭地政事務所建物勘測成果圖所載該地下室用途為一般事務所，乃依行為時房屋稅條例第3條、第5條、行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第4條及稅捐稽徵法第21條規定，被告以103年9月30日北市稽文山甲字第00000000000號函，核定補徵系爭房屋之系爭地下層面積43.7平方公尺99年至103年按住家用稅率之房屋稅計7,214元，以原告2人為納稅義務人之補徵房屋稅繳款書5份，向左淑惠1人辦理送達，原告不服，於103年10月15日第1次申請復查，經文山分處重新審查，發現系爭房屋未設管理人，依稅捐稽徵法第12條規定，應按各共有人應有部分逐一填發繳款書送達，乃以103年11月11日北市00000000000000000號函重為處分，更正按原告2人權利範圍各1/2掣發99年至103年補徵房屋稅繳款書各5份，房屋稅額合計7,214元。原告仍不服，第2次申請復查，經被告以原處分駁回，原告仍不服，提起訴願，經決定駁回。原告猶表不服，乃向本院提起行政訴訟。
㈡卷查系爭房屋地政機關登記總面積為165.52平方公尺，其中
附屬建物平台面積13.1平方公尺免列入課稅面積，被告房屋稅籍主檔原僅就主建物及共有部分面積合計108.7平方公尺設籍課徵房屋稅，地下層面積43.7平方公尺自始漏未設籍課徵房屋稅，嗣張世傑於103年9月22日申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並經文山分處於103年9月25日派員現場勘查，該地下層係供住家使用等事實。此有臺北市地政整合資料庫地籍資料查詢建物標示部所有權部及土地標示部所有權部、更正前後房屋稅主檔查詢、99年至103年房屋稅賦額更正檔查詢、99年至103年改課後課稅明細表、地價稅自用住宅用地申請書及103年9月25日現場勘查照片8幀等資料影本附卷可稽，洵堪認定。是文山分處依103年6月4日修正前房屋稅條例第5條、103年11月3日修正前臺北市房屋稅徵收自治條例第4條及財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋規定等規定，爰以103年11月11日北市00000000000000000號函，核定系爭房屋地下層面積43.7平方公尺，應併原有建物按住家用稅率1.2%課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵99年至103年差額房屋稅7,214元，洵屬有據。
㈢原告主張所謂「住宅」係指供人日常住居生活作息之用，外
觀上具備基本生活功能設施，系爭房屋地下層通風不良、潮溼，生活條件功能差，不適宜居住，與所謂「住宅」之條件相差甚遠，且系爭房屋經地政機關依法登記並發給土地權狀、建築物改良物權狀等，具公示力及公信力，為人民所信賴，然因稅捐稽徵機關漏未列入地下層(面積43.7平方公尺)房屋稅籍達20餘年，此種不可歸責於原告之事由，竟往前追溯5年房屋稅合情、合理嗎？等語。按房屋稅條例第2條、第3條規定，財政部62台財稅第33884號、66年2月26日台財稅第31250號及財政部賦稅署81年函釋等規定，房屋稅係以房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象。所稱建築物依建築法第4條規定，指定著於土地上或地面下，具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。大廈地下室屬房屋之基層建築物，如有供營業、辦公或住家使用者，亦應依實際使用面積課徵房屋稅。復按稅捐稽徵法第21條規定，稅捐之核課期間，應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。是被告所屬文山分處於103年9月25日現場勘查，查得系爭房屋一樓房屋內部有樓梯直接連通地下層，該地下層內部陳設書櫥、書籍、沙發、茶几、電視及桌椅等設施。是該地下層既屬房屋之基層建築物，且附屬系爭房屋，可增加系爭房屋之使用價值，依法自應併系爭房屋課徵房屋稅。又因系爭房屋地下層面積43.7平方公尺自始漏未設籍課徵房屋稅，應依稅捐稽徵法第21條補徵99年至103年房屋稅，並無違誤，原告主張，核不足採。
㈣原告復主張引用財政部賦稅署81年3月27日台稅三發字第000
000000號函釋，係在系爭房屋登記之後，依法律不溯既往原則，課徵99至103年之差額房屋稅合法嗎？一節，按大法官釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。是財政部賦稅署81年3月27日台稅三發第000000000號函釋，乃係闡明房屋稅條例第3條規範房屋稅課稅範圍所稱「建築物」之意涵，自法規生效日起當然有其適用。又系爭房屋地下層屬房屋稅條例第3條規範之課稅範圍，依法自應併系爭房屋課徵房屋稅，已如上述，是依稅捐稽徵法第21條規定補徵99年至103年房屋稅，洵屬有據。揆諸前揭法條及財政部函釋等規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠按行為時房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左
：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、第4條第1項規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。…共有房屋向共有人徵收之…。」、第5條第1款規定：「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值1.2％，最高不得超過2％。但自住房屋為其房屋現值1.2％…」依上，附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，均為房屋稅之課徵對象，是如屬上開建築物，而未有免徵之規定者，即應依法課徵房屋稅。
㈡次按行為時稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人
負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、第21條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：
…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」同法施行細則第7條規定：「本法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」再按為時臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第1款規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋，1.2％。」㈢再按財政部62臺財稅第33884號函釋：「房屋稅係以房屋及
有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象，房屋稅條例第2條及第3條已有明文規定。大廈地下室既屬房屋之基層建築物，依法自應課徵房屋稅。」、66年2月26日台財稅第31250號函釋：「部分房屋地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，經有關單位研討，並獲致結論如次：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。四、各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不作停車使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍分別計課房屋稅。』」上開2函釋固係稅捐稽徵主管機關財政部所發布解釋函令，然66年函釋係於特定之背景下所作成之研討結論，認應免徵房屋稅者，為「建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用」，在解釋上自應依其作成結論之研討背景，而定其適用之範圍，故該函釋應嚴格限縮於相同之條件下，始得適用，即應僅限於一般房屋於地下室所設置供該建築物基本運作所必要之機器房、抽水機及停放車輛等使用，而不得任意擴張其適用之範圍，否則即與房屋稅條例第2條、第3條之規定不符，亦與租稅法律主義之原則有背。
㈣查原告2人分別共有系爭房屋，原經被告所屬文山分處核定
房屋稅籍總面積108.7平方公尺（主建物面積99.6平方公尺＋共有部分面積9.1平方公尺），按住家用稅率課徵房屋稅。嗣張世傑於103年9月22日向文山分處申請所有系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經該分處於103年9月25日派員前往現場勘查及參照地政機關登載資料，查得系爭房屋登記之附屬建物系爭地下層面積43.7平方公尺部分，漏未設立房屋稅籍課徵房屋稅，乃以103年11月11日北市00000000000000000號函通知原告，該附屬建物地下層面積43.7平方公尺部分，應併系爭房屋課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭房屋99年至103年房屋稅計7,214元。
原告不服，遞經申請復查、訴願，均遭駁回，有被告103年11月11日北市00000000000000000號函、補徵房屋稅繳款書10份、建築改良物所有權狀、張世傑103年9月22日地價稅自用住宅用地申請書、103年9月25日現場勘查照片、臺北市古亭地政事務所建物測量成果圖、75年使字第1065號使用執照存根、原處分及訴願決定等件附原處分卷可稽，堪認屬實。
㈤次查，本件原告所有系爭房屋前經被告所屬文山分處按住家
用稅率課徵房屋稅在案，嗣被告派員實地勘查發現系爭房屋尚有一地下室即系爭地下層，該地下室係由系爭房屋內部之樓梯直接連通可供一體使用，而該地下室內部陳設書櫥、書籍、沙發、茶几、電視及桌椅等物品，其空間利用確實與主建物供住家使用部分連成一貫，有現場勘查照片足佐。系爭地下層既非設置機器房、抽水機、停放車輛等使用，又非同條例第15條之房屋，且為附屬於系爭房屋之基層建築物，顯有增加系爭房屋使用價值之情事，依照前述說明，自為房屋稅之課徵標的，而應依房屋稅條例第3條規定，併入房屋稅課稅面積。再依75年11月7日臺北市古亭地政事務所建物測量成果圖、75年使字第1065號使用執照存根所載，系爭地下層為系爭房屋之附屬建物，面積為43.7平方公尺，被告於103年9月25日查得系爭地下層漏未設立房屋稅籍課徵房屋稅，乃將系爭地下層面積43.7平方公尺部分併系爭房屋課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵99年至103年之房屋稅7,214元，此係於核課期間內，另發現應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，所為補徵行為，於法即屬有據。
㈥至原告主張系爭地下層自76年完工，從未出租或供營業使用
，符合被告印發之地方稅宣導手冊所載免徵房屋稅之情形云云，查被告印發之地方稅宣導手冊記載：「…陸、房屋稅問答實例…四、地下室係屬建築物如何課徵房屋稅？答：㈠各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，免徵房屋稅。㈡各類建築物地下室如有供營業用、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。……」等語（見本院卷第39頁），系爭房屋之附屬建物即系爭地下室雖未出租或供營業使用，惟亦非設置機器房、抽水機、停放車輛等使用，而係供住家使用，依上開地方稅宣導手冊記載，應按實際使用面積依有關稅率課徵房屋稅。是原告之主張，容係有誤，自不足採。原告另主張訴願機關引用財政部賦稅署81年函釋，然該函釋係在系爭房屋登記之後所為之函釋，依法律不溯及既往原則，課徵99-103年房屋稅，自不合法云云，惟查，財政部賦稅署81年函釋僅係就房屋稅條例第3條規範房屋稅課稅範圍所稱「建築物」之意涵而為之釋示，本件被告就系爭房屋補徵99-103年房屋稅係依據前引房屋稅條例、稅捐稽徵法等相關規定，與財政部賦稅署81年函釋無涉，原告主張，核不足採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分核定系爭房屋地下層面積43.7平方公尺，應併原有系爭房屋，按住家用稅率1.2%課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵99年至103年差額房屋稅7,214元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 2 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 9 月 2 日
書記官 陳鳳瀴