臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第318號原 告 張昌美被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 盧靜宜上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月23日台財訴字第10413948040號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與其配偶李詩聰合併辦理民國102 年度綜合所得稅結算申報，並擇定原告為申報納稅義務人，列報扶養其他未滿20歲之親屬，其中李晨緁（李詩聰之姪女，87年次）、李訓權（李詩聰之姪子，91年次）、李俞樺（李詩聰之姪女，93年次）等3人（下稱李晨緁等3人），免稅額共計新臺幣（下同）25萬5,000元（每人8萬5,000 元）部分，經被告初查結果，不符合受扶養親屬之規定為由，將此部分免稅額予以剔除，而核定該年度綜合所得總額為484萬8,944元，綜合所得淨額為395萬9,112元，應補徵稅額7萬6,500元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以 104年9月23日台財訴字第10413948040號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：伊及配偶與李晨緁等3 人乃以共同生活為目的而同居一家之家屬關係，共同居住在桃園市○○區○○路○○○號之住家內，且李晨緁等3人之父母李詩德、李秀鳳，因經濟不景氣收入微薄，便由李詩德之兄弟及其母協助照顧。
雖原告及配偶與李晨緁等3人不同戶籍，且李晨緁等3人之父母名下有房產，惟生活開銷及教養支出繁重，原告及配偶李詩聰收入較李晨緁等3 人父母固定而豐厚，理當協助扶養，且稅法未強制規定應依民法所定之扶養順序扶養，李晨緁等
3 人之父母又已出具註明該等子女確受原告及配偶扶養之切結書，故李晨緁等3人乃符合民法第1114條第4款及1123條第
3 項規定，受伊與配偶扶養之其他親屬，應依所得稅法第17條第1 項第1款第4目規定，不以同一戶籍為限，得列報扶養李晨緁等3 人之免稅額等語。並聲明：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）所得稅法第17條第1項第1款第4 目有關個人綜合所得稅免稅額之規定，目的在以稅捐之優惠，使納稅義務人盡其對特定親屬或家屬之法定扶養義務，業經司法院釋字第 415號解釋在案。所稱法定扶養義務者，依民法第1115條規定，負扶養義務有數人時，履行義務之人有其先後順序。故由後順序者履行扶養義務，應有先順序者無法履行扶養義務之合理說明（例如因負擔扶養義務而不能維持自己之生活）、後順序扶養義務之證明（如具有家長與家屬關係）及扶養具體事實。查李晨緁等3 人之父母扶養義務順序先於原告及其配偶，原告列報扶養其他親屬李晨緁等3 人之免稅額時，應先行證明其等父母有民法第1118條規定免除扶養義務之情事，惟查李晨緁等3 人之母李秀鳳擁有不動產，其等父母當年度又查有相當之所得，非無力履行其扶養義務，難認原告有扶養該等其他親屬之正當理由。
（二）所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，系爭受扶養親屬李晨緁、李訓權與母李秀鳳均設籍桃園市○○區○○街，李俞樺則與父李詩德設籍桃園市○○區○○路，核與原告及其配偶申報之戶籍地址臺北市北投區、桃園市蘆竹區不同，雖原告提示扶養親屬切結書，惟原告尚無法證明其與李晨緁等3人之間有「以永久共同生活為目的而同居一家」之事實，則原告與渠等3 人之間，即無法成立家長家屬關係，自無從對李晨緁等3 人產生家長之扶養義務，既無扶養義務，難謂有所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額規定之適用餘地。縱原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上之資助，乃本於雙方之感情而生，則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。從而，被告否准認列系爭免稅額並無不合等語。
（三）並聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、事實概要欄所述之事實，為兩造各自陳明，並有原告102 年度綜合所得稅結算申報書、被告對該年度綜合所得稅核定通知書、核定補徵稅額繳款書、李晨緁等3 人及原告暨其配偶之戶籍資料、復查決定、訴願決定等在卷可稽（見原處分卷㈠第14-23、30-34、41-46頁，原處分卷㈡第6 -15頁），堪信屬實。兩造以前詞爭執，故爭點端在：原告102 年度綜合所得稅結算申報，列報李晨緁等3 人其他親屬為免稅額，是否有據？
五、本院之判斷：
（一）原處分作成時之所得稅法第17條第1 項第1款第4目規定：「按前4 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」又民法第1114條第4 款規定：「左列親屬，互負扶養之義務：……四、家長家屬相互間。」第1115條第1 項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」第1118條前段規定：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」第1123條規定：「（第 1項）家置家長。（第2 項）同家之人，除家長外，均為家屬。（第3 項）雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
（二）按所得稅乃是以納稅義務人之可支配所得為對象所課徵之稅賦。納稅義務人必須客觀上有收入，各項收入減除獲取收入之成本、費用及損失後，即為其客觀之給付能力（客觀淨值），再減除其個人生活費用及家庭扶養費用後，剩餘者即為主觀之給付能力（主觀淨值），方為應納稅額之計算基礎。現行所得稅法第14條、第14條之1、第14條之2關於所得分類之規範，即屬客觀淨值之認定標準；第17條關於免稅額及扣除額之規定，大體上即與主觀淨值有關，其中第17條第1項第1款扶養親屬免稅額之規定，係為配合民法中法定扶養義務之規範而設。蓋民法之法定扶養義務非當事人可合意排除，具有強制性，納稅義務人為履行法定扶養義務，減損其經濟上之負擔能力，自應為稅法所考量，以避免法秩序之內在矛盾，除符合量能負擔原則外，亦有保障家庭制度及納稅義務人親屬最低限度之生存福祉之意涵。司法院釋字第415 號解釋即謂：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在……使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」釋字第69
4 號解釋理由書亦謂：「90年1月3日修正公布之所得稅法第17條第1項第1款第4 目規定……其減除免稅額之要件，除受扶養人須為納稅義務人合於上開民法規定之親屬或家屬（以下簡稱其他親屬或家屬），無謀生能力並確係受納稅義務人扶養者外，且須未滿20歲或滿60歲以上。系爭規定之年齡限制，使納稅義務人扶養滿20歲而未滿60歲無謀生能力之其他親屬或家屬，卻無法同樣減除免稅額，形成因受扶養人之年齡不同而為差別待遇。」是以，有關扶養親屬免稅額之扣除，應與民法上扶養親屬義務之範圍一致，不得另設其他限制。反面言之，納稅義務人所為之給付或支出，非民法所定扶養義務之範疇者，即不在扶養親屬免稅額得減除之範圍。再家長家屬相互間，依民法第1114條第4款規定，雖互負扶養義務，但依同法第1115條第1項規定，有該條項順序在先之其他扶養義務人得履行義務者，順序在後之家長家屬相互間，即尚不生民法上之扶養義務。因此，有順序在先之其他扶養義務人得對家屬履行扶養義務者，履行扶養義務順序在後之納稅義務人，縱對該家屬有所給付或支出，因非在履行民法上之扶養義務，即不得列報扶養親屬而免稅。就此，原告主張所得稅法未強制規定應依民法所定之扶養順序扶養，才得列報扶養親屬免稅額云云，容有誤會，並不可採，合先敘明。再所得稅法第17條第1項第1款第4目之免稅額，為稅捐減免之優惠措施，且證據資料乃由納稅義務人所掌握，自應由納稅義務人就此稅捐減免事實，負客觀舉證責任。
（三）經查：⒈原告於本院審理時雖稱：伊與配偶李詩聰所居住臺北市
○○區○○○路○段○○巷○○弄○○號5樓之處所，只是為方便上班之居所，實際上都與李晨緁等3 人以永久共同生活為目的而同居於桃園市○○區○○路○○○ 號，即李詩聰原父母住家內云云，並提出訴外人即上開住址附近經營髮廊與超市之陳秀絹、曾簡順等出具之同居證明，以及汽車維修保養服務消費明細為佐。然查：
⑴參酌卷附綜合所得稅申報資料，原告與李詩聰在102
年度結算申報綜合所得稅時，除申報李詩聰之姪子、女李晨緁等3 人為其他受扶養親屬外，尚另申報原告之姪子女張馨之、張永勳為渠二人之受扶養其他親屬。但原告之兄弟張昌中（即上開兩親屬之父）卻居住於臺北市○○區○○○路○段○○巷○○弄○○號2樓，張昌中更出具切結書，證實其子女張馨之、張永勳與原告及李詩聰同居一家而受扶養（見原處分卷㈠第12頁）。再依原告所提示由訴外人陳秀絹、曾簡順出具之同居證明，並未見渠等證實張馨之、張永勳二人有在桃園市○○路附近消費活動，顯然原告列報張馨之、張永勳為其他扶養親屬，是以其等與原告、李詩聰夫妻二人，以永久共同生活為目的，同居於臺北市○○區○○○路0段00巷00弄00號5樓之住所，而為家長家屬關係，並而有扶養事實，因而列報張馨之、張永勳為扶養親屬以享免稅額之優惠，則原告與李詩聰豈可能又與李晨緁等3 人永久同居於桃園市○○路上址？原告主張渠等夫妻二人是與李晨緁等3 人為永久共同生活為目的而同居於桃園市○○區○○路○○○ 號之家屬云云，已難信為真實。
⑵況且，原告與配偶李詩聰在婚後初期，固曾有一段期
間共同居住於於桃園市○○區○○路上址，但後來兩人在臺北市北投區有房屋，就於每週一、三、五、六、日等，間隔居住在桃園市○○路該址，再後來於81、82年間，因渠等二人在臺北市之工作吃重，又買車往返交通方便，更慮及原告婆婆在桃園市○○路居住期間，都早起為兩夫婦準備早點，便聽從公公（即李詩聰之父）建議，搬到臺北市○○區○○○路○段○○巷○○弄○○號5 樓住處，並只有在週五、六、日返回桃園市○○路婆家居住，一直到101 年間，原告配偶至大陸地區工作，原告平常仍居住在臺北市北投區上址等情，業經原告於本院審理時陳述綦詳（見本院卷第42- 43頁），再審酌原告庭呈李詩聰之土地銀行薪資帳戶存摺影本，原告自陳帳戶設定通知地址乃在臺北市北投區上址，該薪資帳戶乃留予原告提領使用，以及前述原告與李詩聰共同列報張馨之與張永勳為受扶養家屬等情，更可見原告配偶李詩聰縱使因工作關係，暫居大陸地區，渠仍以與原告兩夫妻共同居住達10餘年之臺北市北投區住家，為其永久共同生活之住所，並由原告在該住所地管理日常家務所需無誤。則原告與李詩聰既然都以臺北市北投區為夫妻共同住所，並在該地有共同生活為目的之家屬張馨之、張永勳，則渠等與居住在桃園市○○路之李晨緁等3 人，即不可能又同時具有「以永久共同生活為目的同居一家之家屬關係。
⑶至另原告提出存卷之超市、髮廊經營人出具的同居證
明（見本院卷第47- 48頁），其內固記載與李詩聰、李晨緁等3 人為鄰數十年，因消費關係而與渠等往來互動甚為熟稔，李詩聰等人都與李詩聰之母李林豆同住桃園市○○路○○○ 號之址云云，但此等書面陳述情節，建立在因剪髮、購買雜貨用品等消費關係與鄰人互動情誼之印象上，另原告提出其與李詩聰所使用汽車在桃園市龜山區維修保養自93年6月6日至104年6月
7 日之維修保養消費紀錄等，因汽車保養維修涉及維修保養人之高度信賴與消費之慣習，汽車本身又係交通工具，原告也自陳渠與李詩聰規律至桃園市○○路婆家探望婆婆或與其他親屬敘誼，則渠等趁省親之際，至久有信賴之車廠保修，亦屬常情，此也無從證明原告與李詩聰乃永久居住於桃園市○○路上址之事實。
⑷綜上，原告與配偶李詩聰乃長久共同居住於臺北市北
投區之住家，以該地為其夫妻永久共同生活之住所，其等並未與李晨緁等3人具有實質上永久共同生活而為一家之家長家屬關係，與民法第1123條第3項規定已不相符。
⒉況原告僅提出李晨緁等3 人之父李詩德之切結書，陳明
自己經常待業之情，但未提出其他更積極之證據，佐證李晨緁等3 人之父母，因負擔李晨緁等人扶養義務而不能維持自己生活，故得免除先順序扶養義務之事實，且查母李秀鳳名下有坐落桃園市○○區○○里○○街 ○○○巷○弄○號之房屋1棟，102年度房屋課稅現值達50餘萬元，此有稅務管理電腦系統顯示之房屋稅籍資料存卷可考（見原處分卷㈡第19頁），另依在卷李秀鳳102 年度綜合所得稅申報資料顯示（見同上卷第17頁），李秀鳳在針織公司有薪資所得近23萬元，更足令本院仍有合理懷疑，認李晨緁等3 人之直系血親尊親屬，並未因負擔子女之扶養義務，而不能維持自己生活，還未達於免除其先順序扶養義務之程度，參酌前開說明，原告與配偶李詩聰縱令與李晨緁等3人確有家屬關係，因李晨緁等3人尚有其他順序在先之扶養義務人存在，原告與李詩聰在民法上仍無扶養李晨緁等3 人之義務，即令原告或李詩聰對渠等有所給付或支出，至多建立在親誼之上，尚不得列報扶養親屬而享免稅額之優惠。
⒊至原告另提出配偶李詩聰及其兄李詩賢之存摺影本、用
戶名稱為李詩德之電信帳單資料等，無非用以證明渠配偶李詩聰與居住於桃園市○○路之兄弟間，仍有定期金錢資助渠等生活之事實，然原告即配偶李詩聰既與李詩賢、李詩德及李晨緁等人，並非永久共同生活目的而同居之家屬，且李晨緁等3 人更有順序在先之其他扶養親屬負擔扶養義務，李晨緁等3 人即不得列報為原告及其配偶之扶養其他親屬，已經本院敘明如前，該等證據資料也無從為更有利之證明，末以敘明。
六、綜上，原告列報李晨緁等3人扶養親屬之免稅額，均無依據，被告據以剔除，並按剔除後核定之綜合所得淨額，補徵稅額7萬6,500元，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 4 日
行政訴訟庭 法 官 梁哲瑋
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 7 月 4 日
書記官 蔡凱如