臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第247號原 告 林韋伶輔 佐 人 高毓婷被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 傅文美上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
4 年8月17日臺財訴字第10413941120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於加徵滯報金部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國99年間銷售臺北市○○區○○街○○○號B1、180號B1、176之1號、新北市○○區○○街○ 號房地（下稱系爭房地），並出租房屋予全聯實業股份有限公司、緹力士健康事業股份有限公司、京承國際有限公司（下稱全聯等營業人），銷售收入合計新臺幣（下同）114,142,788元（房屋出售收入22,106,147元+土地出售收入90,598,546元+房屋租金收入1,438,095元），經被告於103年間查獲，已逾所得稅法第71條第1項規定之結算申報期限，未依規定申報營利事業所得稅，遂依同法第79條規定製發滯報通知書，請原告於通知書送達後15日內補報，通知書於103年5月14日送達，原告於通知補報之期限內即同年月21日，辦理99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額114,142,788元、營業淨利19,634,370 元，全年所得額19,634,370元、免徵所得稅之出售土地增益15,401,752元、課稅所得額4,232,618元，及應納稅額719,545元，經被告依書面審查按申報數核定，並按應納稅額加徵滯報金3 萬元。原告不服，申請復查，經被告104年4月16日財北國稅法一字第1040013754號復查決定（與原核定下合稱原處分）未獲變更。原告對加徵滯報金部分仍有不服，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：伊於100年5月間向被告申報並繳納99年度綜合所得稅，被告經審查後於101年4月30日核定原告應納稅額，並補徵1,973,742元。但同樣稅務經重新審核後，102年6月底收到被告文山稽徵處函文，要求原告變更為營業人並辦理營業登記，及交付不動產交易契約，伊均儘速辦理。不料103年又收到被告核定應繳納滯報金3萬元之通知，被告所為合法性何在，令伊深感不服等語。並聲明：1.訴願決定及原處分關於加徵滯報金部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯：原告未依規定辦理營業登記，亦未辦理99年度營利事業所得稅結算申報，於99年1 月至12月間逕自以個人名義銷售系爭房屋，並出租房屋予全聯等營業人，為原告所不爭，被告依所得稅法第79條第1 項規定，繕發滯報通知書，通知原告補辦結算申報，並於103年5月14日合法送達在案。原告雖於103年5月21日補辦99年度營利事業所得稅結算申報，惟仍逾所得稅法第71條所定應於100年5月31日前申報之期限，依所得稅法第108條第1項規定，自應加徵滯報金，原告主張於收受滯報通知書15日內即完成申報，應撤銷滯報金乙節，容有誤解。原處分依應納稅額加徵10%滯報金71,954元，因最高不得超過3萬元，遂核定滯報金3萬元，於法並無違誤。至於原告就系爭銷售收入部分前所申報之個人綜合所得稅，已經被告嗣後註銷為零，改依營利事業所得稅課徵，並無重複課稅問題等語。並聲明：原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造各自陳明，且有原告於103年5月21日向被告所屬文山稽徵所提出99年度營利事業所得稅結算申報書、系爭房屋之買賣契約、系爭房屋（含基地）交易之契稅、土地增值稅查詢作業結果、原告99年房地出售及房地出租明細、營利事業所得稅滯報通知書及送達證書、原告以其配偶高泰山為納稅義務人申報之99年度綜合所得稅核定資料清單、被告103年5月28日核定原告99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及稅額繳款書、原處分、訴願決定書等在卷可稽（見原處分卷第1-50、68-71、72-74、75-79、80-83、84、100-101、120-122、129-131、170-174、189- 197頁），堪予認定為真實。兩造以前詞爭執，是本件爭點端在於：被告認原告未依規定期限申報營利事業所得稅，裁處3萬元之滯報金，於法有無違誤？
五、本院之判斷：
（一）按「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項、第11條第2項、第24條第1項等定有明文。可知，所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅，而應課徵綜合所得稅或營利事業所得稅，則視其主體及所得性質定之。又解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2 項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（最高行政法院104 年度判字第625號判決意旨參照）。
（二）次按「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。（第2 項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，……。其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」分別為行為時（98年5 月27日修正公布）所得稅法第71條第1、2項、第79條第1 項所明定。據此可知，依行為時所得稅法第71條第2 項規定，獨資或合夥型態之營利事業所得額，雖直接歸課獨資資本主或合夥人之綜合所得稅，惟該等營利事業仍應辦理營利事業所得稅結算申報，祇是無須計算及繳納其應納之結算稅額而已。
（三）再按「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，而已依第79條第1 項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之10滯報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵百分之10滯報金。但最高不得超過
3 萬元，最低不得少於1千5百元。」為原處分裁罰時（98年5 月27日修正公布）所得稅法第108條第1項所明定。準此，獨資、合夥組織之營利事業如未依所得稅法第71條第1項規定期限內辦理結算申報，但已依同法第79條第1項規定，經催報而依期限補辦結算申報者，稽徵機關應依調查核定之課稅所得額，按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵百分之10滯報金，但最高不得超過3 萬元，最低不得少於1千5百元。惟關於本條滯報金數額之決定，按「…所得稅法第108條第1項規定…乃對納稅義務人未於法定期限申報所得稅及營利事業未分配盈餘之制裁規定，旨在促使納稅義務人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金係對納稅義務人違反作為義務所為之制裁，乃罰鍰之一種，係對人民財產權之限制，具行為罰性質，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。上開所得稅法第108條第1項…之規定，在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違…。」業經司法院釋字第616 號解釋闡釋甚明（參該號解釋理由）。依此，96年7月11日修正公布，至今經歷次修正後之所得稅法第108條第1項規定，雖已附加滯報金罰鍰之最高額3萬元之限制，但此最高額3 萬元毋寧僅係立法者依司法院上開解釋意旨所定罰鍰額度上限，裁罰機關於實際案例適用所得稅法第108條第1項規定為裁罰決定時，仍應根據違規情節輕重程度，以及行政罰法第2 章責任相關規定及第18條所定應審酌事項，而為妥適之合義務性裁量決定。否則，倘仍逕以應納稅額固定比例計算加徵數額，逾法定上限，率以上限金額定之者，無非仍屬裁量怠惰而違法。
（四）經查：⒈原告於99年間短時間內出售系爭房地及出租房屋予全聯
等營業人，交易數量已超出一般房屋為固定資產之特性，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之交易等同視之，而屬經常性、繼續性之銷售行為，再佐以前揭交易行為經被告查獲核定補徵營業稅並處罰鍰，該部分業經臺北高等行政法院103 年度訴字第1649號判決駁回原告之訴確定等情，此經本院職權調取該事件卷宗查核無誤，原告於本件亦不爭執其有依法申報繳納營利事業所得稅之義務。故被告審認原告從事銷售房屋之經濟活動，已符合營利及持續性之要件，核屬所得稅法第11條第2 項規定所稱以營利為目的之營利事業，應為營利事業所得稅之課徵對象，即無不合。故依前揭規定及說明，原告於99年度從事銷售房地、出租房屋之經濟活動，係屬以營利為目的之營利事業，尚非一般個人偶發性出售房屋之財產交易，是依行為時所得稅法第71條第1、2項規定，原告應辦理營利事業所得稅結算申報，及將其經營銷售與出租房屋之營利事業所得額，依同法第14條第1項第1類規定列為「營利所得」課徵綜合所得稅，原告未依上開規定辦理申報，逕依同法第14條第1項第5類之「租賃所得」及第
7 類「財產交易所得」申報綜合所得稅（見原處分卷第102- 122頁所附原告以與其配合高泰山合併申報之綜合所得稅核定清單），即有違誤。則被告於核課期間內，依行為時同法第79條第1 項規定，限期催報原告補辦營利事業所得稅結算申報，原告於催報期限辦理結算申報，列報營業收入淨額114,142,788元、營業淨利19,634,
370 元，全年所得額19,634,370元、免徵所得稅之出售土地增益15,401,752元、課稅所得額4,232,618 元，及應納稅額719,545 元，被告依書面審查按原告申報數核定，並無不合。
⒉查99年度營利事業所得稅結算申報之法定申報期限為10
0年5月31日，惟原告遲至103年5月21日始補行申報，有經被告所屬文山稽徵所加蓋收件章戳之申報書可稽（見原處分卷第50頁），則原告有逾期辦理99年度營利事業所得稅結算申報之行為，堪以憑認。至原告雖主張在被告滯報通知書所催告補申報之15日期限內已完成申報云云。惟依前揭所得稅法第108條第1項規定，納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報者，縱已依第79條第1 項規定補辦結算申報，仍應依該條項規定加徵滯報金之裁罰，而原告行為時所得稅法第71條第1 項前段規定，原告本應於100年5月1日起至5月31日止，辦理99年度營利事業所得稅結算申報，其逾期辦理99年度營利事業所得稅結算申報，違章行為即已成立，被告自得依所得稅法第108條第1項規定，就原告逾期辦理營利事業所得稅結算申報之違章行為，加徵滯報金之罰鍰。原告此部分之主張，尚非可採。
⒊然就本件滯報金罰鍰金額之裁量特定，被告乃逕按核定
應納稅額719,545 元，計算出百分之10之滯報金71,954元後，因逾所得稅法第108條第1 項規定之3萬元上限，便率予核定本件滯報金3 萬元，此屢經被告答辯明確，且參卷存本件99年度營利事業所得稅審查報告書所附「挑選科目查核說明」即明（見原處分卷第107 頁）。再者，遍查財政部賦稅署所發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法部分）」，其中所列各式稅務違章事件之罰鍰裁量基準，並無所得稅法第108 條所定逾期辦理所得稅結算申報之滯報金的裁罰基準，由此可見，原處分在依該條裁罰滯報金時，仍遵循司法院釋字第616 號解釋公布前之慣習，逕以固定比例計算，僅受法定額度上限之限制，而為加徵數額之決定無誤。就此而言，被告顯然並未依上開司法解釋之意旨，對原告違法情節輕重程度，或按行政罰法第2章各規定與第18條所定應審酌之各事項，而為裁罰之合義務裁量決定。
尤其本件原告雖逾100年5月31日之結算申報期限，遲至103年5月間，經被告製發滯報通知單催告後，才補申報，但此等遲誤申報營利事業所得稅之違章行為，究竟出於原告對法令涵攝解釋之錯誤，誤認自己從事系爭房地與房屋出租交易，並非營利事業營業行為，致將該等營利事業所得錯以個人綜合得稅之租賃及財產交易所得而為申報，而此等法令涵攝錯誤之情狀，雖不得免除行政處罰責任（行政罰法第8 條前段），但依原告主張，被告曾於101年4月間審查後，在系爭交易與所得事實均已職權調查明確之前提下，仍錯認該等交易所得乃一般個人綜合所得，非營利事業所得，而核定補徵1,973,742元之個人綜合所得稅，則此等法令涵攝適用錯誤，縱被告為稅捐稽徵機關亦難以避免，依其情節，也應有得減輕甚或免除處罰事由之可能，被告於裁罰時，卻未予斟酌考量，更顯見本件原告裁量怠惰之瑕疵，甚為彰顯。
（五）綜上所述，本件原處分就加徵滯報金部分之裁罰，有裁量怠惰之瑕疵，原告主張原處分就此部分有違法瑕疵，聲明請求該部分應予撤銷，即有理由，訴願決定未予糾正，亦有未合，自應由本院併予撤銷，由被告另為合義務裁量之適法處分。另本件被告既有裁量怠惰之瑕疵，並應再為合義務裁量而作成適法之裁量處罰決定，此非本院所能替代，本院自無代為究明各別裁量事由之事實情節之義務，併此敘明。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，末以敘明。
中 華 民 國 105 年 5 月 27 日
行政訴訟庭 法 官 梁哲瑋
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 5 月 27 日
書記官 蔡凱如