臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第282號原 告 陳金泉訴訟代理人 葛百鈴律師
李瑞敏律師黃胤欣律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 盧靜宜上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月15日台財訴字第10413941660號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係明理法律事務所負責人，民國100年度綜合所得稅結算申報，列報該事務所執行業務收入新臺幣（下同）15,718,768元，年度費用總額10,217,457元（包括薪資支出5,058,000元），執行業務所得5,501,311元；被告初查，調減因原告自願提繳退休金之薪資支出108,000元，核定年度費用總額10,109,457元，執行業務所得5,609,311元，歸併核定綜合所得總額6,858,575元，綜合所得淨額5,720,937元，應納稅額1,249,213元，發單補徵綜合所得稅額43,200元。原告不服，申請復查，經被告於104年1月20日以財北國稅法二字第1040002285號復查決定書（下稱原處分）駁回復查，原告復提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠伊係明理法律事務所負責人，100年度綜合所得稅結算申報
，列報明理法律事務所執行業務所得5,501,311元，經被告核定為5,609,311元，並命伊應於103年6月10日前補繳稅款43,200元。惟伊所為自願提繳之勞工退休金，依勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定（原告書狀均誤載為勞工退休金條例第14條第3項準用第2項規定，後述誤載部分，本院均予以更正），可自當年度個人綜合所得總額中全數扣除，被告補課徵伊此筆所得，顯與上揭規定不符。伊遂依法提出復查申請，但復查決定仍維持原核課處分，除命伊須於104年3月15日前繳納本稅43,200元外，另加計行政救濟利息201元，共計43,401元，並通報所屬中正分局歸課綜合所得總額6,858,575元，應補稅額43,200元。伊對被告上揭復查決定未能甘服，遂再提起訴願救濟，詎遭駁回伊之訴願。惟本件被告命伊之補稅處分係將其中「核定伊課稅所得額之細項資料乙欄，編號序號35，所得資料存放位置『明理法律事108,000元」此一部分自扣除額中剔除仍列入應稅所得之故，據此補徵伊43,200元稅款。但承前所述，依勞工退休金條例第14條第3項準用第2項規定，上開所得額108,000元依法可自當年度個人綜合所得總額中全數扣除，被告補課徵此筆所得，顯與上揭規定不符。是伊認為原處分及訴願決定認事用法均有違誤，乃依法提起本件撤銷訴訟以資救濟，以維權益。㈡依勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定，伊自願提繳
之勞工退休金，依法可自當年度個人綜合所得總額中全數扣除，原處分確有違誤。
⒈按勞工退休金條例第14條第3項規定，勞工得在其每月工資6
%範圍內，自願另行提繳退休金。勞工自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。同條第4項規定，依第7條第2項規定自願提繳退休金者，依前3項之規定辦理。
次按，勞工退休金條例第7條第2項規定，得自願提繳退休金之對象乃指實際從事勞動之雇主及經雇主同意為其提繳退休金之不適用勞動基準法本國籍工作者或委任經理人。另參照行政院勞工委員會（現已改制為勞動部，下稱勞委會）91年12月12日勞保二字第0910062724號函，實際從事勞動之雇主指符合：⑴已辦理營業登記。⑵現在或曾經僱用員工。⑶確有實際從事勞動等要件之雇主。原告設立明理法律事務所對外提供法律服務，並聘僱若干勞工協助處理相關法律事務，而原告本身為執業律師，亦實際從事法律事務如訴訟代理等相關工作，符合上述實際從事勞動雇主之要件。
⒉據此，伊符合勞工退休金條例第7條第2項得自願提繳勞工退
休金之對象，伊按月提繳勞工退休金，依勞工退休金條例第14條第3項準用第2項規定，伊自願提繳之勞工退休金，依法可自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。但被告卻將伊此筆自願提繳勞工退休金之金額重新核定為伊100年度之個人所得額，顯與上揭勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定不符，原處分確有未予適用勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定之違誤。
㈢伊符合實際從事勞動雇主之要件。
⒈按實際從事勞動之雇主依勞工退休金條例第7條第2項第1款
規定，得自願提繳退休金。所謂實際從事勞動之雇主依勞委會94年7月26日勞動4字第0940041077號解釋函指出：「查勞工退休金第7條第2項規定：『實際從事勞動之雇主及經雇主同意為其提繳退休金之不適用勞動基準法本國籍工作者或委任經理人，得自願提繳，並依本條例之規定提繳及請領退休金。』。依公司法設立之公司，其董事依該法第8條規定，為該法所稱公司負責人，其身分係屬雇主，非勞動基準法上之勞工，如屬實際從事勞動者，得依上開規定自願提繳退休金。」。此外，勞委會94年12月5日勞動4字第0940066331號解釋函亦表示：「查勞工退休金條例適用對象為適用勞動基準法之本國籍『勞工』，另依公司法第8條、信用合作社法第6條規定『公司之董事長』、『信用合作社之理事』為事業單位之負責人，渠等人員雖兼任其他職務，仍屬勞動基準法所稱之『雇主』，如有實際從事勞動之情形，依勞工退休金條例第7條第2項規定，僅得自願提繳。」勞動部103年4月3日勞動保2字第1030140112號解釋函同亦指出「：二、按勞工保險為在職保險，並採量能負擔原則，爰投保薪資之申報，依勞工保險條例第14條規定，投保單位應按被保險人之月薪資總額，依投保薪資分級表之規定覈實申報，不得以多報少或以少報多。三、有關同條例第14條之2規定，依第8條第1項第3款規定加保之實際從事勞動之雇主，其所得未達投保薪資分級表最高一級者，得自行舉證申報其投保薪資。但最低不得低於所屬員工申報之最高投保薪資適用之等級。其立法意旨係為考量該雇主原則上非經濟上之弱者，其所獲報酬或經營事業所得，較高於受僱勞工之薪資報酬，申報之投保薪資宜以『勞工保險投保薪資分級表』最高等級申報。故本條所稱依第8條第1項第3款規定加保者，在公司、行號係指實際從事勞動對外代表公司或商業登記之負責人，不包括其他法律所定之負責人。四、至非對外代表公司之董事、商業登記之合夥人或依法委任之經理人，如係實際從事勞動者，為保障其工作及生活之安全，得比照同條例第8條規定，以該公司或單位為投保單位辦理加保，並依同條例第14條規定，申報月投保薪資。」則無論依改制前勞委會或升格後之勞動部解釋令意旨，雇主如有實際從事勞動之事實，除可依勞工退休金條例第7條第2項第1款規定，得自願提繳退休金外，另得依勞工保險條例第8條第1項第3款規定，自願參加勞工保險。
⒉至於勞工退休金申報提繳實務上，勞工保險局（下稱勞保局
）亦規劃依據不同提繳身分別欄位填寫提繳退休金之勞工退休金提繳申報表，其中實際從事勞動之雇主自願提繳退休金身分別為「3」。依據勞動部公布之統計資料，實際從事勞動雇主自願提繳退休金人數從101年底29,415人逐年增加至104年底為33,696人，此外另有自101年起至104年止每季之實際從事勞動雇主自願提繳退休金人數統計資料可參。是以，實際從事勞動雇主自願提繳退休金在勞動職場實務上並非少見，且有逐年增加之趨勢。
⒊伊設立明理法律事務所，為該事務所主持律師，對外代表明
理法律事務所並聘僱若干員工協助處理法律事務，但伊自身亦實際從事律師工作已達33年之久，確實符合實際從事勞動雇主之要件，當然得依勞工退休金條例第7條第2項第1款規定，自願提繳退休金。且依100年當時之勞工退休金條例第14條第4項準用同條第3項規定，享有不計入當年度綜合所得總額之免稅利益。被告在作成補稅處分、原處分甚而訴願決定階段從未爭執伊符合實際從事勞動雇主之要件，遲至本件訴訟審理中在無任何證據證明伊未實際從事勞動之情況下，竟然爭執伊不符實際從事勞動雇主之要件，顯有違誠信。更且，新制勞工退休金收支、保管、滯納金加徵及裁罰等業務係由主管機關勞動部委任勞保局辦理（勞工退休金條例第5條規定參照），勞保局始為退休金提繳之權責機關，勞保局已經准許並收繳伊自願提繳之新制勞工退休金無誤，亦即權責機關勞保局對於伊確實是符合勞工退休金條例第7條第2項第1款規定所稱「實際從事勞動雇主」之資格要件並無質疑。基於機關事務權限劃分及互相尊重原則，被告不得亦無權就勞保局認定伊已符合實際從事勞動雇主要件一節，再為任何爭執或提出不同主張。
㈣財政部解釋令增加母法原所未有之限制，違反憲法第23條法律保留原則，應屬無效。
⒈本件被告係參照財政部94年9月15日台財稅字第00000000000
號解釋函（下稱財政部94年9月15日函釋）：「依勞工退休金條例規定提繳之退休金，係按勞工每月工資之一定比例提繳。所稱工資，依勞動基準法第2條規定，謂勞工因工作而獲得之報酬。準此，執行業務者，除依執行業務所得查核辦法第18條第2款有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得外，其執行業務所得，不適用勞工退休金條例第14條第4項自願提繳退休金及同條第3項得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之規定。同條例第7條規定之本國籍勞工、實際從事勞動之雇主、不適用勞動基準法本國籍工作者或委任經理人，未實際領有工資者，亦同。」從而認定伊一方面係單獨執行業務未有聯合執行業務之行為，另一方面伊未實際領取薪資所得而僅領取執行業務所得，故不適用勞工退休金條例第14條第4項自願提繳退休金及同條第3項得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之規定云云。
⒉惟查，行政解釋令不得增加母法所未有之限制，否則即屬無
效。司法院大法官會議釋字第478號解釋亦指出：「土地稅法第35條第1項第1款所定『自用住宅用地』，依同法第9條規定，係指『為土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地』，並未以須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅為認定之標準。財政部中華民國73年12月27日台財稅第65634號函謂：
『土地所有權人『土地所有權人出售自用住宅用地，於二年內重購土地者，除自完成移轉登記之日起，不得有出租或營業情事外，並須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅者，始准依土地稅法第35條第1項第1款規定，退還已納土地增值稅』，其以『須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅』為申請退稅之要件部分，係增加土地稅法第35條第1項第1款所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。」司法院大法官會議釋字第566號解釋、第609號解釋及第705號解釋均有同旨。
⒊財政部系爭94年9月15日函固謂依執行業務所得查核辦法第
18條第2款有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得，得適用勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定，自願提繳退休金，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除云云，然律師無論是單獨執行業務或聯合執行業務（例如以合夥型態聯合執行業務）就勞動法概念上而言，均屬雇主，蓋單獨或聯合執行業務者均係為自己營業之利益而提供法律服務，非如受僱關係下勞工係為雇主利益提供勞務，意即聯合執行業務之律師根本不可能領取有薪資所得（蓋其本身就是雇主，非勞雇關係之勞工，焉有可能有所謂的薪資所得？），實質上仍係執行業務所得。故若依上述財政部解釋令，實際從事勞動之雇主縱使自願提繳退休金，也完全無法享受到免稅之利益。
⒋況縱使聯合執行律師業務者依其契約間之約定，形式上先領
有若干元薪資所得，然前已呈明，實質上該部分亦僅係先行分配聯合執業營業上之收入爾，最終計算聯合業務盈虧時，如有虧損聯合執行業務者，仍必須再將先前提早分配之收入（名目上為薪資所得）返還用以分攤虧損。但查受僱關係下之勞工，領取薪資所得後絕不會發生將來還要還回來分攤雇主虧損之問題，二者截然不同。舉例而言，會計師法第22條規定，會計師組織聯合會計師事務所者，應訂定合夥契約，其中第6款應載明合夥人之損益分配比例，惟依民法第681條規定，合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。是以，縱使聯合執行業務者內部有損益分配之比例，但對外仍須負連帶責任，亦即就對外而言，該等聯合執行業務者仍屬雇主之概念，其每月所領取之所得，形式上縱使為薪資所得，但實質上僅係收入之提早分配，最終計算聯合業務盈虧時，如有虧損聯合執行業務者，仍必須再將先前提早分配之收入（名目上為薪資所得）返還用以分攤虧損。
⒌據此，勞工退休金條例第14條第3、4項規定，就立法體系解
釋而論，僅需係實際從事勞動之雇主，有自願提繳退休金之事實，即享有自當年度個人所得額中全數扣除之免稅利益，此乃法律明文規定之「扣除額」，並未區分律師執行業務之態樣係單獨、聯合或合夥執業，亦未區分有無實際領取薪資所得。而關於扣除額本身，參照黃茂榮大法官引用司法院大法官會議釋字第705號解釋所表示之見解：「扣除額：捐贈之價值及稅基計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權之實質且重要事項，自應以法律或法律具體授權之法規命令定之，其以財政部解釋函令定之者，與憲法第十九條租稅法律主義不符。」但財政部94年9月15日函釋卻增加勞工退休金條例原所未有之限制包括必須聯合執行業務且需實際領有薪資所得，顯與憲法第23條法律保留原則有違，應屬無效。
⒍再者，財政部94年9月15日函釋謂依執行業務所得查核辦法
第18條第2款有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得，得適用勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定，自願提繳退休金，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除云云，更已屬誤解所得稅法關於薪資所得之定義。依所得稅法第14條第3款規定，薪資所得係指凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者所得。且薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。據此，依上述所得稅法關於薪資所得規定之體系解釋，僅有受僱關係之勞工才能領取薪資所得。但聯合執行律師業務者，事實上係為自己營業之利益而提供法律服務，非如受僱關係下勞工係為雇主利益而提供勞務，意即聯合執行業務之律師根本不可能領取有薪資所得（非勞雇關係之勞工焉有所謂的薪資所得？），實質上仍係執行業務所得。縱使聯合執行律師業務者依其契約間之約定，形式上先領有若干元薪資所得，然實質上該部分亦僅係先行分配聯合執業營業上之收入爾，最終計算聯合業務盈虧時，如有虧損聯合執行業務者，仍必須再將先前提早分配之收入（名目上為薪資所得）返還用以分攤虧損。但查受僱關係下之勞工，領取薪資所得後絕不會發生將來還要還回來分攤雇主虧損之問題，二者截然不同。是以，財政部94年9月15日函釋所稱僅限聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得，才可適用勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定，將其自願提繳退休金，自當年度個人綜合所得總額中全數扣除乙事，顯然誤解所得稅法薪資所得及執業所得之概念，自無適用參考之餘地。
㈤司法院大法官會議第772號解釋理由表示：「憲法第7條規定
人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第682號、第694號、第701號解釋參照）。系爭規定賦予執行業務者選擇權責發生制，係以經營型態及業務收入方式為標準。然單獨執行業務亦常有相當經營規模者，並非必然小於聯合執行業務之情形。較大規模之單獨執行業務者業務收入及支出，其會計事項可能與聯合執業者有相同甚至更高之複雜程度。反之聯合執業者，其經營規模未必大於單獨執業者，且其業務收支與盈餘分配未必涉及複雜會計事項。又單獨執業者，因其業務特性或經營規模，其收款或付款亦可能常有跨年度延後，且不宜完全由收取或支出年度計算所得之情形。系爭規定之目的在放寬經營較具規模且會計事項較為複雜，以及收入有跨年度延後收款之執行業務者之所得計算方式，使其有選擇權責發生制之權。然此目的無法以經營型態及業務收入之方式作為分類而達成。系爭規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第7條平等原則之意旨不符。」據此，上揭司法院大法官會議解釋認為，對於聯合執行業務與單獨執行業務者關於所得計算方式，不應採取不同規定之立法方式，否則有違憲法第7條規定平等原則。則財政部94年9月15日函釋對於聯合執行業務與單獨執行業務者，就得否享有所得稅免稅利益之相同事項竟作差別待遇之解釋，完全剝奪單獨執行業務者依勞工退休金條例規定提繳退休金免稅之利益，亦顯然有違憲法第7條規定之平等原則。
㈥訴願決定認定伊依勞工退休金第7條第2項規定，自願提繳退
休金108,000元，係伊為自己與個人未來退休之生活所為之預先準備，與所屬事務所及與律師業務之執行，無直接且必要之關係，屬伊個人之費用，依所得稅法第14條第1項第2款及查核辦法第14條規定，自不得列報為事務所之執行業務費用云云。惟查，伊確已符合勞工退休金條例第7條第2項規定，得自願提繳勞工退休金，伊按月提繳勞工退休金，依勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定，伊自願提繳之勞工退休金，依法可自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。而伊將自願提繳退休金之金額置入執行業務費用中扣除，係因申報100年度所得稅時，稅捐機關網路申報系統中，一般扣除額之項目中並無單獨設立乙項「勞工自願提繳退休金」之欄位供伊申報作為扣除當年度所得之用，而伊當年使用網路申報，系統設定上無法容許伊自行增加一欄「勞工自願提繳退休金」之欄位，伊僅能先申報在執行業務費用項下扣除。設若當時伊不將之先列在執行業務費用項下扣除，而是在計算綜合所得淨額時，才將此筆自願提繳勞工退休金列在一般「扣除額」項下中自行增列自願提繳勞工退休金此一扣除額項目，作為當年度扣除額項目之一，伊100年度應納稅額仍然完全相同，亦即絕不會發生如被告所認定尚須另行補繳稅款之情事（純粹只是在前階段先扣或到後階段再扣而已，數字結果均相同）。為利本院檢閱，伊謹以對照表方式呈現伊上述之主張。據此，訴願決定理由認定伊將自願提繳退休金108,000元列報為事務所執行業務費用，有所錯誤乙節，確實有所誤解勞工退休金條例第14條第3、4項規定。
㈦勞工退休金條例第14條第3項規定，勞工得在其每月工資6%
範圍內，自願另行提繳退休金。上述「工資」之定義非如被告主張係指薪資所得。
⒈被告主張勞工退休金條例第14條第3項規定，勞工得在其每
月工資6%範圍內，自願另行提繳退休金，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。同條第4項規定，依第7條第2項規定，自願提繳退休金者，依前3項之規定辦理。此外，依勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定，實際從事勞動之雇主雖可自願提繳之勞工退休金，並依法可自當年度個人綜合所得總額中全數扣除，但必須該實際從事勞動之雇主獲有薪資所得始得享有免稅之利益，伊100年度所列報者為執行業務所得而非薪資所得，自無勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定之適用云云。惟查，勞工退休金條例第14條第3項規定，勞工得在其每月工資6%範圍內，自願另行提繳退休金。上述「工資」之定義並非如被告主張係指薪資所得。蓋勞工退休金條例第14條第3項規定，勞工得在其每月工資6%範圍內，自願另行提繳退休金，惟參照同條第5項規定，前4項所定每月工資，由中央主管機關擬定月提繳工資級距表，報請行政院核定之。是以中央主管機關勞動部依該條第五項規定之授權另制訂有勞工退休金月提繳工資級距表。據此，勞工退休金條例第14條第3項規定之「工資」所指者乃勞動部所制訂之「勞工退休金月提繳工資級距表所示之月提繳工資」，此乃法條體系、文義解釋之應然。並非如被告主張係指所得稅法規定之「薪資所得」，更與是否為「執行業務所得」完全無涉。
⒉此外，符合勞工退休金條例第14條第3項規定可自願提繳退
休金之勞工，前提上仍必須是具有受僱關係並獲有工資收入者，始得依「勞工退休金月提繳工資級距表所示之月提繳工資」，按月在每月工資6%範圍內自願提繳退休金。但如為實際從事勞動之雇主，既係「雇主」，所獲取之收入或報酬即不可能為工資，更不可能為薪資所得，如同委任經理人亦得自願提繳退休金，但委任經理人所獲取之收入為委任經理人「報酬」（公司法第29條第1項本文規定參照），並非工資者相同。是以實際從事勞動雇主既不可能獲有工資，但勞工退休金條例第14條第4項又有準用第3項自當年度綜合所得額中全數扣除規定之適用，故此時關於勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定之正確解釋，應係指實際從事勞動之雇主僅需依勞工退休金月提繳工資級距表所示之月提繳工資按月自願提繳勞工退休金，即有勞工退休金條例第14條第4項準用第3項自當年度綜合所得額中全數扣除規定之適用。蓋此種自願提繳退休金方式乃實際從事勞動之雇主為提早安排老年生活，而將自己所獲取收入之一部分透過類似「強制儲蓄」方式按月提繳一定金額至個人退休金帳戶中，為老年生活預作安排與準備，而此一措施符合國家社會安全政策，為國家所獎勵（讓每一個國民老有所養，是國家的責任，雇主自願提繳將來老年就不致成為國家負擔，自為國家之所許），並不會有引發道德危險之可能，如此解釋方始符合勞工退休金條例第14條第4項規定之立法本旨。
㈧被告主張行為時所得稅法第14條第1項第3類第3款於97年1月
2日修正之立法理由略以：「一、勞工退休金條例自94年7月1日起施行，該條例第14條第3項規定，選擇個人帳戶制之勞工，得在其每月工資6%範圍內，自願另行提繳退休金，且得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。惟依所得稅法第14條第1項第9類但書規定，退職所得中屬個人歷年自薪資所得中自行繳付儲金部分，並不課稅，將造成勞工自願提繳時不課稅，嗣後退休領取時亦免稅之雙重租稅優惠現象」云云。惟查，依上開修正之立法理由可知，修法之意旨在於修法前之所得稅法第14條第1項第9類規定：「退職所得不包括屬個人歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息」，亦即勞工退休時領取之退休金中如包括個人歷年自薪資所得中自行繳付儲金部分，並不計入退職所得中課徵所得稅。但因勞工退休金條例自94年7月1日起施行後，勞工得自願提繳勞工退休金，自願提繳退休金之金額並可自當年度綜合所得額中全數扣除，造成勞工提繳時免稅，未來領取退休金時又可再次免稅而享有雙重優惠免稅之現象，故立法者始於97年1月2日除配合94年7月1日起施行之勞工退休金條例規定增訂所得稅法第14條第1項第3類第3款：「勞工依勞工退休金條例自願提繳退休金，合計在每月工資6%範圍內不計入提繳薪資年度所得課稅」外，另一併修正原所得稅法第14條第1項第9類規定為：「個人歷年自薪資所得中自行繳付儲金部分於提繳當年度已計入薪資所得課稅者」，始無須計入退職所得中課徵所得稅，藉以免除上述雙重免稅優惠之現象。是以，所得稅法第14條第1項第3類第3款及第9類規定於97年1月2日增訂及修正之立法理由，目的在免除上述雙重免稅優惠之現象，與本件訴訟爭點即實際從事勞動之雇主自願提繳勞工退休金得否自當年度綜合所得額中扣除之爭點完全無涉。
㈨另被告陳述如依伊主張形同實際從事勞動之雇主可自行創設
自願提繳勞工退休金之月提繳工資總額，而無實際薪資所得可供查核比對，相對於勞工自願提繳退休金需以實際領取薪資所得對應之勞工退休金之月提繳工資總額提繳退休金，顯然不公平云云。惟查，依勞工保險條例第8條第1項第3款及第2項規定，實際從事勞動之雇主，應與其受僱員工，以同一投保單位參加勞工保險。勞工保險條例第14條之2規定，第8條第1項第3款規定加保，其所得未達投保薪資分級表最高一級者，得自行舉證申報其投保薪資。但最低不得低於所屬員工申報之最高投保薪資適用之等級。據此，依上述勞工保險條例第14條之2規定，實際從事勞動之雇主原則上必須以勞保投保薪資分及表最高一級（目前為43,900元）申報加保勞工保險，除非實際從事勞動之雇主能舉證其所得未達投保薪資分級表最高一級，始得不以投保薪資分級表最高一級申報加保勞工保險。而就實際從事勞動之雇主自願提繳勞工退休金，提繳實務作業手續上，亦應與所僱用之勞工併同辦理，由單位於其自願提繳之日，填寫「勞工退休金提繳申報表」送勞保局辦理，但提繳率不得高於6%（此部分在實際從事勞動之雇主或勞工提繳率上限均屬相同），則參照上述勞工保險條例第14條之2規定之意旨，實際從事勞動之雇主原則上亦應以勞工退休金月提繳工資總額最高一級即150,000元，作為自願提繳勞工退休金之月提繳工資總額，據此，伊以150,000元月提繳工資總額自願提繳退休金，並無被告所稱會有實際從事勞動之雇主可自行創設自願提繳勞工退休金之月提繳工資總額之不合理或不公平之現象，被告主張顯有誤解。
㈩綜上呈述，本件伊依勞工退休金條例第14條第4項規定，於
100年度按月自願提繳之退休金合計108,000元，準用勞工退休金條例第14條第3項規定，應自當年度個人所得總額中全數扣除，享有免稅之利益。被告未察，逕命伊補繳43,200元稅款，顯與勞工退休金條例第14條第3、4項規定有違，而訴願決定機關亦不察駁回伊之訴願，認事用法均有違誤。為此，依法提起本件撤銷訴訟等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告係明理法律事務所負責人，100年度綜合所得稅結算申
報，列報該事務所年度費用總額10,217,457元，執行業務所得5,501,311元，伊原查以該事務所年度費用總額項下之薪資支出5,058,000元，其中108,000元係原告自願提繳之退休金支出，因明理法律事務所無聯合執業之情事，有各類所得扣繳暨免扣繳申報書、執行業務收入及費用申報書可稽，經核非屬執行業務之直接必要費用，依所得稅法之規定，否准認列，核定該事務所薪資支出為4,950,000元、全年度費用總額10,109,457元及執行業務所得5,609,311元，歸課原告綜合所得稅。
㈡行為時所得稅法第14條第1項第3類第3款：「個人之綜合所
得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、……三、依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金或年金保險費，合計在每月工資百分之6範圍內，不計入提繳年度薪資所得課稅；年金保險費部分，不適用第17條有關保險費扣除之規定。」其97年1月2日修正之立法理由略以：「一、勞工退休金條例自94年7月1日起施行，依該條例第14條第3項規定，選擇『個人帳戶制』之勞工，得在其每月工資百分之6範圍內，自願另行提繳退休金，且得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。惟依所得稅法第14條第1項第9類但書規定，退職所得中屬個人歷年自薪資所得中自行繳付儲金部分，並不課稅，將造成勞工自願提繳時不課稅，嗣後退休領取時亦免稅之雙重租稅優惠現象。
二、另依現行勞工退休金條例規定，勞工選擇『年金保險制』自願提繳之年金保險費，並無得自年度個人綜合所得險費於限額內列舉扣總額中扣除之規定，但得依所得稅法第17條規定，申報保除，嗣後退休領取年金保險之保險給付，適用所得稅法第4條第1項第7款保險給付免稅規定，造成『個人帳戶制』與『年金保險制』之課稅規定不一致之情形。三、為使二制課稅規定趨於一致，並利於二制之轉換，爰予以修正之。」合先陳明。又執行業務者，除依執行業務所得查核辦法第18條第2款有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得外，其執行業務所得，不適用勞工退休金條例第14條第4項自願提繳退休金及同條第3項得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之規定，財政部94年9月15日函釋甚明，又該函釋乃財政部本諸主管機關就行政法規所為之解釋，旨在闡明法規之原意，具有普遍之運用性，復屬執行母法有關課稅之細節性事項，並在法律意旨之限度內所為之行政釋示，符合租稅法律主義原則，且與憲法第7條平等原則之意旨相符。再者，「執行業務所得」係個人以專業智能或技藝，自力營生而取得之收入，減除其為執行業務而支付之一切必要成本及費用後之餘額，為所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類第1款及執行業務所得查核辦法第14條所明定；另執行業務所得之計算，依所得稅法第14條第1項第2類第1款規定，執行業務收入得減除之成本及費用，除該款明文列舉之業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費等項目外，還包括「其他直接必要費用」，所謂「其他直接必要費用」，應以其費用與業務之執行有關，並須「直接」而且「必要」者為限。
㈢原告申報明理法律事務所100年度執行業務所得，在年度費
用總額項下列報薪資支出5,058,000元，其中薪資支出108,000元，原告主張係其自願提繳之退休金支出，惟：
⒈原告係明理法律事務所負責人，為單獨執行業務之律師，有
各類所得扣繳暨免扣繳申報書、執行業務收入與費用申報書及案關資料附卷可稽；是原告經營明理法律事務所，提供專業之法律服務而收取之酬勞，依首揭規定及上開說明，其性質屬執行業務收入，非薪資收入，應依所得稅法第14條第1項第2類規定，於執行業務收入中，減除與執行業務有關之成本及直接必要費用之餘額後，申報執行業務所得。
⒉勞工退休金條例係為增進勞工退休生活保障，加強勞雇關係
而制定，為首揭勞工退休條例第1條第1項明白揭示；依同條例第7條第1項規定，該條例適用對象為適用勞動基準法之本國籍勞工，然考量雇主亦有為老年生活預先準備之需要，乃於第2項規定實際從事勞動之雇主得自願提繳退休金，參加該條例之退休金制度；是以，實際從事勞動之雇主是否加入勞工退休金條例所設之退休金制度，有選擇權利，如選擇加入，亦係為其個人未來老年之退休生活所為之預先準備，與雇主為勞工提繳退休金，係法律強制義務，二者性質不同。⒊原告依勞工退休金條例第7條第2項規定，自願提繳退休金10
8,000元，係原告為自己個人未來退休生活所為之預先準備，與所屬事務所及與律師業務之執行，無直接且必要之關係，屬原告個人之費用，依所得稅法第14條第1項第2類第1款及執行業務所得查核辦法第14條規定，自不得列報為事務所之執行業務費用。
㈣原告主張財政部94年9月15日函釋，違反憲法第7條、第19條
及第23條規定平等原則、租稅法律原則及法律保留原則乙節，按財政部94年9月15日函釋，係財政部基於中央主管機關之權責，對於未實際領有薪資所得之執行業務者，闡明其自願提繳退休金，不得自當年度個人綜合所得總額全數扣除，核與所得稅法第14條第1項第2類第1款及執行業務所得查核辦法第14條、第18條第1款規定無違，而函釋之「執行業務者，除依執行業務所得查核辦法第18條第2款有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得外，其執行業務所得，不適用勞工退休金條例第14條第4項自願提繳退休金及同條第3項得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之規定」等，係財政部鑑於領取「薪資所得」之聯合執行業務者，有別於取得「執行業務報酬（所得）」之執行業務者，乃在於前者（薪資所得者），係在雇主監督下，提供專業技能或勞務，為雇主取得利益之工具，非獨立於雇主之外執行業務取得報酬利益，且其薪資收入中，並未含有業務執行費用，亦不負事業盈虧之風險；後者（執行業務所得者）取得報酬具有獨立性，不受雇主拘束，且得自由選擇執行業務與否、執行內容方式及如何支配執行利益，亦需自行負擔執行業務之費用，每筆執行業務收入皆含有自行負擔之執行業務費用，形同一獨立之營利個體執行業務取得利益之情形，二者在事物本質有別（最高行政法院94年度判字第1007號及95年判字第54號判決可資參照），未變更或增加所得稅法第14條第1項第2類對於執行業務所得核課計算之要件規定，無原告訴稱限制單獨執行業務者，違反平等原則、租稅法定原則及法律保留原則。原告所訴，委無足採。
㈤原告單獨執行業務，並無實際領取薪資所得，每月僅以最高
法定提撥工資限額150,000元之6%計算，自願另行提繳退休金108,000元（150,000元×6%×12個月），並無實際薪資所得可減除自願另行提繳退休金（0元－108,000元）餘額併入課稅，則單獨執行業務者無列報薪資所得，其事務所自無法列報薪資費用（無實際支出工資費用）；而聯合事務所之執行業務者依所訂契約領取之薪資所得，該執行業務者每月確實領有薪資，再按每月工資（依實際領取工資計算，最高不得超過法定提撥工資限額150,000元）6%範圍內提繳退休金，不計入提繳年度薪資所得課稅，也就是，聯合執行業務者每月領取薪資減除每月工資6%範圍內所提繳退休金，由聯合事務所於年度終了時計算全年應稅薪資所得，開立薪資各類所得扣繳暨免扣繳憑單，再由聯合執行業務者於綜合所得稅結算申報時，申報薪資所得，聯合事務所列報薪資費用（實際支出工資費用），並無違反平等原則；核與司法院釋字第722號解釋：「執行業務所得查核辦法第10條第2項規定：『聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。』未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第7條平等原則之意旨不符。」係因執行業務所得查核辦法第10條第2項規定，未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，而未給予單獨執行業務者得選擇權責發生制計算所得之案情不同。
㈥綜上，原核定依據申報及查得資料，以原告係明理法律事務
所負責人，100年度綜合所得稅結算申報，於該事務所年度費用總額10,217,457元項下列報薪資支出5,058,000元，其中108,000元係原告自願提繳之退休金支出，非屬該事務所執行業務之直接必要費用，揆諸首揭規定，否准認列，尚無不合等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠按行為時所得稅法第11條第1項規定：「本法稱執行業務者
，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、第14條第1項第2類第1款、第3款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」財政部依上開法律之授權，訂定發布行為時執行業務所得查核辦法第1條規定：「本辦法依所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定訂定之。」、第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、第18條第1款、第2款、第5款規定：「薪資支出：一、薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、按期定額給付之交通費及膳宿費，各種補助費及其他給與。以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支。二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。……五、聯合執行業務者依本條第2款規定列支薪資者，其職工退休金準備之提列，及職工退休基金或勞工退休準備金、勞工退休金之提撥，依前款規定辦理。」㈡次按行為時勞工退休金條例第7條第2項規定：「實際從事勞
動之雇主……，得自願提繳，並依本條例之規定提繳及請領退休金。」、第14條規定：「（第1項）雇主每月負擔之勞工退休金提繳率，不得低於勞工每月工資百分之6。（第2項）前項規定月提繳工資分級表，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。（第3項）勞工得在其每月工資百分之6範圍內，自願另行提繳退休金。勞工自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。（第4項）依第7條第2項規定自願提繳退休金者，依前3項之規定辦理。」㈢查原告係明理法律事務所負責人，100年度綜合所得稅結算
申報，列報該事務所執行業務收入15,718,768元，年度費用總額10,217,457元（包括薪資支出5,058,000元），執行業務所得5,501,311元；被告初查，調減因原告自願提繳退休金之薪資支出108,000元，核定該年度費用總額10,109,457元，執行業務所得5,609,311元，歸併核定綜合所得總額6,858,575元，綜合所得淨額5,720,937元，應納稅額1,249,213元，發單補徵綜合所得稅額43,200元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回，原告復提起訴願，亦遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有原告100年度執行業務所得損益表、100年度執行業務者收入明細表、各類所得扣繳暨免扣繳申報書、100年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、100年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書、原處分及訴願決定等附卷可佐，為可確認之事實。
㈣經核本件兩造爭點厥為：原告於100年度自願提繳退休金10
8,000元，是否得依勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定，自當年度個人綜合所得總額中全數扣除？經查：
⒈原告固主張伊為實際從事勞動之雇主，依行為時勞工退休金
條例第7條第2項規定，得自願提繳退休金，而所自願提繳之退休金，依同條例第14條第4項準用第3項之規定（原告書狀均誤載為勞工退休金條例第14條第3項準用第2項），得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除云云，惟按前引行為時勞工退休金條例第14條規定係於93年6月30日制定公布，並自公布後1年施行，而該條立法理由為：「一、勞工退休制度研議 改制多年，有關雇主每月應負擔之勞工退休金提繳率，86年間以個人帳戶制為方向所規劃之『勞工退休金條例』草案，即以工資6%為準。又，90年間經發會就勞工退休制度之改制，已決議其提撥率由2%至6%漸進調整，迄今已2年，明定採6%之提繳率亦屬適當，故新制實施後，強制雇主提繳勞工退休金之提繳率為6%。二、為便於雇主申報，雇主據以提繳退休金之工資宜訂定分級表，爰於第2項明定月提繳工資分級表，由中央主管機關訂定。三、勞工自願提繳退休金，以充裕其老年生活所需，無不許之理，第3項明定勞工得在一定範圍內自願提繳，並應有稅賦優惠。四、第4項規定自願提繳退休金者，其提繳率、月提繳工資及得自行提繳退休金之範圍，比照前3項之規定辦理。」稽之該立法理由可知，依勞工退休金條例第7條第2項規定自願提繳退休金者，比照前3項規定辦理之範圍為提繳率、月提繳工資及得自行提繳退休金，並不包含稅賦優惠部分。是以，所得稅法於97年1月2日修正公布，就第14條第1項第3類增列第3款規定：
「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：……三、依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金或年金保險費，合計在每月工資百分之6範圍內不計入提繳年度薪資所得課稅；…。」而同條項第2類執行業務所得即無增列相同之規定。足徵實際從事勞動之雇主，依勞工退休金條例第7條第2項規自願提繳之退休金，依上開規定，無從享有得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之稅捐優惠。又按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。準此，納稅義務人如無法律之依據，自無從享有減免繳納稅捐之優惠，乃屬當然（最高行政法院92年度判字第1380號派決參照）。本件原告係明理法律事務所負責人，雖為實際從事勞動之雇主，然揆諸前揭勞工退休金條例第14條之立法理由及行為時所得稅法第14條第1項第2類規定，其依勞工退休金條例第7條第2項規定所自願提繳之退休金，無適用同條例第14條第4項準用第3項有關稅賦優惠規定之餘地，則其於100年度自願提繳之退休金108,000元，自無從享有減免繳納稅捐之優惠，不得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。原告上開主張，自難憑採。
⒉另上引所得稅法第14條第1項第2類規定執行業務所得，除列
舉可在業務收入中減除之項目外，所稱「其他直接必要費用」，自應以其費用與業務之執行有關，並須「直接」而且「必要」者為限，其立法主旨，文義顯明。是其所謂執行業務直接必要費用，應指倘無該費用，則其業務無法執行而言。若無該筆費用之支出，未因此而導致無法經營或執行業務之情事，即不具備直接、必要之關係（最高行政法院101年度判字第90號判決參照）。而勞工退休金條例係為增進勞工退休生活保障，加強勞雇關係而制定，此徵諸勞工退休條例第1條第1項規定自明；依同條例第7條第1項規定，該條例適用對象為適用勞動基準法之本國籍勞工，然考量雇主亦有為老年生活預先準備之需要，乃於同條第2項規定實際從事勞動之雇主得自願提繳退休金，參加該條例之退休金制度；是以，實際從事勞動之雇主是否加入勞工退休金條例所設之退休金制度，有選擇權利，如選擇加入，亦係為其個人未來老年之退休生活所為之預先準備，與雇主為勞工提繳退休金，係法律強制義務，二者性質不同。是以，實際從事勞動之雇主，依勞工退休金條例第7條第2項規定，自願提繳之退休金，顯非執行業務之「直接」而且「必要」之費用甚明。查原告依勞工退休金條例第7條第2項規定，自願提繳退休金108,000元，係原告為保障其老年生活，所為之預先準備，與所屬事務所及與律師業務之執行，無直接且必要之關係，亦即，原告之明理法律事務所並無因無該筆費用之支出，致其無法經營或執行業務之情事，依所得稅法第14條第1項第2類第1款及執行業務所得查核辦法第14條規定，自不得列報為事務所之執行業務費用。原告於100年度綜合所得稅結算申報時，將其自願提繳退休金108,000元列報於該事務所當年度費用總額項下薪資支出，自有未當，被告核定該筆費用非屬該事務所執行業務之直接必要費用，而否准認列，於法即無不合。
㈤至原告主張財政部94年9月15日函釋違反法律保留原則、平
等原則云云：查財政部94年9月15日函釋：「主旨：納稅義務人未實際領有薪資所得者，不適用勞工退休金條例第14條規定。說明：三、執行業務者，除依執行業務所得查核辦法第18條第2款有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得外，其執行業務所得，不適用勞工退休金條例第14條第4項自願提繳退休金及同條第3項得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之規定。同條例第7條規定之本國籍勞工、實際從事勞動之雇主、不適用勞動基準法本國籍工作者或委任經理人，未實際領有工資者，亦同。」該函釋係就執行業務所得者不適用勞工退休金條例第14條第3、4項所為之解釋性規定，與勞工退休金條例第14條規定之立法理由及行為時所得稅法第14條第1項第2類規定相符，符合法律保留原則。另原告係明理法律事務所之負責人，為單獨執行業務之律師，非屬聯合執行業務，是上開函釋有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得適用勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定部分，是否違反法律保留原則、平等原則，因與本案無關，本院自無須審酌。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告係明理法律事務所負責人，100年度綜合所得稅結算申報，於該事務所年度費用總額10,217,457元項下列報薪資支出5,058,000元，其中108,000元係原告自願提繳之退休金支出，非屬該事務所執行業務之直接必要費用，依前揭規定，否准認列，歸併核定補徵綜合所得稅額43,200元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 17 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 6 月 17 日
書記官 林郁芩