臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第296號
105年7月25日辯論終結原 告 范道經訴訟代表人 吳啟玄律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代表人 陳昭銘上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月15日台財訴字第10413948660號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國95年5月間辦理綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下，列報捐贈社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱「飛行員協會」）之捐贈扣除額新臺幣（下同）90萬元。嗣經被告查核結果認不符合規定，予以剔除，核定該年度綜合所得總額504萬9,247元，綜合所得淨額419萬9,583元，應補徵稅額31萬7,956元，被告依並按所漏稅額18萬9,528元處1倍之罰鍰18萬9,528元，扣除緩起訴處分金6萬0,627元後裁罰12萬8,901元（即103年11月28日編號第Z0000000000000號裁處書，下稱原處分）。原告對原處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件關於95年度綜合所得稅之罰鍰，至遲於103年6月1日即已罹於時效，被告卻於103年12月12日始送達罰鍰裁處書，顯已逾裁罰期間，且無行政罰法第27條第3項規定之適用：
⒈稅捐稽徵法第1條已規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定
；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」依同法第21條規定，故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。而依同法第49條規定，罰鍰裁處準用同法第21條關於稅捐之規定，即無行政罰法之適用餘地。財政部87年8月19日臺財稅第0000000000號函釋（下稱財政部87年函釋）亦指明，漏稅罰以納稅義務人有逃漏稅為要件，視該納稅義務人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，處罰期間分別認定為5年或7年，被告既認定原告以詐術逃漏稅，罰鍰裁罰期間至多僅有7年，且應自規定申報期間屆滿（本件為96年5月31日）之翌日起算，至遲於103年6月1日即已罹於裁罰期間。被告卻於103年12月12日方發單以原處分裁罰，顯已罹於裁罰期間。
⒉稅捐稽徵法第21條就是否該當稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐
罪之構成要件，已分別規定核課期間為5年或7年，稅捐稽徵法既然對於逃漏稅捐違章案件中，同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起算日有特別規定，即無從適用行政罰法第27條第3項之餘地，則本件95年度綜合所得稅違章事件，裁罰權時效期間7年，至遲於103年6月1日即已罹於裁罰期間，且無行政罰法第27條第3項之適用。被告遲至103年間方發單課徵方發單課徵，已逾裁罰期間。
（二）縱認有行政罰法第27條第3 項之適用，依稅捐稽徵法第48條之3規定，行政罰法第4 條「處罰法定原則」及同法第5條「從新從輕」原則，也應適用裁處前有利於納稅義務人之法律：
⒈按稅捐稽徵法第48條之3規定之「從新從輕原則」，納稅
義務人違反稅法上義務以後，若相關之處罰規定於稽徵機關作成裁罰前有所變更，原則上即應適用變更後之規定，惟變更前之法律對於納稅義務人較為有利者，則仍應適用變更前之法律。而行政罰法係在95年2月5日施行，當時公布之同法第27條第3項規定，並無緩起訴處分確定後可重新起算行政罰裁處權期間之規定。後行政罰法第27條第3項於100年11月23日才經修正，使行政罰裁處權期間，可自緩起訴處分確定後重新起算。
⒉查原告之違章行為發生於00年，依當時施行之行政罰法第
27條第3項規定，並未將「緩起訴處分確定」列為重新起算裁處權期間之事由，而僅有不起訴處分；嗣後縱被告裁處時，行政罰法第27條第3項修正，已使緩起訴處分確定得為期間重新起算事由，惟此修正顯較不利於納稅義務人，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正前之行政罰法，是本件並無裁罰權時效重新起算問題。被告雖曾引財政部96年3月6日臺財稅字第09600090440號函釋（下稱財政部96年函），認為緩起訴處分確定後之效力等同不起訴處分，故裁罰權時效得重新起算。惟依行政罰法第4條規定之處罰法定原則，原告違章行為時行政罰法裁處權期間重新起算既未包含「緩起訴處分確定」，自不得超越該「不起訴處分」之文義為解釋，將緩起訴處分確定類推為不起訴處分而適用。況緩起訴之性質不同於不起訴處分，前者以受處分人有犯罪嫌疑為前提，且緩起訴處分本身如有併附特定指示或負擔時，形同已對被處分人課已實質刑罰，基於一事不二罰原則，自不得再予處罰。
⒊退步言，縱認本件有行政罰法之適用。然按行政罰第4條
、第5條明白揭示「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，行政罰法第27條第3項於95年2月5日施行時，依當時之規定，違反行政法上義務之行為，其行政罰裁處權並無緩起訴處分確定後可重新起算之規定，直至100年11月23日修法時，始將「緩起訴處分確定」納入規範。故在行政罰法100年11月23日修法前，行政罰之裁處權期間，僅在不起訴處分確定後，才有重新起算之可能。原告95年度之所得稅係於96年申報而為違章行為，當時從未受到不起訴處分，故行政罰之裁處權期間無重新起算可能，而應自違章行為終了後，因7年期間之經過而消滅；被告於最初裁處時，固得適用100年11月23日所修正公布之行政罰法第27條，而在緩起訴處分確定後重新起算時效。惟修正前之行政罰法第27條第3項既未規定緩起訴處分後，裁罰權期間得重新起算，顯見行政罰法第27條修正公布前之法律狀態，對於原告較為有利。準此，依行政罰法第5條規定，應適用修正前95年2月5日施行之行政罰法第27條第3項，則本件實無裁罰權期間重新起算問題；財政部96年函顯然違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，原處分也顯然違法。
（三）本件縱有處罰之必要，被告未考量原告應受責難之程度，一律依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定處所漏稅額1 倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之情事：
⒈裁罰倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項第
4點固規定：「有下列情形之一者：……(二)虛報免稅額或扣除額。……處所漏稅額一倍之罰鍰。」惟此非謂稽徵機關於納稅義務人有虛報免稅額或扣除額之情事時，即得一概處以所漏稅額1倍之罰鍰，稽徵機關仍須衡酌納稅義務人其他客觀及主觀違法之情狀後，就其裁罰之倍數為適當之調整。且裁罰倍數參考表使用須知第4點，對於違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，顯見稽徵機關對於違章情節較輕者，仍得減輕其處罰。故稽徵機關就納稅義務人逃漏綜合所得稅進行裁罰時，自須考量納稅義務人之違法情狀及違章情節，否則即違反裁罰倍數參考表（含使用須知）之規定，而屬裁量怠惰，有最高行政法院102年度判字第428號判決可參；原告於發現捐贈飛行員協會有違法疑慮時，立即坦承違章事實並補繳稅款，且就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被告之調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本，惟被告於裁罰時卻未為考量，一律依裁罰倍數參考表處以所漏稅額1倍之罰鍰，與其他就違章事實加以爭執、未配合調查者，處以相同之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法情形。
⒉裁罰倍數參考表所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1
項第2點既明文規定「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前五年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，顯見該等事由乃稽徵機關決定裁罰倍數時，必須予以斟酌之重要事實，不應因案件類型不同而有所差異，且該減輕事由所蘊含之考量（納稅義務人犯後態度良好、降低稅捐稽查成本、有助於國庫資金調度等），既為稅捐稽徵機關裁罰時審酌之重要事項，何以在綜合所得稅目中排除適用？被告僅因案件類型及稅目不同即未斟酌上開減輕事由，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯違反行政程序法第6條之平等原則；原告為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，且亦立即補繳稅款，符合上開裁罰倍數參考表所規定之部分減輕裁罰倍數事由，被告於裁罰時自應予以考量，於一般違章案件故得裁處1倍之罰鍰，惟原告既符合部分減輕裁罰事由，被告在考量原告之違法情狀及犯後態度後，應給予0.7倍以下之罰鍰等語。
（四）原告聲明：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
（一）原告係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PANPACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8﹪、8﹪、4﹪分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之名義匯回至原告指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書可稽（見原處分卷第11頁至第37頁），亦為原告所不爭執，則被告以原告95年度虛報捐贈扣除額90萬元之違章屬實，自應論罰，乃依首揭規定，審酌違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數：「虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」按其95年度所漏稅額18萬9,528元（見原處分卷第49頁），處1倍之罰鍰18萬9,528元，經扣除緩起訴處分金6萬0,627元後，裁罰12萬8,901元（見原處分卷第48頁），經核係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
（二）又稅捐罰鍰之裁罰期間，因優先適用稅捐稽徵法規定而無行政罰法第27條第1項規定3年裁處權時效之適用，而有關經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之計算，則回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算。查原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺北地檢署為緩起訴處分確定，罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日(103年1月14日)（詳原處分卷第41頁）起算，並因原告故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年（自103年1月14日起算，至110年1月13日止）。本件被告既已於103年12月12日送達系爭罰鍰之繳款書（詳原處分卷第57頁），尚在前揭裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題。本件涉及行政罰法於95年2月5日施行前，已違反行政法上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與稅捐稽徵法第48條之3所規定之「從新從輕原則」涉及法律變更後，新舊法之比較適用有別；亦即依行政罰法第45條第1項規定，於95年2月5日行政罰法施行前發生之稅務違章案件，行政罰法仍得適用，是既無法律變更而須比較適用新舊法，自無上開稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」之適用。又由首揭96年8月14日台財稅字第09604541180號函釋，緩起訴處分確定日之起算，限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用，本件並無變相架空稅捐裁罰時效規定之情形。
（三）原告另主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，亦不得再為裁處乙節，按財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋（下稱財政部96年函釋），將刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定，乃因行政罰法第26條第2項於100年11月23日修法前，未明文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者，可否再依違反行政法上義務規定裁處，惟修法理由中明確說明「……又緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2項之當然解釋。惟因實務上有不同見解，爰於第2項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議。」足見緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且100年11月23日之修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此當然解釋加以明文化，財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋，亦同此旨，原告主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，亦不得再為裁處等語，容有誤解。原告復主張其犯後態度良好，屬違章情節較輕之案件，自須參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點減輕其罰，有最高行政法院102年度判字第428號判決可參乙節，惟本件原告95年度綜合所得稅結算申報，明知其並無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交被告所核定之補徵稅額，與前揭最高行政法院判決所質疑之情形不同，是本件無從認定原告之違章情節有適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，得予減輕其罰之餘地，原告之訴，顯無理由。
（四）被告答辯聲明：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭執之要點：本件事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告於95年度綜合所得稅申報書、飛行員協會出具之捐款證明、被告對原告於94年度綜合所得稅核定通知書、原處分、復查決定、訴願決定，以及臺北地檢署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書等在卷可稽，堪認為真實。原告主張：95年度罰鍰裁罰期間準用稅捐稽徵法規定，裁罰期間至多為7年，至103年6月1日即已罹於裁罰期間，被告遲至103年12月12日始送達罰鍰裁處書，顯已逾裁罰期間，縱認有行政罰法第27條第3項之適用，依稅捐稽徵法第48條之3規定，又基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，亦不得再為裁處，被告一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，有違行政程序法第6條之平等原則及裁量怠惰之違法情形等語，被告則以上揭情詞資為答辯。經核本件兩造爭點厥為：被告對原告之裁罰原處分，是否因裁處權罹於時效期間消滅而違法？又原處分就裁罰金額之衡酌，有無違反平等原則或有裁量怠惰之瑕疵？以下分別敘明之。
五、本院之判斷：
（一）本件對原告之行政罰裁處權尚未罹於時效期間。按個人綜合所得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，皆應受處罰。又按「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，……，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項各款規定，分別為5年或7年。」及「主旨：檢送法務部96年6月15日法律字第0960012758號函影本。……有關行政罰法施行前違反稅法上義務之行為，應受行政罰及刑事罰併罰但均未經處罰，而迄行政罰法施行時，行政罰之裁處權時效已屆滿，則於該法施行後刑事罰部分始經移送並經不起訴或無罪、免訴、不受理等裁判確定者，行政罰之裁處權時效，依該法第27條第3項規定，是否自不起訴處分或無罪等裁判確定日重行起算疑義乙案，財政部意見如說明二、三。說明：二、……，本法第27條第1項、第3項規定……其立法理由係鑑於犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，因刑事處罰優先，致使行政罰之裁處不得為之，於犯罪行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理（少年事件）之裁判確定者，依前條第2項規定，仍得裁處行政罰，惟此際其原行政罰裁處時效可能已完成，爰於本條第3項另行規定其時效之起算點。反之，倘行政法規對於行政罰之裁處時效於具體個案之移送司法機關偵辦時已逾越裁處時效者，既已不得裁處，從而自無本法第27條第3項規定之適用餘地。三、……準此，本件行為人違反行政法上義務之行為縱同時違反刑事法律，惟如於移送司法機關處理時該行政罰裁處時效即已屆滿者，因已不得裁處行政罰，故縱移送司法機關處理後係不起訴處分或無罪判決等裁判確定者，仍無從適用本法第27條第3項規定重行起算裁處時效。」，分別經財政部95年2月16日台財稅字第0950450 8130號令及96年8月14日台財稅字第09604541180號函釋在案（見原處分卷第55頁），是參諸首揭行政罰法第26條第1項、第2項及第27條第3項規定及上開函釋內容可知，有關緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用，合先陳明。
（二）本件原告遭裁處95年度以不正當方法逃漏綜合所得稅之行為，發生於00年5月期間，而原告主張本件有行政罰法第4條、第5條處罰法定原則及從新從輕原則之適用云云，按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」稅捐稽徵法第1條定有明文。而「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」則為95年2月5日施行之行政罰法第1條所定明。故行政罰法為行政罰之普通法，除其他法律有特別規定，居於特別法地位外，關於行政罰之實體與程序事項，概依行政罰法為適用準據。再者，所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」，上開所得稅納稅義務人已辦理結算申報，卻違反同法第71條第1項規定而應誠實申報之行政法上義務，致有漏報或短報情事之違章情事，應負得處所漏稅額二倍以下之罰鍰的行政罰責任，其依法裁罰之時效期間，雖並未有明文規定，然依同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定」，而依同法第第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」，是準用有關稅捐規定之結果，稅捐稽徵法關於此等違章行為之行政罰鍰裁罰期間，應已有特別規定，為7年無誤。因此，按前揭特別法優於普通法原則，即應優先適用稅捐稽徵法第49條前段、第21條第1項第3款之特別規定，界定「已辦理結算申報，卻違法短漏報所得稅額務」之違章行為的裁處時效期間為7年，而非適用行政罰法第27條第1項所定3年時效期間之普通法規定，合先敘明。
（三）再按，行政罰法第27條第2項規定：「前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」，此乃裁處權時效期間起算之原則，蓋裁處權時效期間之意義，在於避免行政裁罰權懸之過久不行使，係因該有權機關職務懈怠，不僅將失去制裁之警惕作用，亦影響人民權益。而違法行為尚未終了，尚難查得違法行為之全貌或違法結果尚未發生，而難為裁處機關查究者，並無機關職務怠惰之問題，故行政罰法規定以行為終了或結果發生時，為裁處制裁時效期間之起算時點。至於稅捐稽徵法第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」，經核其意旨，即以納稅義務人已在規定期間內辦理結算申報，但卻違法未誠實申報，而以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，違章短漏報之申報行為完成當日，為此等違章行為的裁處權時效期間之起算日，乃稅捐稽徵法上更具體化行政罰法第27條第2項所定原則之特別規定，在無其他特別情形更應優先適用者，當以稅捐稽徵法第22條第1款為行政罰法第27條第2項之特別規定而優先適用。
（四）行政罰法於95年2月5日施行之後，有關一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，得否同時處以刑罰與行政罰，以及行政罰裁處權時效期間如何起算問題，已有明文規定。對於刑事罰與行政罰得予併罰之時期，對於短漏所申報稅捐而以不正當方法逃漏稅捐之一行為，除得以所得稅法第110條第1項前開規定處以行政罰外，此一行為尚可能該當稅捐稽徵法第41條之納稅義務人逃漏稅捐罪，與刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，而得處以刑罰。既然行政罰與刑事罰在不違反比例原則下可予併罰，則行政罰裁處權之行使，與刑罰權之追訴處罰，並不互相干涉，兩者之裁罰權、追訴時效，均得分別起算，以避免任一機關怠惰不行使，喪失制裁意義並影響人民權益。簡言之，在行政罰法施行以前即已制定之稅捐稽徵法第22條第1款裁罰期間起算規定，無庸考量短漏報稅捐行為是否另該當刑責，而一律自行為人申報日（即行為完成日）起算，此亦為稅捐稽徵法之適用規定無疑。惟自行政罰法於95年2月5日施行起，100年11月23日修正、同年月25日施行前之行政罰法第26條規定：「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」。此處已經由立法者設定概括性處理原則，亦即刑罰優先原則。此刑罰優先原則，既在落實比例原則，避免人民因一行為同時遭刑事罰、行政罰雙重過度不必要之追懲、制裁，即兼具實體與程序法之兩層意義：在實體法上，刑事優先原則設定了行政罰之處罰障礙，亦即同一行為受有刑罰者，除兼具維護公共秩序作用之沒入或其他種類行政罰外，即不再受行政罰鍰；而在程序法上，一行為同時涉嫌刑事責任與行政罰責任者，除上述沒入或其他維護公共秩序作用之其他種類行政罰外，不應同時併進實施行政罰責任之調查、裁罰程序，與刑罰責任之偵查、訴追程序，而應以較符合正當法律程序原則之刑事責任偵查訴追處罰程序為優先。於此，行政罰之調查、裁罰程序則應停止進行，實務上係以行政罰事件查得卷證移送刑事偵審機關之方式，待刑事責任偵查、訴追程序終結，且刑事程序終結決定，對該行為之刑事責任，實體上不認定有罪科罰者，原停止之行政裁罰程序即得重啟，並於查明該行為仍屬違反行政法上義務明確者，依法處以行政罰，以避免人民疲於兩追懲程序中，進行相同類似之答辯防禦與重複舉證，造成時間與勞力之過度耗費，對國家機關而言，也得節省對同一行為併行兩程序之勞費。
（五）前揭所謂刑罰優先原則，乃在落實憲法法治國比例原則並兼具刑事程序優先進行之意涵，不僅由前揭行政罰法第26條第1項、第2項條文規定文義即可得知，且參酌本條立法理由：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用。但罰鍰以外之沒入或其他種類行政罰，因兼具維護公共秩序之作用，為達行政目的，行政機關仍得併予裁處，故為第1項但書規定。」，亦可得知。故一行為同時涉嫌刑事責任與行政罰責任者，應以刑事程序為優先，行政罰之調查、裁罰程序因此障礙難以繼續進行，即無裁處權怠惰行使之問題，若任令裁處權時效自行為終了或結果發現時起算並繼續進行，若刑事程序延宕多時而終局決定判決不科罰處罰，此時行政罰程序縱予重啟並決定處罰者，若因此逾裁處權時效期間而不得處罰，顯不符設立裁處權時效期間之原旨，在裁罰機關並無怠惰之情形下，縱放違反行政法上義務之違章行為，反使違法者僥倖豁免，失去行政罰仍得發揮之制裁警惕作用。基此考量，95年2月5日施行之行政罰法，在第27條第3項規定中，採取「延後裁處權時效期間起算」之立法政策（法例上，有可能採時效期間「中斷」方式，以資平衡，例如刑法第83條規定追訴權時效停止原因消滅後，與已進行期間併行計算，即為時效中斷法制，德國違反秩序罰法第33條亦採之）。該條項規定稱：「前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。」使行政罰裁處權時效期間，因刑事程序優先之障礙下，延後起算。而此，參酌本條項當時立法理由：「犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，而其行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理（少年事件）之裁判確定者，依前條第2項規定，仍得裁處行政罰，此際其時效可能已完成。…爰於第三項…另行規定其時效之起算點」足資佐證。依此，行政罰法第27條第3項所設定之裁罰權時效期間延後起算之規定，當屬同條第2項行為終了、結果發現原則之上，基於上述程序障礙衡平特別考量下之特別規定。
（六）承上所述，行政罰法95年2月5日施行後，在刑事優先原則下，實體法上受有刑罰者，不再受行政罰鍰處罰，程序法上，也以刑事程序優先進行，因此，涉及違反稅捐稽徵法規定，以一不正當短、漏申報稅捐方式逃漏稅捐之行為，同時涉有前述逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書罪，以及所得稅法第110條行政罰違章行為，亦有適用。是稅捐稽徵法既未設有特別規定，以致行政罰法第26條規定所設定之刑事優先原則劣後或不予適用。故稅捐行政罰調查、裁處程序依法應停止進行，由刑事程序優先。而在此程序障礙下，稅捐稽徵法第22條規定之裁罰權時效期間起算，性質上只是等同於行政罰法第27條第2項行為終了、結果發現原則之具體化規定，相對於刑事程序優先原則下，稅捐裁罰行政程序之障礙，裁罰權之不能行使，裁罰權期間是否中斷，或應延後起算之問題，稅捐稽徵法並未設有任何更特別之規定，以資因應；因刑事優先原則而導致關於稅捐行政裁處權無從行使之障礙，稅法上既無特別規定，即應回歸行政罰法第27條第3項，對比於同條第2項或稅捐稽徵法第22條更有特殊考量之特別規定，即稅法上行政罰之裁處權時效期間，也延後自「不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日」起算。財政部95年2月16日臺財稅字第09504508130號令釋稱：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項各款規定，分別為5年或7年。」等語，與前述意旨相符，自得為被告等執法機關所適用。
（七）按緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，緩起訴處分期滿未經撤銷者，與不起訴處分確定相同，依據刑事訴訟法第260條規定，原則上不得對同一案件重行起訴。一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，應採刑事優先原則，行政裁罰程序暫行停止，容任刑事偵查程序先行。刑事偵查程序終結決定緩起訴處分確定者，此緩起訴處分決定，一方面暫時終結刑事偵查程序之進行，另方面也未對犯罪嫌疑作成終局確定之有罪科罰判決，甚且緩起訴處分期間屆滿，與不起訴處分有上述相同效力，而作成緩起訴處分確定前之期間，行政罰裁罰機關因程序障礙事由，也不得進行行政罰之裁罰程序，並無裁處權時效制度背後所欲避免裁罰機關怠惰之問題。95年2月5日施行之行政罰法第26條第2項所稱：「…如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，以及同法第27條第3項所稱：「前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。」所稱「不起訴處分」，文義上均應採目的性擴張解釋，而包含實質意義上等同附條件不起訴之「緩起訴處分」在內。就此，前揭財政部96年函，認為緩起訴處分確定後之效力等同不起訴處分，故裁罰權時效，得依當時行政罰法第27條第3項規定，延自緩起訴處分確定日起算，核與當時行政罰法第27條第3項規定本旨相符，應為可採，並無違反同法第4條之處罰法定原則。再者，行政罰法第26條、第27條已於100年11月23日修正，同年月25日施行，將緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定，只是上開對舊法合目的性擴張解釋之明文，此由立法者於行政罰法第26條第2項修法理由稱：「…緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2項之當然解釋。惟因實務上有不同見解，爰於第2項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議。」更可得佐證。是故，原告主張財政部96年函釋，使行政罰法第27條第3項規定，擴張至緩起訴處分確定日起算裁處權時效期間，乃違反行政罰處罰法定原則與從新從輕原則云云，實乃誤解，不足採信。
（八）經查：原告係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETYFOUNDATION L.L.C、香港PA NPACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之百分之8、百分之8、百分之4分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之百分之80，則以顧問費之不實名義匯回至原告指定之帳戶，並取得由飛行員協會名義虛開之收據，作為94年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐，上情乃經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分所認定之事實，有該檢察署102年度偵字第1729號緩起訴處分書可稽（見原處分卷第37頁），原告對此亦不爭執，原告涉犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等罪嫌之上開犯行，亦經檢察官作成緩起訴處分，緩起訴期間為1年，原告並應於緩起訴確定起6個月內向國庫支付緩起訴處分金，又上開對原告之緩起訴處分已於103年1月14日確定，有該檢察署103年7月28日北檢治守103緩452字第50696號函復被告說明在卷（見不可閱覽卷第45頁）。
是原告既係故意以不正當方法逃漏稅捐，被告以其等短漏報所得額之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰時，則依稅捐稽徵法第49條前段準用同法第21條第1項第3款，其裁處期間為7年。
（九）次查，關於裁處權時效期間起算點之認定，原告係因同一行為同時觸犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等之刑事法律，及違反所得稅法第71條1項第、第110條第1項之行政法上義務，法務部調查局福建省調查處於100年7月21日，將原告因同一行為涉犯刑事法律責任部分，移送臺北地檢署偵辦，此有被告100年10月7日財北國稅審二字第1000081376號函影本在卷可按（見行政救濟卷第9頁）。足見原告申報94年度綜合所得稅短、漏報所得稅額，而以不正當方法逃漏稅捐之同一行為，在95年5月間行為終了後7年未滿之期間內，確實經優先之刑事程序進行偵查中，此構成原告行政罰裁罰機關之調查、裁罰程序障礙，參酌前開說明，原告之稅捐違章行為之行政罰裁處權時效期間，自應依行政罰法第27條第3項規定延後自不起訴、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。原告所涉刑事案件部分，係於103年1月14日始經臺北地檢署檢察官為緩起訴處分確定，當自此時起算稅捐稽徵法第49條前段、第21條第1項第3款之7年裁處權時效期間。綜上所述，本件被告係於103年11月28日以原處分對原告作成行政罰鍰之裁罰處分，且該處分於同年12月12日收受郵務送達，有掛號郵件收件回執存卷可參（見行政救濟卷第46頁），自仍在103年1月14日才開始起算之7年裁處權時效期間內。原告主張本件依處罰法定原則、從新從輕原則，應直接適用稅捐稽徵法之7年時效期間，及自申報日之裁處權時效期間起算，且縱令有行政罰法之適用，也不得延後自緩起訴處分確定日起算，本件已罹於行政罰裁處權時效期間云云，經核無非對稅捐稽徵法與行政罰法整體法規範意旨有所誤解，不足採信。本件對原告之行政罰裁處權尚未罹於時效期間，應有所據。
（十）被告按原告所漏稅額裁處1倍罰鍰，尚無違誤：⒈按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。…。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項及現行所得稅法第110條第1項定有明文。又「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止…」及「…五、有下列情形之一者：㈠虛報免稅額或扣除額。…處所漏稅額一倍之罰鍰。」為財政部所頒裁罰倍數參考表使用須知第4點及104年12月4日臺財稅字第10404647250號令修正發布裁罰倍數參考表關於違反所得稅法第110條第1項部分所規定。
⒉揆諸上開規定，個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜
合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，致短漏應納稅額者，亦符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事。又財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有裁罰倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。又依前揭裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項有關納稅義務人已依該法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，業已規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0．2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0．2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者。
處所漏稅額0．5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）。四、夫妻所得分開申報逃漏所得稅，且無依前3點規定處罰之情形者。處所漏稅額0．2倍之罰鍰。五、有下列情形之一者：㈠虛報免稅額或扣除額。㈡以他人名義分散所得。處所漏稅額一倍之罰鍰。…」業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定。
⒊原告雖主張其犯後態度良好，屬違章情節較輕之案件，自
須參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點減輕其罰，有最高行政法院102年度判字第428號判決可參云云，惟按：裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，就稅務違章案件之處罰，於行使裁量權時所訂頒之裁量基準，屬於行政程序法第159條第1項所稱之行政規則，目的在使財政部所屬稅捐稽徵機關裁處違章案件之罰鍰時，有具體之標準可供依循，並避免相同違章情節，因機關、承辦人之不同而有裁罰金額高低之差異。至於最高行政法院102年度判字第428號判決係就「裁罰倍數參考表就違反所得稅法第110條第1項之漏稅違章案件，未就『以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款』等相類情事，列為裁量審酌事項」，質疑其與諸多稅目有異，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性，稅捐稽徵機關在具體案件即有適用使用須知第4點之義務，若稅捐稽徵機關對於此種納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，而有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」之情形下，未積極說明得否適用使用須知第4點予以減輕處罰，即逕予裁處罰鍰時，自構成裁量怠惰及濫用裁量權限而違法。原告明知94年度無實際捐款予飛行員協會之情事，仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐之事實，既經認定如前，依前揭規定及說明，即有所得稅法第110條第1項所定漏報或短報情事，並具有主觀不法之故意，是被告審認原告違章成立，依所得稅法第110條第1項規定，審酌原告前開違章情節，及其等至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐，且於查獲通報被告核定補繳稅款後始依限繳納等情，並參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項之違章情形，按所漏稅額分別處1倍之罰鍰，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量。原告主張其為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，且亦立即補繳稅款，符合上開裁罰倍數參考表所規定之部分減輕裁罰倍數事由，被告在考量原告之違法情狀及犯後態度後，應給予0.7倍以下之罰鍰，並進而指摘被告逕依裁罰倍數參考表所定，按所漏稅額處1倍罰鍰，有裁量怠惰之違法云云，難認可採。
⒋又被告按原告所漏稅額裁處1倍罰鍰，固係考量原告違章
程度所為之合義務性裁量，惟一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，其刑事部分「經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」為100年11月23日修正公布並施行之行政罰法第26條第3項所明定。被告以原告不實虛報95年度綜合所得稅之捐贈扣除額90萬元之違章行為屬實，自應論罰，乃依前揭規定，審酌違章情節，參據裁罰倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數，按原告所漏稅額18萬9,528元，而處1倍之罰鍰，又原告所繳納緩起訴處分金6萬0,627元（見原處分卷第20頁），經扣抵後，裁罰12萬8,901元，經核係考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，難認有何違誤。
六、綜上所述，原告之主張並無可採，被告所為原處分暨復查決定於法並無違誤；訴願決定分別予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 15 日
行政訴訟庭 法 官 張瑜鳳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 8 月 15 日
書記官 巫孟儒