臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第377號
105年5月2日辯論終結原 告 廖嘉琳輔 佐 人 廖貫伶被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 歐思吟訴訟代理人 林君鎂上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國104年6月18日府訴一字第10409082800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告於民國101年10月22日簽訂契約購買臺北市○○區○○段0○段000地號土地，宗地面積為4,857平方公尺，權利範圍72/10000，移轉持分面積為34.97平方公尺（下稱系爭重購土地），以及地上建物門牌為臺北市○○區○○路0段00號2樓，權利範圍全部（下稱新購房屋），並於101年10月29日完成移轉登記。原告復於101年10月24日立約出售其所有本市○○區○○段0○段000地號土地，宗地面積1,363.67平方公尺，權利範圍19/10000，移轉持分面積2.59平方公尺（下稱系爭出售土地），地上建物門牌為本市○○區○○路0段000號9樓之22，並繳納土地增值稅計新臺幣（下同）29,039元，且於101年11月9日完成所有權登記。原告旋於101年12月6日向被告機關所屬北投分處（下稱北投分處）申請依土地稅法第35條規定，就系爭出售土地已納之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額，經北投分處於101年12月21日函核准退還已納土地增值稅29,039元。
（二）嗣經被告機關所屬士林分處（下稱士林分處）查得系爭重購土地自101年12月21日起至102年6月26日止，無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，不符土地稅法第9條自用住宅用地規定，被告機關遂依土地法第37條規定，於103年11月25日以北市稽北投乙字第10359578500號函追繳原退還土地增值稅29,039元。原告不服，申請復查，經被告機關復查決定駁回。原告仍不服，續提訴願，仍經臺北市政府於104年6月18日以府訴一字第10409082800號訴願決定駁回，原告乃向臺北高等行政法院提起行政訴訟，經該院於104年10月22日以104年度訴字第1168號裁定移送於本院行政訴訟庭。
二、本件原告主張：
（一）土地稅法第37條並未規定戶籍不得遷出或無本人、配偶或直系親屬設籍即認定非自用住宅用地或改作其他用途，僅知後來函釋硬解釋如子女就學需要、因公派駐國外、土地所有權人死亡等原因始符合，殊不知此已違背憲法人民有遷徙自由，依該法條規定：1.5年內是否再行移轉，被告機關立即可知；2.改作其他用途應就實質調查「實際自用居住」或追蹤5年內之符合自用住宅用地，被告機關既已核准原告自用住宅用地，亦應觀察5年或更短時間（如其中1年未為自用住宅用地），始符合追繳對象，而不是因戶籍短暫遷出而急於追繳。且原告配偶依土地稅法第9條規定於自用住宅用地開徵40日前申請期限遷入，3年來答辯機關一方面稱原告符合自用住宅用地，另方面又指原告「另作其他用途」，豈不相互矛盾，復查決定書未作說明，訴願委員們只回答「係屬二事」，且財政部矛盾解釋，不符合經驗法則及論理法則，請求撤銷不合理暨自相矛盾之處分。
（二）訴之聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告於101年10月22日立約購買系爭重購土地，復於101年10月24日立約出售系爭出售土地，且分別於101年10月29日及101年11月9日完成所有權移轉登記，並於101年12月6日向北投分處申請依土地稅法第35條規定就已納系爭出售土地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額，經該分處審認系爭出售及重購土地均符合自用住宅用地規定，且系爭重購土地地價超過系爭出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額，遂於101年12月21日以北市稽北投甲字第10131706500號函核准退還已納土地增值稅29,039元。嗣經士林分處查得系爭重購土地原設籍人即原告直系親屬廖貫伶（祖母）戶籍於101年12月21日遷出，原告配偶及其直系親屬（子女）於102年6月27日始遷入，是系爭重購土地於101年12月21日至102年6月26日期間，並無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。又該分處為查明系爭重購土地戶籍遷出原因是否有財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋之適用，遂於函詢原告，原告於103年11月11日出具說明書表示設籍人之戶籍遷出原因係裝修房屋、簽收郵件及照顧孫子女等原因，經該分處審認非屬上開財政部函釋所列舉免追繳土地增值稅之原因等事實，此有101年12月6日土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書、土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書、戶政連線除戶資料、全戶戶籍資料及遷徙紀錄查詢、103年10月29日以北市稽士林甲字第10357329200號函及原告103年11月11日說明書等資料影本附卷可稽，洵堪認定。是系爭重購土地已不符合土地稅法第9條自用住宅用地規定，被告機關依同法第37條規定追繳原退還之土地增值稅額，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查決定及訴願決定遞予駁回亦無違誤等語，資為抗辯。
（二）答辯聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點及法院之判斷：
（一）本案適用之法規函釋
1.稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。
2.土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，同法第35條規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」，同法第36條規定：「前條第1項所稱原出售土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準。所稱新購土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準。」，同法第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」，同法施行細則第55條規定：「稽徵機關對於核准退稅案件，每年應定期清查，如發現重購土地5年內改作其他用途或再行移轉者，依本法第37條規定辦理。」
3.財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋規定：「土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」
4.財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋規定：「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件。」
5.財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令訂定之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」規定：「
一、為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，特訂定本原則。……五、申請程序及其他補充規定㈠申請程序1.因故遷出戶籍，於查獲前再遷入者，如嗣後補提申請或經稽徵機關通知30日內補提申請者，經查明戶籍再行遷入之日起仍符自用住宅用地規定者，准以戶籍遷入之日作為再次申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅日期，惟戶籍遷出期間，不得適用自用住宅用地稅率；經通知而逾30日補提申請者，自申請時適用。」
（二）經查：本件原告於101年10月22日購買系爭重購土地，復於101年10月24日出售系爭出售土地，且分別於101年10月29日及101年11月9日完成所有權移轉登記（見被告答辯狀可閱覽卷，下稱可閱覽卷附件6-1、6-2、不可閱覽卷附件15），並於101年12月6日向北投分處申請依土地稅法第35條規定就已納系爭出售土地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額（見可閱覽卷附件6），經北投分處審認系爭出售及重購土地均符合自用住宅用地規定，且系爭重購土地地價超過系爭出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額，遂於101年12月21日以北市稽北投甲字第10131706500號函核准退還已納土地增值稅29,039元（見可閱覽卷附件4）。嗣經士林分處查得系爭重購土地原設籍人即原告直系親屬廖貫伶（祖母）戶籍於101年12月21日遷出，原告配偶及其直系親屬（子女）於102年6月27日始遷入，是系爭重購土地於101年12月21日至102年6月26日期間，並無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記（附於不可閱覽卷附件7~10）。又該分處為查明系爭重購土地戶籍遷出原因是否有財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋之適用，遂於103年10月29日以北市稽士林甲字第10357329200號函詢原告，原告於103年11月11日出具說明書表示設籍人之戶籍遷出原因係裝修房屋、簽收郵件及照顧孫子女等原因（見不可閱覽卷附件3），經該分處審認非屬上開財政部函釋所列舉免追繳土地增值稅之原因等事實，此有101年12月6日土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書、土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書、戶政連線除戶資料、全戶戶籍資料及遷徙紀錄查詢、103年10月29日以北市稽士林甲字第10357329200號函及原告103年11月11日說明書等資料影本附答辯狀卷可稽，洵堪認定。是系爭重購土地已不符合土地稅法第9條自用住宅用地規定，被告機關依同法第37條規定，於103年11月25日以北市稽北投乙字第10359578500號函追繳原退還土地增值稅29,039元，洵屬有據。
（三）原告雖主張：土地稅法第37條並未規定戶籍不得遷出或無本人、配偶或直系親屬設籍即認定非自用住宅用地，依該法條規定5年內是否再行移轉，或改作其他用途，被告機關應就實質調查實際自用居住或追蹤5年內符合自用住宅用地，而不是因戶籍短暫遷出而急於追繳云云。經查：
1.依前揭財政部88年9月7日台財稅字第889441465號函釋規定，土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，係因考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故土地法第35條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地「仍作自用住宅用地」為要件。是有關土地稅法第37條後段重購之土地「改作其他用途者」，解釋上自以改作「自用住宅用地」以外之用途為判定標準；而所稱「自用住宅用地」，土地稅法第9條已有立法解釋，以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件之一，必須符合戶籍登記之要件事實，始足當之，此參最高行政法院90年判字第1105號判決意旨亦明。
2.再查，財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋規定：如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。然此函釋規定所述「戶籍遷出原因」，係遷就現實，核與土地稅法規定未盡相合，縱認得以適用，解釋上應嚴格限於該函釋所列舉「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」原因，始得免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款。
本件系爭重購土地自101年12月21日至102年6月26日期間，並無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，已不符合土地稅法第9條自用住宅用地之規定。況查原告於103年11月11日出具之說明書表示：設籍人即直系親屬廖貫伶君（祖母）遷出戶籍原因係裝修房屋、簽收郵件及照顧孫子女等原因，即已述明原告戶籍遷出原因非屬財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋所列舉之原因，被告機關依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款，並無違誤，原告主張，即無理由。
（四）原告復主張：其配偶依規定於地價稅開徵40日前遷入戶籍，3年來被告機關一方面稱原告符合自用住宅用地，另方面又指原告「另作其他用途」，豈不相互矛盾，復查決定書未作說明，訴願委員們只回答「係屬二事」，且財政部所做之矛盾解釋，不符合經驗法則及論理法則云云。經查：財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令訂定之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」規定，因故遷出戶籍，於查獲前再遷入者，如嗣後補提申請或經稽徵機關通知30日內補提申請者，經查明戶籍再行遷入之日起仍符自用住宅用地規定者，准以戶籍遷入之日作為再次申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅日期。本件系爭重購土地於原告直系親屬（祖母）101年12月21日戶籍遷出，嗣其配偶及直系親屬（子女）於102年6月27日遷入，依上開認定原則規定，原告補提申請或經答辯機關通知30日內補提申請且符合土地稅法第9條規定者，102年地價稅仍可按自用住宅用地稅率課徵地價稅。惟依司法院大法官會議88年3月19日釋字第478號解釋之意旨，適用土地稅法第35條重購退稅之要件，該法條第1項第1款所定「自用住宅用地」，並未以須稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅為認定之標準。是以，系爭重購土地是否符合土地稅法第35條、第37條重購退稅及有無變更其他用途之認定，與原告主張之地價稅核課係屬二事，原告主張被告機關應以改課系爭重購土地之地價稅、並進而請求免除追繳土地增值稅之處分，自無所據。被告機關追繳原退還之土地增值稅額，揆諸前揭法條及財政部函釋，並無不合，復查決定及訴願決定遞予駁回，亦無違誤，原告主張，洵屬無據，應予駁回。
五、綜上所述，原告主張各節，均非可採。從而，被告機關依土地法第37條規定，於103年11月25日以北市稽北投乙字第10359578500號函（即原處分）追繳原退還土地增值稅29,039元，並無違誤，復查決定及訴願決定迭予維持，即有理由，原告猶執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，求為判決如其聲明，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核與判決結果無影響，爰不逐一論列，附予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 張瑜鳳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 6 月 20 日
書記官 巫孟儒