臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第264號
105年6月28日辯論終結原 告 徐玉美訴訟代理人 吳啟玄律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 鍾盈蓁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月8日台財訴字第10413949040號訴願決，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額下列報捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會(下稱飛行員協會)之捐贈扣除額新臺幣(下同)1,000,000元，被告初查以不符合規定，予以剔除，並核定綜合所得總額6,390,860元，綜合所得淨額5,454,325元，應補稅額275,722元(原告已繳納完竣，未申請復查而告確定)。嗣被告依臺灣臺北地方法院檢察署(下稱臺北地檢署)通報資料，以原告有虛報上開捐贈現金扣除額逃漏稅捐，為102年度偵字第1729號緩起訴處分書確定，被告據以審認93年度虛報捐贈現金扣除額1,000,000元(其中200,000元剔除不罰)違章事實成立，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額233,132元計算1倍罰鍰計233,132元，減除緩起訴處分金55,000元後，處罰鍰178,132元。原告就罰鍰不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
(一)不同法律間之時效規定，不得予以割裂適用，本件不論依照行政罰法或稅捐稽徵法之規定，均已罹於時效：最高法院104年第11次刑事庭決議（詳原證1），明示「對於不同刑罰法律間具有法規競合關係者，經擇一法律加以論科，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂。實務上，於比較新舊法律之適用時，亦本此原則（本院二十七年上字第二六一五號判例意旨參照）。題旨所示被告轉讓甲基安非他命之行為，因藥事法第八十三條第一項轉讓禁藥與毒品危害防制條例第八條第二項轉讓第二級毒品之法規競合關係，既擇一適用藥事法第八十三條第一項規定論處罪刑，則被告縱於偵查及審判中均自白，基於法律整體適用不得割裂原則，仍無另依毒品危害防制條例第十七條第二項之規定，減輕其刑之餘地。」，足見不同刑罰法律間如具有法規競合關係，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂適用。本件稅捐行政罰，就法規適用之整體性而言，自亦應有上開最高法院決議之適用。本件如適用行政罰法，其裁罰權時效僅為三年（行政罰法第27條第1項參照），在裁罰權之三年時效內，如無刑事偵查案件時，其裁罰權即已罹於時效，殊不因嗣後再有刑事偵查行為，而使已罹於時效之裁罰權重新復活。倘於裁罰權之三年時效內，有刑事偵查行為時，方有行政罰法第27條第3項所稱「前條第二項之情形，第一項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」之適用。本件徐玉美之申報行為，乃係於94年5月31日前完成，其裁罰權時效如適用行政罰法，至遲應於98年5月31日即完成，且當時並未進行刑事偵查，被告遲至104年方發單課徵，自已罹於行政罰法之裁罰權時效。即使依稅捐稽徵法之規定，原告93年度罰鍰之裁罰期間，至遲於101年6月1日即罹於時效，被告卻係104年2月16日始發單裁處，顯已逾裁罰期間，該處分並不合法。依稅捐稽徵法第21、22、49條規定，足見縱能認定原告有「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」之情形，罰鍰之裁罰期間，因準用稅捐之規定，故裁罰期間至多亦僅為七年，且應係自規定申報期間屆滿（即94年5月31日）之翌日（即94年6月1日）起算，至遲於101年6月1日即已罹於裁罰期間。然被告卻係104年2月16日始發單裁處，顯已罹於裁罰期間，應認原處分並不合法。
(二)稅捐稽徵法既已明文規定罰鍰之裁處期間準用稅捐之規定，顯見罰鍰時效之計算並非未規定之事項，自無適用其他法律之餘地：
1.稅捐稽徵法第1條已明定「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，顯見稅捐稽徵法就罰鍰時效計算之部分，如已明文規定，則無行政罰法之適用餘地。稅捐稽徵法第49條已明文規定，有關罰鍰之裁處準用稅捐之規定，其中裁罰期間之計算，因準用稅捐之規定，至多僅為七年，且應係自規定申報期間屆滿之翌日開始起算，已如前述。財政部87年08月19日台財稅第000000 000號函亦明白表示：「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年。』，前經本部74年3月20日台財稅第13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年。」，被告既認定原告有以詐術逃漏稅捐，顯見依財政部87年08月19日台財稅第0000 00000號函意旨，處罰期間至多僅為7年。
2.本件並無行政罰法第27條第3項適用之餘地，稅捐裁處權不因緩起訴處分確定而重新起算，否則形同變相架空稅捐裁罰時效之規定：被告引財政部95年2月16日台財稅字第00000000000號令：「至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，……，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。」。惟行政罰法第27條第3項之增訂，係考量刑法與行政罰法競合時，因行政罰法第26條第1項「刑罰優先原則」，未免因行政罰法所定之三年時效過短，導致行政機關在司法機關為不起訴處分、緩起訴處分等確定後，裁處時效業已完成而無法再為裁罰。亦即，行政罰法第27條第3項實係同條文第1項之配套規定，目的在於緩和「短期裁處時效」與「刑罰優先原則」間之衝突。然逃漏稅捐案件之裁處時效，依稅捐稽徵法第49條準用第21條之規定以及財政部87年函之意旨為七年，較之行政罰法第27條第1項三年之時效，超過兩倍以上，並無時效過短之問題。是故，上開行政罰法第27條第3項之規定在稅捐裁罰時效之計算上即無適用之餘地。
3.綜上，本件為93年度之綜合所得稅，其裁罰期間之計算應係自規定申報期間屆滿（即94年5月31日）之翌日（即94年6月1日）起算，至遲於101年6月1日即已罹於裁罰期間，且無行政罰法第27條第3項適用之餘地。原處分機關遲至104年2月16日始發單裁處，顯已逾裁罰期間。
(三)縱認有行政罰法第27條第3項之適用，依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁處前之法律有利於納稅義務人者，應適用最有利於納稅義務人之法律，納稅義務人為違章行為時，行政罰法既未施行，故本件並無行政罰法第27條第3項適用之餘地，已時效消滅之稅捐裁處權，不得藉由緩起訴處分而再度復活：
1.按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，此即所謂「從新從輕原則」。依此，納稅義務人違反稅法上義務以後，若相關之處罰規定於稽徵機關作成裁罰前有所變更，原則上即應適用變更後之規定，惟變更前之法律對於納稅義務人較為有利者，則仍應適用變更前之法律。次按，行政罰法係在95年2月5日施行，當時公布之行政罰法第27條第3項規定：「前條第二項之情形，第一項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。」，違反行政法上義務之行為之行政罰裁處權，並無緩起訴處分確定後可重新起算之規定。後於100年11月23日修正公布之行政罰法第27條：「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。前條第二項之情形，第一項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」，使違反行政法上義務之行為之行政罰裁處權，可自緩起訴處分確定後重新起算。
2.查原告之違章行為係發生於00年，於行為時行政罰法尚未施行，依當時之法律規定，稅捐裁處權之時效依稅捐稽徵法第49條準用準用同法第21條之規定最多為七年，且無時效重新起算之規定；嗣後訴願人遭受原處分機關裁處時，雖因行政罰法之公布，而發生可能適用行政罰法之結果，惟因適用行政罰法之結果-即裁處期間自緩起訴處分確定後重新起算，顯係較不利於納稅義務人之法律，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，而無從適用行政罰法，因此本件實無裁罰權時效重新起算之問題。再者，如依原處分機關之見解，對於訴願人之稅捐裁處權，於101年6月1日因裁處期間屆滿而告消滅後，還可在103年藉由緩起訴處分再度復活，而對訴願人再為裁處時，將對法安定性造成影響。
(四)退步言之，如認本件有行政罰法之適用，基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，因行政罰法修法前之規定較有利於納稅義務人，而不得再對原告為裁處：
1.按行政罰法第4條規定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」、行政罰法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」，明白揭示「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，即行政罰之裁處應以行為時之法律有明文規定者為限，且行政罰之裁處原則上係「從新」，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例，惟於裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，則例外「從輕」，適用最有利於受處罰者之規定。簡言之，變更前之法律對於違章行為人較為有利者，則仍應適用變更前之法律。行政罰法第27條第3項於95年2月5日施行時，依當時之規定，違反行政法上義務之行為，其行政罰裁處權並無緩起訴處分確定後可重新起算之規定，直至100年11月23日修法時，始將「緩起訴處分確定」納入規範，已如前述。故在行政罰法100年11月23日修法前，行政罰之裁處權時效，僅在不起訴處分確定後，才有重新起算之可能。
2.查本件原告之違章行為係發生於00年，原告從未受到不起訴處分，故行政罰之裁處權自無重新起算之可能，而應自違章行為終了後，因七年期間之經過而消滅。被告於最初裁處時，固得適用100年11月23日所修正公布之行政罰法第27條，而在緩起訴處分確定後重新起算時效。惟修正前之行政罰法第27條第3項既未規定緩起訴處分後，裁罰權時效得重新起算，顯見行政罰法第27條修正公布前之法律狀態，對於原告較為有利。準此，基於行政罰法第5條之規定，應適用修正前之行政罰法第27條第3項(95年2月5日施行)，本件實無裁罰權時效重新起算之問題。
3.被告雖引財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函，稱「……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，而認為緩起訴處分確定後之效力等同不起訴處分，故裁罰權時效得重新起算。惟查：行政罰法第4條業已明定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」，明白揭示行政罰法亦有處罰法定主義之適用。行政罰法第26條第2項既未包含「緩起訴處分」，在處罰法定主義之下，自不得超越該「不起訴處分」之文義為解釋，更不得以類推適用之方式，將緩起訴處分確定類推適用不起訴處分；再者，緩起訴之性質不等同於不起訴處分，前者仍以受處分人有犯罪嫌疑為前提，且緩起訴處分本身如有併附特定指示或負擔時，形同已對被處分人課已實質刑罰，基於一事不二罰原則，自不得再予處罰。
4.基上所述，財政部上開函釋將緩起訴處分視為不起訴處分之一種，不當擴張行政罰法第26條第2項「不起訴處分」之文義範圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，不得作為裁罰之依據，原告既從未受到不起訴處分，自無時效重新起算之問題。
(五)退萬步言，本件縱有處罰之必要，然被告未考量原告應受責難之程度，一律依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定處所漏稅額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之情事：
1.裁罰參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項第4點固規定：「有下列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額。……處所漏稅額一倍之罰鍰。」惟此非謂稽徵機關於納稅義務人有虛報免稅額或扣除額之情事時，即得一概處以所漏稅額一倍之罰鍰，稽徵機關仍須衡酌納稅義務人其他客觀及主觀違法之情狀後，就其裁罰之倍數為適當之調整。且裁罰參考表使用需知第4點，對於違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，顯見稽徵機關對於違章情節較輕者，仍得減輕其處罰。故稽徵機關就納稅義務人逃漏綜合所得稅進行裁罰時，自須考量納稅義務人之違法情狀及違章情節，否則即違反裁罰參考表（含使用須知）之規定，而屬裁量怠惰，此有最高行政法院102年度判字第428號判決可參。
2.查本件原告於發現捐贈社團法人中華民國民航飛行員協會有違法疑慮時，立即坦承違章事實並補繳稅款，且就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被告之調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本，惟被告於裁罰時卻未為考量，一律依裁罰參考表處以所漏稅額一倍之罰鍰，與其他就違章事實加以爭執、未配合調查者，處以相同之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法情形，自應予以撤銷。
3.裁罰參考表所得稅法（營利事業所得稅）110條第1項第2點既明文規定「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前五年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，顯見該等事由乃稽徵機關決定裁罰倍數時，必須予以斟酌之重要事實，不應因案件類型不同而有所差異，且該減輕事由所蘊含之考量（納稅義務人犯後態度良好、降低稅捐稽查成本、有助於國庫資金調度等），既為稅捐稽徵機關裁罰時，審酌之重要事項，何以在綜合所得稅目中排除適用？被告僅因案件類型及稅目不同即未斟酌上開減輕事由，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯違反行政程序法第6條之平等原則。
4.查原告為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，且亦立即補繳稅款，符合上開參考表所規定之部分減輕裁罰倍數事由，被告於裁罰時自應予以考量，於一般違章案件故得裁處1倍之罰鍰，惟原告既符合部分減輕裁罰事由，被告在考量原告之違法情狀及犯後態度後，應給予0.7倍以下之罰鍰。
(六)並聲明：原處分(含複查決定)及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
(一)個人綜合所得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，皆應受處罰。又按「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，……，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項各款規定，分別為5年或7年。」及「主旨：檢送法務部96年6月15日法律字第0960012758號函影本。……有關行政罰法施行前違反稅法上義務之行為，應受行政罰及刑事罰併罰但均未經處罰，而迄行政罰法施行時，行政罰之裁處權時效已屆滿，則於該法施行後刑事罰部分始經移送並經不起訴或無罪、免訴、不受理等裁判確定者，行政罰之裁處權時效，依該法第27條第3項規定，是否自不起訴處分或無罪等裁判確定日重行起算疑義乙案，財政部意見如說明二、三。說明：二、……，本法第27條第1項、第3項規定……其立法理由係鑑於犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，因刑事處罰優先，致使行政罰之裁處不得為之，於犯罪行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理（少年事件）之裁判確定者，依前條第2項規定，仍得裁處行政罰，惟此際其原行政罰裁處時效可能已完成，爰於本條第3項另行規定其時效之起算點。反之，倘行政法規對於行政罰之裁處時效於具體個案之移送司法機關偵辦時已逾越裁處時效者，既已不得裁處，從而自無本法第27條第3項規定之適用餘地。三、……準此，本件行為人違反行政法上義務之行為縱同時違反刑事法律，惟如於移送司法機關處理時該行政罰裁處時效即已屆滿者，因已不得裁處行政罰，故縱移送司法機關處理後係不起訴處分或無罪判決等裁判確定者，仍無從適用本法第27條第3項規定重行起算裁處時效。」分別經財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令及96年8月14日台財稅字第09604541180號函釋在案，是參諸首揭行政罰法第26條第1項、第2項及第27條第3項規定及上開函釋內容可知，有關緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用，合先陳明。
(二)原告係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERONAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFICFLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8﹪、8﹪、4﹪分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之不實名義匯回至其指定之帳戶，並取得由飛行員協會名義虛開之收據，申報綜合所得稅列舉扣除額，逃漏稅捐等情，案經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書可稽（詳行政救濟案卷第11-35頁），亦為原告所不爭執，則被告以原告93年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額1,000,000元（其中200,000元剔除不罰）之違章屬實，自應論罰，乃依首揭規定，審酌違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數：「虛報免稅額及扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」按所漏稅額233,132元處以1倍之罰鍰計233,132元，扣除緩起訴處分金55,000元後，裁罰178,132元，已考量原告之違章情節而為適切裁罰，洵屬適法允當。
(三)至原告主張本件無行政罰法之適用，且被告於104年2月16日始裁罰，已逾7年裁罰期間乙節，按稅捐稽徵法第1條固規定稅捐之稽徵，應先依稅捐稽徵法之規定，未規定時，始適用其他有關法律之規定，惟此係因稅捐稽徵法與行政罰法居於特別法與普通法之關係，是有關逃漏稅捐案件罰鍰之裁處期間，稅捐稽徵法既已有相關規定，自應優先適用，惟觀諸稅捐稽徵法，並無關於逃漏稅捐違章案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起算日之規定，此時自應回歸行政罰法而適用相關之法律規定，故被告就此適用行政罰法第26條、第27條等相關規定以為裁處，尚無違稅捐稽徵法第1條規定。又揆諸首揭規定及說明，可知稅捐罰鍰之裁罰期間，因優先適用稅捐稽徵法規定而無行政罰法第27條第1項規定裁處權時效為3年之適用。而有關緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之計算，則回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算。查原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺北地檢署為緩起訴處分確定，有臺北地檢署103年7月28日函可稽，則本件罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日(103年1月14日)起算，並因原告故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年（自103年1月14日起算，至110年1月13日止）。本件被告既已於104年3月2日送達罰鍰繳款書（詳行政救濟案卷第78頁），尚在前揭裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題，原告所訴，自無足採。
(四)原告復主張依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁處前之法律有利於納稅義務人者，應適用最有利於納稅義務人之法律乙節，按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」及「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」分別為稅捐稽徵法第48條之3及行政罰法第45條第1項所規定，本件涉及行政罰法於95年2月5日施行前，已違反行政法上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與稅捐稽徵法第48條之3所規定之「從新從輕原則」涉及法律變更後，新舊法之比較適用有別；亦即依行政罰法第45條第1項規定，於95年2月5日行政罰法施行前發生之稅務違章案件，行政罰法仍得適用，是既無法律變更而須比較適用新舊法，自無上開稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」之適用。又由首揭96年8月14日台財稅字第09604541180號函釋，緩起訴處分確定日之起算，限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用，本件並無變相架空稅捐裁罰時效規定之情形，原告所訴，顯係誤解。
(五)原告另主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，亦不得再為裁處乙節，按財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋，將刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定，乃因行政罰法第26條第2項於100年11月23日修法前，未明文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者，可否再依違反行政法上義務規定裁處，惟修法理由中明確說明「……又緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2項之當然解釋。惟因實務上有不同見解，爰於第2項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議。」足見緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且100年11月23日之修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此當然解釋加以明文化，財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋，亦同此旨，原告主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，亦不得再為裁處等語，容有誤解。
(六)原告主張其犯後態度良好，屬違章情節較輕之案件，自須參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點減輕其罰，有最高行政法院102年度判字第428號判決可參乙節，按裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，就稅務違章案件之處罰，於行使裁量權時所訂頒之裁量基準，屬於行政程序法第159條第1項所稱之行政規則，目的在使財政部所屬稅捐稽徵機關裁處違章案件之罰鍰時，有具體之標準可供依循，並避免相同違章情節，因機關、承辦人之不同而有裁罰金額高低之差異。至於最高行政法院102年度判字第428號判決係就「裁罰倍數參考表就違反所得稅法第110條第1項之漏稅違章案件，未就『以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款』等相類情事，列為裁量審酌事項」，質疑其與諸多稅目有異，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性，稅捐稽徵機關在具體案件即有適用使用須知第4點之義務，若稅捐稽徵機關對於此種納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，而有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」之情形下，未積極說明得否適用使用須知第4點予以減輕處罰，即逕予裁處罰鍰時，自構成裁量怠惰及濫用裁量權限而違法。惟本件原告93年度綜合所得稅結算申報，明知其並無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交被告所核定之補徵稅額，與前揭最高行政法院判決所質疑之情形不同，是本件無從認定原告之違章情節有適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，得予減輕其罰之餘地。原告主張，委不足採。
(七)從而，被告依首揭規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌原告虛列捐贈之違章情節，按所漏稅額233,132元處以1倍之罰鍰計233,132元，減除緩起訴處分金55,000元後，處罰鍰178,132元。實已考量原告違章成度所為之適切裁罰，原告所訴各節委無足採。本件原處分（復查決定）及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告93年度綜合所得稅結算申報書、被告93年度綜合所得稅核定通知書、臺北地檢署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書、緩起訴處分金收據、原處分、被告104年6月9日財北國稅法二字第1040021003號復查決定書、訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：本件裁處權是否已因裁處期間之經過而消滅？被告按原告93年度所漏稅額分別裁處1倍罰鍰，有無裁量怠惰之情事？
五、本院之判斷：
(一)關於裁處權有無消滅部分：
1.按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內依法申報者，自申報日起算。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。…」稅捐稽徵法第1條、第21條第1項第3款、第22條第1款、第49條前段定有明文。次按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」、「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。…」、「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」、「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」、「前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」、「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」為行政罰法第1條、第26條第1項前段、第2項、第27條第1項、第3項、第45條第1項所明定。
2.依上開規定可知，在行政罰法施行（95年2月5日）前違反行政法上義務，其行為應受處罰而未經裁處者，於行政罰法施行後裁處時，除行政罰法第45條第1項明定排除者外，其餘行政罰法之規定均得適用。而有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，故納稅義務人有未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之違章行為而應受罰鍰處分時，其裁處期間為7年。又一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴處分、緩起訴處分確定、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間應如何起算，因稅捐稽徵法未為特別規定，即應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應為不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定時（最高行政法院103年度判字第444號判決意旨參照）。
3.查原告係飛行員協會會員，明知93年度並無實際捐款100萬元予國外飛安研究專案計劃，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該協會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC等單位帳戶，其中捐款金額之20%用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，剩餘捐款金額之80﹪則以顧問費之名義匯回至原告指定帳戶，仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報該年度之綜合所得稅，以此不正方法逃漏個人綜合所得稅捐，上情乃臺北地檢署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書所認定之事實，原告對此亦不爭執，且原告涉犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等罪嫌之上開犯行，亦經檢察官作成緩起訴處分，緩起訴期間為1年，原告並應於緩起訴確定起6個月內向國庫支付55,000元（原處分卷第18頁），上開緩起訴處分已於103年1月14日確定（原處分卷第42頁）。是原告既係故意以不正當方法逃漏稅捐，被告以其短漏報所得額之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰時，依前開規定與說明，其裁處期間應為7年。
4.次查，原告93年度綜合所得稅最後申報時為94年5月31日，是裁處期間應自斯時起算，為兩造所是認。則本件7年裁處期間，自上開申報日起算，應至101年5月31日屆滿。惟期間因行政罰法於95年2月5日施行，且斯時被告尚未就本件原告於行政罰法施行前之前述違章行為予以處罰，故依行政罰法第45條第1項規定，本件應有該法第26條第1項所定刑事優先原則之適用，亦即應先依刑事法律處罰原告，必刑事部分經不起訴處分、緩起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑裁判時，依同條第2項規定，被告始得依所得稅法第110條第1項規定裁處，且其裁處期間應自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定日起算。但如在案件移送司法機關依刑事法律處罰前，行政罰之裁處權已因7年裁處期間之經過而消滅，因已不得為行政罰之裁處，自無刑事部分經緩起訴確定或無罪判決後，行政罰裁處期間應如何起算之問題，即無行政罰法第27條第3項規定之適用，自屬當然。而本件依被告100年10月7日財北國稅審二字第1000081376號函所載，相關刑事案件係於100年7月21日移送臺北地檢署偵辦（原處分卷第94頁），是93年度違章罰鍰部分，7年裁處期間原應至101年5月31日屆滿，惟因相關刑事案件於裁處期間屆滿前之100年7月21日移送司法機關依刑事法律處罰，故被告俟原告所涉犯行經緩起訴處分於103年1月14日確定後，於104年2月16日作成原處分(見訴願卷第19頁)，因仍在裁處期間內，其裁處權並未消滅。原告稱本件行為時行政罰法尚未施行，應無該法之適用，且行政罰法與稅捐稽徵法就罰鍰之裁處權時效之規範目的不同，不能割裂適用，本件應依特別法即稅捐稽徵法規定裁罰，又縱令本件有行政罰法之適用，然該法第27條第3項顯係不利於原告之法律，依稅捐稽徵法第48條之3規定，無適用餘地，並據以主張被告就本件93年度之裁權處均已消滅云云，尚無可採。
(二)關於被告按原告93年度所漏稅額裁處1倍233,132元罰鍰元有無違誤部分：
1.按「前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。…。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項及現行所得稅法第110條第1項所明定。又財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。該表關於所得稅法第110條第1項有關納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得…三、短漏報屬前2點以外之所得…處以所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、夫妻所得分開申報逃漏所得稅，且無依前3點規定處罰之情形者，處所漏稅額
0.2倍之罰鍰。五、有下列情形之一者：(一)虛報免稅額或扣除額。(二)以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定（最高行政法院104年度判字第381號判決意旨參照）。另「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止…」為財政部所頒倍數參考表使用須知第4點所訂定。
2.揆諸上開規定，個人綜合所得稅之結算申報，既係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，而所得淨額之多寡又關涉適用稅率高低級距，因虛報捐贈扣除額，影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果，是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，即符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，應予受罰。而本件原告明知93年度無實際捐款100萬元元予飛行員協會之情事，仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，以此不正方法逃漏個人綜合所得稅捐之事實，既經認定如前，依前揭規定及說明，即有所得稅法第110條第1項所定漏報或短報情事，並具有故意，是被告審認違章成立，依所得稅法第110條第1項規定，審酌原告前開違章情節，及其至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐，且於查獲通報被告核定補繳稅款後始依限繳納等情，並參據倍數參考表關於所得稅法第110條第1項之違章情形，按所漏稅額處1倍罰鍰233,132元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量。原告以其本稅部分未予爭執，有助於節省稽徵成本，且配合司法機關調查，犯後態度良好為由，主張有倍數參考表使用須知第4點規定之適用，應減輕至0.7倍以下罰鍰，並進而指摘被告逕依倍數參考表所定，按所漏稅額處1倍罰鍰，且有裁量怠惰之違法云云，難認可採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 7 月 25 日
書記官 楊勝欽