臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第131號原 告 曹昌益
曹昌寬曹昌歲曹昌鈺曹昌平曹昌安曹昌順曹昌豐王雪嬌共 同訴訟代理人 林永頌律師
張天香律師林煜騰律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 梁芳芳
林美君上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國104年3月26日府訴一字第10000000000號、第00000000000號、第00000000000號、104年3月27日府訴一字第10000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000 號等訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件兩造關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元，依行政訴訟法第229條第1項第 1款，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
二、事實概要：
（一）原告曹昌益、曹昌寬、曹昌歲、曹昌鈺、曹昌平、曹昌安、曹昌順、曹昌豐等（下稱原告曹昌益等八人）自82年至99年間不等，取得總面積186 平方公尺，坐落臺北市○○區○○段0○段000地號土地（下稱系爭土地，重測前為湳雅段湳雅小段134-6 、134-33、134-34、134-35、134-37、134-38、134-39、134-40、149-11、149-12、149-13、149-14地號等12筆土地）所有權，其等所有權應有部分比例及換算持分面積各如附表一所示，原經被告所屬士林分處核定免徵地價稅。嗣該分處於103 年9月9日，對原告曹昌益等八人，以系爭土地經該分處於103 年7月2日現場勘查，雖供德行東路90巷13弄道路使用，惟土地使用分區為第三種住宅區，且依臺北市建築管理工程處103年4月18日北市都建照字第10377133300 號函復，該土地部分係65使字第611 號使用執照（65建士林字第30號建造執照）及65使字第389 號使用執照（63建士林字第82號建造執照）建築基地之私設道路，該部分私設道路，申請建照時已計入建蔽率計算屬法定空地，依土地稅減免規則第9 條但書規定應不予免徵地價稅為由，對原告曹昌益等發人，各以如附表二所示字號之函件（下分別稱原處分一至原處分八），核定系爭土地應恢復按一般用地或自用住宅地稅率課徵地價稅，並分別補徵如附表二所示98年度或99年度起至10
2 年度止之地價稅，合計各如附表二所示之金額。原告曹昌益等八人不服，申請復查，經被告對其等以附表二所示之復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，亦分遭附表二所示訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（二）原告王雪嬌於民國102年9月26日受贈與取得系爭土地，應有部分比例100/1950，換算持分面積9.54平方公尺，於同年11月8日向被告所屬士林分處申請依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅。經該分處查得系爭土地使用分區為第三種住宅區，且為65使字第611 號使用執照（建築地點：
德行東路90巷13弄5號至7號、4至14號及同路巷21弄1號至11號等）及65使字第389 號使用執照（建築地點：德行東路90巷15、17號及同路巷13弄2 號）建築基地之私設道路，於申請建造執照時已計入建蔽率計算屬法定空地，依土地稅減免規則第9 條但書規定應不予免徵地價稅，被告遂以103 年2月26日北市稽士林甲字第10367625100號函復否准其申請；復於103年4月30日以北市稽士林甲字第10356430700號函核定系爭土地自103年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，原告雪嬌於103年6月26日及同年7月8日申請更正，被告於103年9月9日以北市稽士林甲字第00000000502號函復維持原核定（下稱原處分九）。嗣103 年地價稅開徵，核定系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅。原告王雪嬌不服，申請復查，經被告於103 年12月19日以北市稽法乙字第00000000504 號復查決定駁回。原告王雪嬌仍不服，提起訴願，亦遭臺北市政府以104年3月27日府訴一字第00000000000 號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張略以：
（一）土地稅減免規則第9條但書，未考量建造房屋應保留之法定空地亦屬特別犧牲亦應免稅，牴觸土地稅法第6條之意旨，依行政程序法158條應屬無效：
⒈按土地稅法第6 條羅列若為公共設施、交通、衛生而利
用之土地得予以減免稅捐，然土地稅減免規則第9 條但書無視建造房屋應保留之法定空地亦屬為公共設施以及交通等公共利益而給予他人使用之特別犧牲，將之排除於土地法第6 條減免稅捐之範圍，自屬牴觸母法規定，依行政程序法第158條規定而無效。
⒉建築物之法定空地縱對所有權人而言乃受有計入建蔽率
之利益，但並沒有無償供他人使用之必要，本件系爭空地卻已成為現有巷道，依建築技術規則建築設計施工編第8條第1項規定，及臺北市○○○○巷道申請建築原則第11條規定，現有巷道建築須多受特別法規範，自屬建築價值較低之情形，構成特別犧牲，且遭埋設管線，依司法院釋字第400號解釋、第440號解釋意旨，即屬因公益之特別犧牲，應給予相當之補償，而土地稅法第6 條已明白表示土地供公共設施或是交通之用，應減免稅捐；則縱建築房屋之法定空地，亦應減免稅捐而無例外，故土地稅減免規則第9條但書實已違反母法而無效。
（二）退步言，縱認系爭道路實已遭埋設電線、自來水管、汙水管、電話線、水溝等公共設施屬特別犧牲，則系爭減免規則第9條但書，應依據土地稅法第6條之意旨，為目的性限縮解釋，於本件參照土地稅減免規則第10條規定，減免稅捐：
⒈依司法院釋字第565 號解釋理由書，立法者得授權行政
機關依據正當事由，制定租稅差別待遇之優惠措施，以保障人民在法律上地位實質平等。且最高法院93年度臺上字第1718號判決、最高行政法院98年度判字第828 號判等意旨，若法令文義與立法目的牴觸，法院得目的性限縮解釋法律，使其適用具體個案時符合目的。
⒉系爭道路除無償供公眾通行而為巷道外，其底下並遭埋
設電線、汙水管、電話線、水溝，等公共設施，原告於廢巷前，不得自由使用或排除他人使用，實屬土地稅法第6 條所謂為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於私人所擁有之道路以興建「公共設施」或為「交通」、「衛生」之方式利用之情形。則系爭道路，被告自應給予依土地稅法第6 條之立法目的，給予適當租稅減免。是故，縱認系爭減免規則第9 條但書並未因牴觸土地法第6 條無效，仍有目的性限縮解釋之必要，蓋有許多無償供公眾通行之建築物法定空地，並無須遭埋設地下管線，但本件系爭空地道路已遭設政府機關埋設管線，特別犧牲情節重大，被告自應參酌系爭減免規則第9條立法目的，給予稅捐減免。
⒊且參照土地稅減免規則第10條規定，供公共通行之騎樓
走廊地，亦依其特別犧牲之程度，層級化減免稅捐。而非法定空地之騎樓走樓廊地，依建築技術規則建築設計施工編第28條規定，不計入基地和建築面積，且依建築技術規則建築設計施工編第162 條規定，不受容積管制，故較既成道路之法定空地所有權人享有更多利益，卻得依土地稅減免規則第10條減免稅捐，舉輕（騎樓犧牲較少）與明重（既成道路之法定空地犧牲較大），「法定空地」本身亦有不同犧牲型態，應可類推適用系爭減免規則第10條，減免稅捐。
（三）系爭土地原已核定免徵99年至102年地價稅，復又於102年11月間發現系爭土地不合免徵要件，而撤銷原核定之免徵處分，有違信賴保護原則：
確認稅捐減免事由或資格存在之行政處分為授益處分（最高行政法院100年度判字第648號判決意旨參照），故系爭土地以往98至102 年度免徵地價稅核定清單，其上所載應徵地價稅為0 ，乃原告信賴基礎之授益處分，且原告等人因免徵各該年度地價稅而少繳納之稅金，已全數消費完畢，有信賴表現之事實（最高行政法院99年判字第891 號判決意旨、學者陳敏、林三欽見解意旨參照），且原告信賴利益除免徵地價稅之減免稅金外，更因信賴免徵核定，將土地無償提供公共通行與埋設公共設施，造成本得享有之土地使用利益及租金收入減少而有損失，均屬信賴利益之一部，此等信賴利益大於撤銷原免徵地價稅處分所欲維護之公益，故被告機關依行政程序法第117 條規定，應不得撤銷免徵地價稅處分。
（四）並聲明：⒈訴願決定及復查決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則答辯略以:
（一）原告所有系爭土地使用分區為「第三種住宅區」，原經被告所屬士林分處核准免徵地價稅。嗣經該分處於102 年11月19日會同臺北市士林地政事務所現場勘查，系爭土地雖供德行東路90巷13弄道路使用，惟據臺北市建築管理工程處於103 年4月18日以北市都建照字第10377133300號函復，該土地部分係65使字第611 號使用執照（65建士林字第30號建造執照）及65使字第389 號使用執照（63建士林字第82號建造執照）建築基地之私設道路，該部分私設道路，申請建照時已計入建蔽率計算屬法定空地，依土地稅減免規則第9 條但書、財政部訂定之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第4 點第1項第1款規定，及財政部94年10月4日臺財稅字第09404772630號函釋稱：「69年5月5日『土地稅減免規則』修正發布前，屬建造房屋應保留之法定空地，雖經查明確實作為巷道無償供公共使用，依『土地稅減免規則』第9 條規定無免徵地價稅之適用。」系爭土地縱使確實作為巷道或埋設公共設施而無償供公共使用，徵地價稅之適用。」，縱使確實作為巷道或埋設公共設施而無償供公共使用。蓋依建築法規定，建築基地本應留設法定空地，另建築技術規則建築設計施工編第1條第4 款、第25條也訂有建築面積僅得占基地一定面積之建蔽率，其等目的均為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第9 條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。且在建蔽率、容積率固定之情形下，法定空地可擴張建築基地之面積，進而擴大各樓樓地板面積，此時法定空地縱使為既成巷道，但已因所有人之意思表示納入建築基地範圍而使用，用以擴大各樓樓地板面積，其不再是僅供公眾通行而已，對所有權人而言，存在相當之功能與使用價值，難謂所有權人於私權上無法使用或有何特別犧牲。故被告依土地稅法第14條、第16條及第17條規定分別恢復按一般用地及自用住宅用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地地價稅，洵屬有據。
（二）至於原告質疑騎樓地可以減免課稅，現有巷道之法定空地卻要完全課稅云云。但建築基地依建築法規定應留設法定空地，已如前述；而依建築技術規則建築設計施工編第28條規定，商業區法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分則計入法定空地。由此可知，騎樓地與法定空地並非屬同一規範概念，於建築法規上各有其作用功能，且法定空地之留設，事涉建蔽率之計算，係所有建築基地於申請建造執照時必須具備之法定要件。但騎樓走廊地於建造執照申請時，則未必均須留設騎樓走廊地，是如有留設供公共通行之騎樓走廊地，且無建築改良物時，依土地稅減免規則第10條第1 項前段規定，然揭建築技術規則第28條規定，騎樓地計入法定空地之情形，其對於核發建造執照申請案之法定要件（建蔽率及容積率之計算）將產生不同之影響及效益，依法須留設之法定空地縱建築設計上以騎樓走廊地形式呈現，仍無給予納稅義務人租稅優惠之必要。綜此以論，納稅義務人得依土地稅減免規則第10條第1 項前段規定享有免徵地價稅之租稅優惠者，不僅其土地用途性質上須為騎樓走廊地，且必須係供公共通行，無建築改良物之非屬法定空地部分之騎樓走廊地，始足當之。故並無原告前述主張舉輕明重，系爭土地也應免稅之情形。
（三）按租稅採法律主義乃為憲法第19條明定之原則，故課稅應有法律依據，免稅亦然，否則如准許稅務行政機關有給予人民免稅優惠的裁量權，不但可能導致租稅不中立，亦有害平等原則。是對於減免稅捐，應遵守法律保留，稅捐稽徵機關不得於法律未明文規定或未明確授權情形下，自行創設依不同道路使用事實而給予不同之減（免）徵之裁量權。被告依據系爭土地為既成道路之事實以免徵地價稅，嗣後發現系爭土地既為建築基地，已計入建蔽率計算具法定空地之性質，不符合土地稅減免規則第9 條，並按財政部函釋，而對原告予以補徵系爭土地地價稅，尚無違誤。
至原告主張司法院釋字第400 號解釋，係就既成道路具公用地役關係而以命令規定繼續作道路使用者，政府應否徵收補償之問題，核與本件系爭土地作為建築基地之法定空地，應負公法上納稅義務，係屬二事。原告上開主張，顯係誤解。
（四）有關原告有無信賴保護乙節：⒈租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處
分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用，此有最高行政法院101年度判字第424號判決、臺北高等行政法院101年度訴字第447號判決可資參照。
⒉按純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則
欠缺信賴要件，不在保護範圍。且信賴保護原則適用須符合三要件：⑴須有信賴基礎，即所謂『行政機關決定之存在，但於負擔處分並無適用信賴保護原則之餘地；⑵須有信賴表現；⑶須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119 條所規定之情形而言。本件系爭土地地價稅核課處分為負擔處分，與因行政處分而產生權利之授益處分不同，況稅捐稽徵機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21 條之明文規定，本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。另按信賴表現係基於其信賴而有具體對外表現行為，即須有一定的處分行為，包括財產之運用或其它之處理，其間應有因果關係存在，且須是正常的善用行為。查原告一般日常生活之開支，不因是否享有租稅優惠而有實質上之差異，亦非信賴之表現。再參酌原告僅有消極不作為接受處分之行為，並未因該處分而有具體積極之「信賴表現」，而其等一般日常生活之開支，不因是否享有租稅優惠而有實質上之差異，亦非信賴之表現；再參酌原告99至103 年度綜合所得稅各類所得資料清單、全國財產總歸戶財產查詢清單，原告具有一定之資力，不因是否享有地價稅之租稅優惠而對其生存基礎有所危害，尚難認其有信賴表現之事實，本件自無信賴保護原則之適用。
（五）並聲明：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
五、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造各自陳明，並有系爭土地之臺北市都市土地卡、原告王雪嬌之系爭土地所有權狀、臺北市地政整合資料庫查詢系爭土地所有權屬狀況、土地標示部分查詢結果、原處分一至九、地價稅繳款書、地價稅課稅明細、全國地價稅自住用地查詢清單（曹昌寬、王雪嬌、曹昌歲、曹昌鈺部分）、原告王雪嬌地價稅減免申請書及所附系爭土地所有權狀、原告復查申請書、復查決定與延期繳納之地價稅繳款書、訴願決定等在卷可稽（見原處分卷第23-36、82-89、93-110、112-115、118-121、126-129、133-136、139-143、145-149、151-152、155-157、159、162、
166、168-172、186-187、190、200、202-204、210-214、2
16、217、223-226、229、234-243、245、251-258、260、2
64 -271、273、278-285、319-321、326-449、476-520頁），堪信為真實。另系爭土地土地使用分區為第三種住宅區，現供臺北市○○○路○○巷○○弄之公眾通行道路使用，除經被告所屬士林分處於102年11月19日及103年7月2日現場勘查明確，有被告所屬士林分處之會勘紀錄表及會勘會議請示及報告單存卷可按（見原處分卷第64-65、188頁）外，並有卷附土地使用分區查詢結果、地籍圖及臺北市士林區公所103年7月8日北市士建字第10332315300號函復系爭土地確屬臺北市○○區○○○○道路無誤等存卷可考（見原處分卷第21- 22、52頁）。而系爭土地乃65使字第611號使用執照（65 建士林字第30號建造執照）及65使字第389號使用執照（63 建士林字第82號建造執照）建築基地之私設道路，該部分私設道路，申請建照時已計入建蔽率計算屬法定空地，並經臺北市政府地政局土地開發總隊以103年3月28日本市地發繪字第10331206300 號函復系爭土地重測前後情形，並經臺北市建築管理工程處103年4月18日北市都建照字第10377133300號函復被告明確，且有該等函復及上開二使用執照在卷可查（見原處分卷第37-40、48-51頁）。本件兩造以前詞爭執，是本件爭點端在於：⒈系爭供公眾通行道路使用之土地，依法究竟得否免徵地價稅？⒉原處分推翻原免徵地價稅之核定，並補徵如附表二所示地價稅，等同撤銷原免徵地價稅核定，是否有行政程序法第117條但書第2款之信賴保護情形，而應維持原免徵課稅之行政處分？
六、本院之判斷：
（一）按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第1 條、第14條及第6 條分別定有明文。又土地稅減免規則（下稱減免規則），即係行政院依土地稅法第6 條後段之授權，所訂定關於土地稅減免標準與程序之法規命令。而關於無償供公眾通行之道路土地，或公共使用之土地，在供公共使用期間內是否免徵地價稅或田賦，規定於減免規則第9 條，本條於99年5月7日曾經行政院命令修正，本件關於系爭土地免徵或應補徵地價稅之期間為98至102 年度，跨越上開規則修正前後時期。而依修正前於69年5月5日公布之減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」；至於99年5月7日修正後之規則同條規定則稱：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」等語。按立法者於土地稅法第6 條前段規定，只稱為所列公益目的使用之土地，「得」予適當之減免，並非必然應予減免之羈束性規定，且於後段規定將得予減免之標準及程序，授權行政院訂定之，則行政院自得本於此授權，就事務本質考量，於不違反平等原則、比例原則及其他法治國原則對行政之羈束前提下，享有公益使用土地在何等標準設定條件下，方得減免稅賦之行政立法裁量權。就此設定減免之標準，排除不合標準設定條件之土地享有減免土地稅之利益，無非為土地稅法第6條規定授權整體意旨下之當然結果，除非減免規則關於標準之訂定，有違事務本質考量（違法瑕疵表現多為逾越授權範圍），或有違反平等原則、比例原則或其他「依法行政原則」下派生之羈束原則）之外，自不得逕以「公益使用土地卻未享有土地稅減免」之結果，即遽認減免規則所定標準已抵觸土地稅法第
6 條（前段）規定云云。再者，立法者既設定公益使用土地得予適當減免之裁量方針，並授權行政院代為行使其立法裁量，行政院就此為統一性規定之減免規則，已代立法者行使此立法裁量者，該減免規則所定供行政機關適用該法令執法階段，就具體事件土地是否應予減免稅賦之決定，倘不具裁量空間而屬羈束行政者，依租稅法定原則，稅捐稽徵機關即應依此本於法律授權之減免規則，為個案土地得否享有稅賦減免之決定，而無從偏離羈束而為不同之裁量決定。
（二）原告雖主張減免規則第9條但書抵觸土地稅法第6條規定，應屬無效，或應視系爭土地供作公眾通行道路與提供鋪設電線、汙水管、電話線、水溝等公共設施使用，已構成特別犧牲，又應比照騎樓地減免課稅，採目的性限縮解釋，就系爭土地仍適用減免規則第9 條前段規定或類推適用同規則第10條規定，減免地價稅云云。然：
⒈按系爭土地為坐落其上在65年間取得前揭建造執照與使
用執照之建築物的基地，依當時有效之建築法（60年12月22日修正公布）之建築法第11條規定：「（第1 項）本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。（第2 項）前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」而64年8月5日至71年6月15日有效之建築技術規則建築設計施工編第2條第1、2項分別規定：「基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在二公尺以上。其以類似通路或私設通路接連者，其通路之寬度不得小於左列標準：…」、「前項通路長度係指自建築線計量至最遠一戶（棟）之出入口或共同出入口（樓梯出入口）之長度。通路部分之基地，不得計入建築基地面積，並不得設置有礙車輛通行之台階或其他障礙物，其長度在以上者應設置汽車迴車道。」；嗣於71年6月15日修正第2條第1、2項規定：「基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在二公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：…」、「前項通路長度係自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」；同時增訂第 1條第1項第33款：「類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物（包括機關、學校、醫院及同屬一事業體之工廠或其他類似建築物），各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路視為法定空地，其寬度不限制。」而73年11月7 日修正公布之建築法第11條則規定：「（第1 項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2 項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3 項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。」準此規定以觀，系爭土地取得建築執照與使用執照係在65年間，依當時有效所適用之建築法規定，只規定建築基地，除供建築物本身所占之地面外，並應保留包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離的空地，其寬度於建築管理規則中定之。而當時建築技術規則建築設計施工編並未規定「類似通路」視為法定空地，嗣於71年6 月15日修正增訂上開規定後，「類似通路」規定視為法定空地，該依建築技術規則而應保留之空地，亦成為73年11月7 日後至今之建築法上所稱之法定空地無誤。
⒉建築法令上規定建築基地除建築物本身所占地面外，並
應保留一定空地，此等法定空地之留設，並形成都市計畫法下，納於各地方政府依都市計畫法公布之土地分區使用法規內，所制定之「建蔽率」管制規範體系（例如臺北市土地使用分區管制自治條例第10條、第25條、第37條…等），再反匱形成建築法令有關法定空地應留設之比率準則（例如建築技術規則建築建築設計施工編第
4 節規定）。綜合此等建築基地上應留設一定比率空地之規範，其規範意旨無非為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，並有助於提供建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生，維護優良之生活品質。此等植基於法律保留上，對建築基地所有權能之妨礙影響，在未侵犯財產權之本質內涵，其目的與限制手段及其所造成之結果予以衡量，手段對於目的而言尚屬適當，未逾比例原則者，實屬人民享受財產權同時所應負擔之社會義務（或稱社會制約、內在限制），不涉財產權特別犧牲之限制，非以補償為其合法之前提條件（關於財產權社會義務且無涉補償，可參見司法院釋字第564 號、第577 號解釋）。此與私有土地因長久提供公用之事實，形成既成道路而於一定要件下成立公用地役關係，因而使所有權人對土地無自由使用收益權益，形成因公益特別犧牲而須補償之情形（司法院釋字第400 號、第440號解釋參照），有明顯不同，此亦司法院釋字第400號解釋理由特別闡明：「至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同，非本件解釋所指之公用地役關係，乃屬當然」之緣由。
⒊前揭土地稅法第6 條所列公益使用得予減免土地稅賦事
宜，既然授權行政院代為行使立法裁量，訂定稅賦減免之標準，99年5月7日修正前、後之減免規則第9 條但書，均同規定建造房屋應保留之空地部份，縱查明屬無償供公眾通行之道路土地，亦不免徵地價稅或田賦之規範，無非呼應前述建築法令對建築基地之社會義務性制約，在此等對土地財產權能妨礙本未逾比例原則，不構成有違平等原則之特別犧牲，而原無補償必要之考量下，不另予免徵地價稅或田賦之政策性補貼，減免規則此行政立法裁量，自亦無違比例原則或平等原則；再者，計入法定空地之道路用地，既然在申請建造執照與使用執照上，盡其建築基地所負社會義務之貢獻，就其計入部分無須再就建築基地中其他部分土地予以留設，也已享有建築上利益，未再予稅法上補貼優惠，與土地稅法第
6 條規定之事務本質也屬相符。綜言之，修正前後之減免規則第9條但書規定，是本於母法第6條授權立法之事務本質考量，並不違反平等原則、比例原則或其他法治國依法行政原則下應受羈束之規範，揆諸前開說明，自不抵觸土地稅法第6條之規定。
⒋至於原告另主張系爭土地上經其同意鋪設電線、汙水管
、電話線、水溝等公共設施，另構成特別犧牲云云，然對財產權能之妨礙或限制。究竟屬財產權社會義務性之內在制約，抑或額外有違平等之特別犧牲，在判斷上應採綜合形式與實質要件判斷之見解，亦即司法院釋字第
564 號解釋理由所述「基於增進公共利益之必要，對人民依法取得之土地所有權，國家並非不得以法律為合理之限制，此項限制究至何種程度始逾人民財產權所應忍受之範圍，應就行為之目的與限制手段及其所造成之結果予以衡量，如手段對於目的而言尚屬適當，且限制對土地之利用至為輕微，則屬人民享受財產權同時所應負擔之社會義務，國家以法律所為之合理限制即與憲法保障人民財產權之本旨不相牴觸。」查本件參閱原告提出之現場照片顯示，該等設施均屬埋設於該法定空地地下之使用，而該法定空地列為道路使用，乃經原土地所有權人於申請建造執照、使用執照所列之私設道路，與司法院釋字第400 號所稱因公用地役關係形成之既成巷道有所不同，無所謂特別犧牲可言，已如前述，在原告等土地所有權人對該部分法定空地之使用收益權能本已實質受限之情形下，該空地下方再埋設上述管線，對土地所有權人使用收益權能再造成之實質影響，實屬輕微，又有相關電業、電信、水利法等法律保留及土地所有權人同意之基礎，綜衡於此，應認該等地下管線之埋設，對空地所有權人並未造成實質之特別犧牲。則原告另舉地下管線埋設事實，主張構成特別犧牲，故應對減免規則第9 條但書目的性限縮解釋，排除系爭土地於不免徵地價稅範圍之外，而應與同條前段作相同解釋，免徵地價稅云云，核亦乏所據，並不可採。
⒌至另原告主張應類推騎樓地適用減免規則第10條減免地
價稅之規定云云，然按建築技術規則建築設計施工編第28條規定：「（第1 項）商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。（第2 項）建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」由此可知，騎樓地與法定空地於建築法規上各有其作用功能，並非屬同一規範概念，法定空地之留設，事涉建蔽率之計算，係所有建築基地於申請建造執照時必須具備之法定要件。準此而言，減免規則對於具有公益用途之土地，雖訂有地價稅減免之相關規定，惟減免規則第9 條但書規定，如屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱無償供公眾通行使用，仍不予免徵，揆諸前述規範意旨，係權衡公私益之結果，對申請建造執照均須留設之法定空地，既仍屬維持空地現狀之使用方式，故無須特別賦予納稅義務人得享有免徵地價稅之租稅優惠。至於騎樓走廊地部分，鑑於建造執照申請時，其建築基地未必均須留設騎樓走廊地，是如有留設供公共通行之騎樓走廊地，且無建築改良物時，依減免規則第10條第1 項前段規定，原則上固給予納稅義務人享有免徵地價稅之租稅優惠。然參諸前揭建築技術規則建築設計施工編第28條之規定，騎樓地依其設置情形，可分為計入法定空地之騎樓地與不計入法定空地之騎樓地兩種情形，且其對於核發建造執照申請案之法定要件（建蔽率之計算）亦將產生不同之影響及效益，是以合乎法秩序一致性之體系解釋及目的解釋，細繹減免規則第9 條及第10條之規範意旨可知，對於依法必須留設之法定空地，縱其建築設計上係以騎樓走廊地之形式呈現，仍無給予予納稅義務人租稅優惠之必要。綜此以論，納稅義務人得依減免規則第10條第1 項前段規定享有免徵地價稅之租稅優惠者，不僅其土地用途性質上須為騎樓走廊地，且必須係供公共通行，無建築改良物之非屬法定空地部分之騎樓走廊地，始足當之。而原告等所有之系爭土地，乃計入法定空地之私設道路土地，與上述計入法定空地亦不得享有減免租稅優惠之騎樓走廊地相當，自無從比附援引非計入法定空地之騎樓走廊地，而類推適用減免規則第10條規定減免地價稅。原告此部分主張，亦不可採。
⒍承上所述，系爭經建造建物申請私設道路使用之土地，
核屬減免規則第9 條但書所列計入法定空地之道路用地，該但書規定核未抵觸母法，復無其他違反平等原則、比例原則之實質違法情事，系爭土地再供埋設公用管線，也未構成特別犧牲情事，亦無從類推騎樓走廊第適用減免規則第10條予以減免地價稅之理，則系爭土地依減免規則第9 條但書規定，不得免徵地價稅，而應依土地稅法第14條規定課徵地價稅，當無疑義。原告首揭主張各節，均不可採。至於被告遲至103 年年初，始發現系爭土地在65年間已屬建築法令上應留設法定空地之事實，就此職權調查並非難以發現之事實，卻在過往數年間適用土地稅法與減免規則時，發生事實涵攝錯誤法令之情形，誤以該土地核屬減免規則第9 條前段規定情形，而予核定免徵地價稅之處分，顯然係有認事用法錯誤之違法瑕疵，被告嗣後得否以補徵地價稅之原處分一至九，撤銷過去違法之免徵地價稅核定處分，則涉及下述行政程序法第117條但書第2款之信賴保護原則，在本件是否有適用之問題。
（三）按「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119 條、第120條及第126條等相關規定之所由設。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨。」此經司法院釋字第525 號解釋理由闡述甚明。依此，由憲法法治國原則派生之信賴保護原則，重在國家公權力行使對外有足以令人產生合理信賴之表示，且人民並無行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情事，此人民對國家公權力對外表示之信賴即應予維護，以維繫法治國家人民對法秩序遵守之意願，建立法律秩序與公權力行政持續有效之威信。至於對於違法行政處分得否事後回溯地予以撤銷，依行政程序法第117條但書第2款規定，則另涉及人民是否已因對該違法處分產生進一步信賴表現之事實，以及據此衡量信賴利益是否顯然大於撤銷所欲維護之公益之要件（最高行政法院93年度判字第976 號判決意旨參照）。簡言之，信賴保護原則適用下，原處分或其上級機關得否於違法行政處分之法定救濟期間經過後，依職權為全部或一部之撤銷，涉及四要件之審查：⒈須有信賴基礎，即所謂「行政機關決定表示在外之事實存在」；⒉人民須信賴該基礎之存續而而為自身權益之相關處分表現；⒊須人民之信賴值得保護（亦即無行政程序法第119 條所規定之情形）；⒋信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益。但所謂信賴基礎，行政程序法第117條但書第2款所稱「授予利益之行政處分」，依法治國信賴保護目的，乃在調整國家公權力事後變更對人民權益及既定法秩序影響之法益衡平，則所謂授益處分範圍之界定，自應為合目的性適當解釋，不應侷限於對人民直接形成有利法律關係（權利）之形成處分，或下命機關給付之下命處分，如處分在「確認人民於公法實體法律關係上之權利或顯著之利益」者，此等行政決定之表示，對人民仍足以產生具體合理之信賴，故從合目的性解釋與合憲性解釋而言，此等確認處分亦應包括在內（我國行政程序法立法參考之德國行政程序法第48條第1 項明文規定及於此確認處分，更值立法密度尚有不及之行政程序法第117條但書第2款規定解釋適用參酌）。
（四）就本件而言，被告所稱稅捐稽徵法第21條第2 項規定，只要在核課期間內發現應依法補徵之稅捐，即無信賴保護之適用云云，原告雖主張本件應適用行政程序法第117 條但書第2 款規定，不得以系爭原處分一至九，撤銷原免徵處分云云。然：
⒈信賴保護乃為維護人民權利、法秩序之安定及誠實信用
原則之遵守，而得由憲法法治國原則直接推演之人民權益保護原則。稅捐稽徵法第21條第2 項前段固規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，只是立法者對稅捐稽徵機關於核課期間內發現應徵稅捐之事實時，本於租稅法定原則及平等原則，而授予稽徵機關依法補徵並予處發之權限，但既稱「依法」補徵，自應依據憲法、行政程序法等相關整體法令意旨而為適法之補徵，立法者當無藉由稅捐稽徵法之規定，無視憲法法治國信賴保護原則，特設高於行政程序法第117 條但書規定效力之特別規定的意旨。
被告辯稱只要核課期間內，均得依稅捐稽徵法第21條第
2 項規定任意補徵稅額，無須顧慮前核定免稅處分之信賴保護云云，於法容有所誤，並不可採，合先敘明。
⒉就原告王雪嬌而言，其係申請自第103 年度起系爭土地
對其應免徵地價稅，而被告原處分九乃核定當年度仍應依法課徵（每年11月1 日開徵，11月30日截止）之地價稅，並未涉及過去經過救濟期間已生形式存續力之行政處分的撤銷，且被告既於103 年間發現既往對系爭土地免徵地價稅乃有認定事實適用法律之涵攝錯誤，自得於當年度起，依土地稅法第14條、減免規則第9 條但書規定之正確意旨，改正過去之錯誤，對系爭土地作成正確之地價稅課徵處分，原告王雪嬌對此並無從類比其他原告主張信賴保護之適用，此亦經原告王雪嬌之訴訟代理人當庭自承無訛。故原告王雪嬌主張基於信賴保護，原處分九乃有違法瑕疵云云，自無足採。
⒊就原告曹昌益等八人而言：
⑴關於信賴基礎：
系爭土地前於附表二所示98或99年度間，由被告所核定之免徵地價稅處分，性質上乃屬確認原告曹昌益等八人在各該年度無庸繳納系爭土地地價稅之確認處分並無形成原告曹昌益等八人應於各該年度負擔地價稅或下命其給付稅款之性質，且所確認各該年度免徵地價稅，具有使原告曹昌益等八人免繳納當年度地價稅款之顯著利益，參酌前開說明，自屬行政程序法第117條但書第2款之授予利益行政處分，而得成為原告曹昌益等八人之信賴基礎。被告未辨及此，概論該等免徵核定均屬課稅處分，而不適於上開規定所稱信賴基礎云云，顯有謬誤，自無可採。
⑵關於值得保護之信賴：
經查被告於於98至102 年間對原告等八人免徵系爭土地之地價稅，純係被告未盡職權調查之能事，發生錯誤適用法令之涵攝錯誤，而將計入法定空地之系爭土地，錯認為減免規則第9 條前段免徵地價稅之標的而起，並無證據顯示原告曹昌益等八人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，使被告作成該等行政處分，或有對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被告依該資料或陳述而作成行政處分之情事。再者，也無證據顯示其等對免徵處分之決定之違法明知或因重大過失而不知，亦即核無行政程序法第119 條所示各款情形，則原告曹昌益等八人，自得主張其等對原免徵地價稅核定處分，具有值得保護之信賴。
⑶關於信賴表現：
本件原告雖主張因信賴被告免徵98至102 年地價稅而得以節省之金錢，依一般生活量入為出之金錢花費習慣，已影響原告之收支安排，故有信賴表現云云，然信賴保護原則之所以「信賴表現」為要件，因在依法行政原則下，必須受處分人因信賴前處分，並在此信賴基礎下，有進一步處置其財產或安排其後續生活之具體表現，致驟然撤銷原處分，將導致信賴者既得之財產利益或已投入之勞力、費用有所減損，始足使行政機關不依法行政（即不撤銷違法之行政處分）獲得正當化基礎。倘無具體之信賴表現，即不足以認定受處分人有信賴之事實。原告所主張一般量入為出之生活消費開支習慣，實非因享有租稅優惠而產生實質上之差異，原告復未提出其他相關事證，足以佐明其等因前免徵地價稅核定處分，在信賴應納稅額較少，稅後可支配財產增加後，有為進一步有別於常態性的財產處分或生活關係的重大處置行為，或減少支付的稅額仍保留在其整體財產範圍內之事實，尚難認有信賴之損害存在。
⑷綜上，原告曹昌益等八人因無具體之信賴表現，不足
以認定其等有信賴利益受損之事實，並無信賴保護原則之適用。亦即，被告於103 年度發現系爭土地既往錯誤適用減免規則第9 條前段規定，而違法所為核定免徵地價稅之行政處分，即使法定救濟期間已過，仍得依行政程序法第117 條前段規定予以撤銷，並補徵核課期間內之地價稅款，以維依法行政原則及租稅課徵之公平性。
七、綜上所述，系爭土地應屬計入法定空地之公共使用道路土地，依同規則第9 條但書規定，尚不得免徵地價稅，且原告就既往98至102 年度核定免徵地價稅處分，並不得主張信賴保護而維繫該等免徵地價稅核定處分之存續，則原處分九否准原告王雪嬌關於減免103 年度地價稅之申請，另原處分一至八，分別依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第14條至第17條等規定，對原告曹昌益等八人補徵如附表二所示之地價稅額，經核於法均無違誤，復查決定就原告等復查申請予以駁回，亦屬有據，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告所執前詞，訴請撤銷，則無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，爰不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 前段規定，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 3 日
行政訴訟庭 法 官 梁哲瑋
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 6 月 3 日
書記官 蔡凱如附表一：原告曹昌益等八人對系爭土地具所有權之情形┌─┬───┬─────┬────┐│編│原 告│對系爭土地│課徵面積││號│ │應有分比例│平方公尺│├─┼───┼─────┼────┤│1 │曹昌益│215/1950 │20.51 │├─┼───┼─────┼────┤│2 │曹昌寬│215/1950 │同上 ││ │ │（102年9月│ ││ │ │26日將其中│ ││ │ │100/1950應│ ││ │ │有部分比例│ ││ │ │贈與王雪嬌│ ││ │ │前） │ │├─┼───┼─────┼────┤│3 │曹昌歲│76/390 │36.25 │├─┼───┼─────┼────┤│4 │曹昌鈺│同上 │同上 │├─┼───┼─────┼────┤│5 │曹昌平│7/312 │4.17 │├─┼───┼─────┼────┤│6 │曹昌安│同上 │同上 │├─┼───┼─────┼────┤│7 │曹昌順│同上 │同上 │├─┼───┼─────┼────┤│8 │曹昌豐│同上 │同上 │└─┴───┴─────┴────┘附表二：原告曹昌益等八人所受補徵地價稅原處分及復查決定、
訴願決定情形（金額單位：新臺幣）┌─┬───┬──────┬───────┬──────┬──────┐│編│原 告│核定補徵地價│原處分補徵地價│復查決定 │訴願決定 ││號│ │稅之原處分 │稅之年度、適用│ │ ││ │ │ │稅率及金額總計│ │ │├─┼───┼──────┼───────┼──────┼──────┤│1 │曹昌益│103年9月9日 │98至102年度， │103 年12月19│104年3月27日││ │ │北市稽士林甲│一般用地稅率，│日北市稽法乙│府訴一字第10││ │ │字第00000000│共計50,846元 │字第00000000│000000000號 ││ │ │300號函 │ │500號 │ │├─┼───┼──────┼───────┼──────┼──────┤│2 │曹昌寬│103年9月9日 │98至102年度， │103年12月19 │104年3月26日││ │ │北市稽士林甲│自用住宅地稅率│日北市稽法乙│府訴一字第10││ │ │字第00000000│共計10,169元 │字第00000000│000000000號 ││ │ │504號函 │ │502號 │ │├─┼───┼──────┼───────┼──────┼──────┤│3 │曹昌歲│103年9月9日 │98至102年度， │103年12月19 │104年3月27日││ │ │北市稽士林甲│自用住宅地稅率│日北市稽法乙│府訴一字第10││ │ │字第00000000│共計17,974元 │字第00000000│000000000號 ││ │ │504號函 │ │506號 │ │├─┼───┼──────┼───────┼──────┼──────┤│4 │曹昌鈺│103年9月9日 │99至102年度， │103年12月19 │104年3月27日││ │ │北市稽士林甲│自用住宅地稅率│日北市稽法乙│府訴一字第10││ │ │字第00000000│共計44,274元 │字第00000000│000000000號 ││ │ │503號函 │ │508號 │ │├─┼───┼──────┼───────┼──────┼──────┤│5 │曹昌平│103年9月9日 │99至102年度， │103年12月19 │104年3月26日││ │ │北市稽士林甲│一般用地稅率，│日北市稽法乙│府訴一字第10││ │ │字第00000000│共計8,489元 │字第00000000│000000000號 ││ │ │501號函 │ │50A號函 │ │├─┼───┼──────┼───────┼──────┼──────┤│6 │曹昌安│103年9月9日 │99至102年度， │103年12月19 │104年3月26日││ │ │北市稽士林甲│一般用地稅率，│日北市稽法乙│府訴一字第10││ │ │字第00000000│共計8,490元 │字第00000000│000000000號 ││ │ │501號函 │ │50C號函 │ │├─┼───┼──────┼───────┼──────┼──────┤│7 │曹昌順│103年9月9日 │99至102年度， │103年12月19 │104年3月27日││ │ │北市稽士林甲│一般用地稅率，│日北市稽法乙│府訴一字第10││ │ │字第00000000│共計8,489元 │字第00000000│000000000號 ││ │ │501號函 │ │50E號函 │ │├─┼───┼──────┼───────┼──────┼──────┤│8 │曹昌豐│103年9月9日 │同上 │103年12月19 │104年3月27日││ │ │北市稽士林甲│ │日北市稽法乙│府訴一字第10││ │ │字第00000000│ │字第00000000│000000000號 ││ │ │501號函 │ │50G號函 │ │└─┴───┴──────┴───────┴──────┴──────┘