臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第320號原 告 李定中被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 蘇芳儀上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月24日台財訴字第10413948990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於95年5 月30日辦理民國94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下，列報捐贈社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱「飛行員協會」）之捐贈扣除額新臺幣（下同）70萬元。嗣經被告查核結果認不符合規定，予以剔除，核定該年度綜合所得總額377萬0,581元，綜合所得淨額319 萬2,402元，應補徵稅額20萬0,366元。另以原告已辦理結算申報，卻不實虛報94年度捐贈扣除額70萬元（其中14萬元即百分之二十未回流部分剔除不罰），致短漏報所得稅額15萬5,266元之違章情事，並緩起訴處分確定後，以103年11月28日編號第A110015Z0000000000000000號裁處書，按上開所漏稅額處1倍之罰鍰，惟經減除緩起訴處分金4萬元後，為11萬5,266 元（下稱原處分）。原告對原處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部以104年9月24日台財訴字第10413948990號（案號：第00000000 號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）飛行員協會係內政部核准成立之社會團體，其運作依法受政府主管機關指導與監督，其主導專案發給捐贈人用以申報稅務之捐贈收據皆註有內政部核備文號，並自91年持續至98年，期間無任何政府部門針對捐贈案提出糾正，一般納稅人無從分辨其隱伏情勢。原告每年均按規定納稅，又信賴該協會招攬說明及所提出之政府核備函文，不瞭解捐款金額分配與處理過程，絕非故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，於99年12月間也完成補稅事宜，102 年間收到司法機關傳喚，因飛行員協會透過律師召開說明會，告知認罪後會結案，不會有其他裁罰發生，原告於偵查中受訊時，也表明不知該協會捐贈是違法，因有內政部公文，故相信該協會等語，然103年1月檢察官偵查終結，緩起訴處分書卻以原告對逃漏稅捐坦承不諱，原告雖已向國庫繳納緩起訴處分金，但於103 年9月1日又收到被告原處分之罰鍰。惟原告絕非故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅支人。
（二）況按稅捐稽徵法第49條規定，稅捐行政罰鍰應準用稅捐之法律效果規定，又行政罰法為相較於稅捐稽徵法之普通法，故稅捐裁罰之裁罰權時效期間，應準用稅捐稽徵法第21條第22條規定，自規定申報期間屆滿之翌日起算7 年屆滿。再本案自違章申報日起，至司法機關於102 年開始傳喚原告偵查處理前，並無相關稅務裁罰處分書送達，行政罰裁罰權時效期間已經屆滿，依財政部96年8 月14日台財稅字第09604541180號函釋（下稱財政部96年8月函釋），因移送司法機關偵辦時，已逾越裁處權時效，即無從適用行政罰法第27條第3 項重行起算。綜言之，本件罰鍰已罹於稅捐行政罰裁處權時效期間。
（三）本件原告遭命補稅、緩起訴處分金，又要裁處罰鍰，一事三罰，並不公平等語。
（四）並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則答辯略以：
（一）個人綜合所得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，皆應受處罰。又按「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。
至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，…，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3 項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項各款規定，分別為5年或7 年。」及「主旨：檢送法務部96年6 月15日法律字第0960012758號函影本。…有關行政罰法施行前違反稅法上義務之行為，應受行政罰及刑事罰併罰但均未經處罰，而迄行政罰法施行時，行政罰之裁處權時效已屆滿，則於該法施行後刑事罰部分始經移送並經不起訴或無罪、免訴、不受理等裁判確定者，行政罰之裁處權時效，依該法第27條第3 項規定，是否自不起訴處分或無罪等裁判確定日重行起算疑義乙案，本部意見如說明二三。說明：二…，本法第27條第1 項、第3 項規定…其立法理由係鑑於犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，因刑事處罰優先，致使行政罰之裁處不得為之，於犯罪行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理（少年事件）之裁判確定者，依前條第2 項規定，仍得裁處行政罰，惟此際其原行政罰裁處時效可能已完成，爰於本條第3 項另行規定其時效之起算點。反之，倘行政法規對於行政罰之裁處時效於具體個案之移送司法機關偵辦時已逾越裁處時效者，既已不得裁處，從而自無本法第27條第3 項規定之適用餘地。三…準此，本件行為人違反行政法上義務之行為縱同時違反刑事法律，惟如於移送司法機關處理時該行政罰裁處時效即已屆滿者，因已不得裁處行政罰，故縱移送司法機關處理後係不起訴處分或無罪判決等裁判確定者，仍無從適用本法第27條第3 項規定重行起算裁處時效。」分別經財政部95年2月16日令及財政部96年8月函釋在案，是參諸行政罰法第26條第1、2項及第27條第3項規定及上開函釋內容可知，有關緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。
（二）原告係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AE
RO NAUTICAL SAFETYFOUNDATION L.L.C、香港PANPACIFICFLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之百分之8、百分之8、百分之4 分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之百分之80，則以顧問費之不實名義匯回至其指定之帳戶，並取得由飛行員協會名義虛開之收據，申報綜合所得稅列舉扣除額，逃漏稅捐等情，案經臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，亦為原告所不爭執，則被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額70萬元（其中14萬元剔除不罰）之違章屬實，自應論罰，乃依首揭規定，審酌違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數：「虛報免稅額及扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」綜上，原處分裁處罰鍰金額，已考量原告違章情節而為適切裁罰，洵屬適法允當。
（三）至原告主張本件無行政罰法之適用，且其於103年9月間收到罰鍰裁處書，已逾裁罰期間乙節，按稅捐稽徵法第1 條雖規定稅捐之稽徵，應先依稅捐稽徵法之規定，未規定時，始適用其他有關法律之規定，惟此係因稅捐稽徵法與行政罰法居於特別法與普通法之關係，是有關逃漏稅捐案件罰鍰之裁處期間，稅捐稽徵法既已有相關規定，自應優先適用，惟觀諸稅捐稽徵法，並無關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起算日之規定，此時自應回歸行政罰法而適用相關之法律規定，故被告就此適用行政罰法第26條、第27條等相關規定以為裁處，尚無違稅捐稽徵法第1 條規定。又揆諸首揭規定及說明，可知稅捐罰鍰之裁罰期間，因優先適用稅捐稽徵法規定而無行政罰法第27條第1項規定3年裁處權時效之適用，而有關經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之計算，則回歸行政罰法第27條第3 項規定，自緩起訴處分確定日起算。查原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺北地檢署為緩起訴處分確定，罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日即103年1月14日起算，並因原告故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年（自103 年1月14日起算，至110年1月13日止）。本件被告既已於104年1月20日送達原處分，尚在前揭裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題，原告所訴，自無足採等語。
（四）並聲明：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告於94年度綜合所得稅申報書、飛行員協會出具之捐款證明、被告對原告於94年度綜合所得稅核定通知書、原處分、復查決定、訴願決定，以及臺北地檢署檢察官102 年度偵字第1729號緩起訴處分書等在卷可稽，堪認為真實。經核本件兩造爭點為：㈠原告是否主觀有責而應受本件行政裁罰？㈡本件原處分裁罰是否違法重複處罰？㈢被告對原告之裁罰處分，是否因裁處權罹於時效期間消滅而違法？
五、本院之判斷
（一）關於原告之行政罰有責性：⒈按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規
定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」又上開所得稅法第110條第1項之罰鍰係屬行政罰，而行政罰之責任條件採過失責任原則，此由行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」等語即明。又所得稅法上開規定，課予納稅義務人依該法規定辦理結算申報時，就應申報稅額不得有漏報或短報之義務，其目的乃要求納稅義務人負誠實結算申報之義務，以使稅捐稽徵機關能如實掌握納稅義務人之所得資訊，正確核課所得稅額，以充實稅基。因此，所得稅法第110條第1項之故意就應申報課稅得額漏報或短報情事，並不以直接故意為限，間接故意亦屬之。從而行為人對於申報內容不正確之事實，明知並有意使其發生，此屬直接故意，固然有責；另若於申報資訊中，預見短、漏報稅額情事之可能發生，而其發生並不違背其本意，亦即如稍加檢查或查證即可確知其申報內容之正確性，卻怠於檢查或查證，致申報有短、漏報之不實者，縱使無刻意隱匿所得之意圖，仍屬以間接故意而短、漏報所得稅額之申報不實違章行為無誤。
⒉原告雖主張其無故意以短、漏報稅捐之不正當方法逃漏稅
捐，是信賴協會經內政部核備之捐款文號，以為是合法節稅云云。然查：
⑴飛行員協會是向原告等會員募捐當時，即承諾在扣除手
續費等費用後，就將捐款金額以顧問費名義匯還至捐款人帳戶，並出具捐款收據以供會員於個人綜合所得稅結算申報，計算所得淨額時列舉扣除，此除經臺北地檢署檢察官偵查程序調查明確，記載於該署102年度偵字第1
729 號緩起訴處分書外，並經原告於本院審理時自承甚明。此外，原告於本院更陳稱：伊在飛行員協會擔任過常務理事與監事，曾遇過飛機失事，延請外國專家研討，並進行必要之反恐學習，但擔任此類職務均屬無償義務性質，在協會中也未曾擔任過任何工作係屬有償；至於捐贈協會之金錢，得以顧問費名義匯還，是因為協會會計聲稱該筆款項是要捐贈予反恐事務，而捐贈人應該為此作成反恐專案報告，就得先行收取捐款之退款，作為回饋對價，但所謂「反恐專案」報告之內容、作成方式、提出期限，以及應針對何具體專案提出反恐報告等細節事項，飛行員協會都未與捐贈事前說明，只概略說要做專案報告，就得領回捐款；伊等會員很忙，後續都沒有去做該反恐報告等情明確（見本院卷第64- 65頁）。
⑵按捐贈乃贈與行為，係一方將自己之財產無償給與他方
允受（民法第406條規定參照），縱雖得約定受贈人履行一定之負擔（民法第412 條參照），例如應完成一定公益任務，或提供得以滿足贈與人特定社會、經濟性需求之給付等，但贈與單務契約之性質，負擔並不具對價性，不過從屬義務（最高法院100年度台上字第860號民事裁判意旨參照），豈有可能由贈與人將自己財產讓與他方，受贈人扣除少比例手續費後，即將受贈財產再返還贈與人；若有此安排者，不論其名目為何，究非真正之贈與（捐贈）行為。另所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，容許綜合所得稅之納稅義務人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體與有關國防、勞軍及對政府捐贈者，得列報為列舉扣除額，即在透過稅捐減除優惠，鼓勵公益性捐贈，使私有財產能自願性挹注於公益目的使用。是以，倘捐贈者捐贈之初即與受贈人約定在扣除手續費後，即得取回大部分捐贈財產者，不僅與贈與性質相悖離，而與所得稅法上開規定所稱捐贈行為不相當，更與此規定提供租稅優惠之本旨不符。而此假借捐贈名義，提供捐贈憑據，供捐贈名義人依所得稅法上述規定列舉扣除額享受租稅優惠，顯然係以不正當方法逃漏稅捐，至為明確。
⑶依原告於刑事偵查中之陳述，其自華航公司正機師退休
，102 年間仍在交通部民航局上班，社會經歷豐富，對於贈與行為之性質與常情，以及前述所得稅法容許真正之公益捐贈享有稅捐優惠之規範意旨，當有相當之認識與瞭解，則其對於飛行員協會藉由捐贈名目，扣除比例手續費後，即將高達百分之八十之捐贈款匯回自己帳戶內，乃與贈與之常情有違，並有逃漏稅捐之嫌，不可能全無預見。尤其，原告自己曾為飛行員協會常務理監事之重要職務，實際從事過協會內包括反恐研討、學習等事務之執行，尚且為無償義務性質，未曾領取過任何報酬，又豈輕信該協會會計所言，只要為協會完成預定內容、作成之方式、提出期限、專案方向等均完全付之闕如，等同形式上完成一份反恐專案報告，不論其報告份量、品質、貢獻，都可獲取以捐款固定成數高達八成比例計算之報酬，且金額依捐款金額，可達數十萬元？再對於協會提出所謂內政部核備之捐贈專案文號，其實也只要稍加查證，甚至無庸查證，依一般智識經驗，也能推知，公益捐贈重在受贈人將受贈財物實際運用於公益目的之上，但飛行員協會所稱捐款作為反恐專案回饋金，卻將款項百分之八十匯回予捐贈人自己，所謂公益性之反恐專案報告，也不過是形式文書作業，蓋協會對該報告重要事項根本未予過問，甚至嗣後應完成報告人根本未提出報告，每人高達數十萬元鉅款，竟也未曾出現應追回或返還之爭議或顧慮，更顯示所謂反恐專案報告的約定，不過為假借捐款逃漏稅捐，並使捐款實際能回流捐贈人而掩人耳目之名目而已，該捐款根本並非為從事公益目的使用。原告在捐款之時，以其多年協會會員並擔任重要幹部之經歷，對此假借捐贈而不正當逃漏稅捐之違法行為，以及申報假捐贈得以短、漏報稅額之情事，實已有所預見，且該發生乃由其捐贈、提供收款帳戶，再嗣後取得假收據，申報扣除額之行為所直接促成，縱無直接故意，也定有其發生不違背本意之間接故意，殆無疑義。原告主張其無不正當逃漏稅捐故意云云，與事實不符，尚難採信。
（二）關於本件是否違反一事不二罰而重複處罰？⒈按稅捐稽徵機關發現納稅義務人漏稅情事所命補徵稅額之
處分，性質上為依法核課稅額並命納稅義務人補正履行其依法本應負擔稅額之義務，補徵稅額之行政處分僅在滿足原稅捐公法上債權，並未對短漏稅之違章行為附帶任何制裁性之處罰，故補徵稅額之外，並依法對違章行為人處以制裁性之罰鍰處分，兩者性質不同，只有罰鍰帶有制裁處罰性質，根本無一事二罰之問題。
⒉按刑事訴訟法第253條之1至第253條之3規定之緩起訴處分
制度，乃參考日本起訴猶豫制度及德國附條件及履行期間之暫不提起公訴制度，賦予檢察官就死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑以外之罪，得依職權予以緩起訴處分，俾司法資源有效運用，復可填補被害人之損害，並有利被告或犯罪嫌疑人之再社會化，兼具犯罪特別預防等目的，核其性質乃附條件之便宜不起訴處分，實質發生不追訴被告刑事責任之效果，殊難謂被告已受刑事處罰（最高行政法院100年度判字第114號及100年度判字第1700號判決意旨參照）。至於檢察官為緩起訴處分並課以被告應支付緩起訴金額或提供義務勞務時，係檢察官以公權力課以刑事被告為一定負擔之特殊處遇措施，依憲法第8條第1項規定，及司法院釋字第392號解釋意旨，無審判權限之檢察官無從對被告為刑事處罰，且緩起訴處分所附之特殊處遇，亦非行政法所定違規行為之責任效果，殊難強解其屬於刑事處罰或行政處罰；況檢察官非得刑事被告之同意亦無從強制其負擔（刑事訴訟法第252條第2項規定參照），尤不能認其具處罰之性質。綜言之，原告縱曾經補稅處分並繳納緩起訴處分金，本件原處分對被告處以行政罰鍰之裁罰，並未違反一事不二罰之重複處罰禁止原則，原告此部分主張並不可採。
（三）關於本件對原告之行政罰裁處權是否已罹於時效期間：⒈查本件原告遭裁處94年度以不正當方法逃漏綜合所得稅之
行為，發生於00年0月期間。本件應探究原告上揭行為時，稅捐裁處之相關法規範如何。
⒉按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他
有關法律之規定。」稅捐稽徵法第1 條定有明文。而「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」則為95年2 月5日施行之行政罰法第1條所定明。綜合此二法之意旨，行政罰法為行政罰之普通法，除其他法律有特別規定，而居於特別法地位外，關於行政罰之實體與程序事項，概依行政罰法為依歸而適用。所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」又上開所得稅納稅義務人已辦理結算申報，卻違反同法第71條第1 項規定而應誠實申報之行政法上義務，致有漏報或短報情事之違章情事，應負得處所漏稅額二倍以下之罰鍰的行政罰責任，究竟在多久時效期間（按，此係時效期間，蓋尚有行政罰法第28條之時效停止問題，故非除斥期間）內，尚得依法裁罰，就稅捐稽徵法而言，並未對有罰鍰有直接明文規定，但依同法第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定」，而本件原告乃屬間接故意而以不正當方法討漏稅捐，已如前述，依同法第第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」是經準用稅捐規定之結果，稅捐稽徵法上關於此等違章行為之行政罰鍰裁罰期間，應已有特別規定，為7 年無誤。因此，按首揭特別法優於普通法原則，即應優先適用稅捐稽徵法第49條前段、第21條第1項第3款之特別規定，界定「已辦理結算申報，卻違法短漏報所得稅額務」之違章行為的裁處時效期間為7 年，而非適用行政罰法第27條第1項所定3年時效期間之普通法規定。
⒊至於上開裁處權時效期間之起算，行政罰法第27條第2 項
規定稱：「前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。
」核此屬裁處權時效期間起算之基本普通法則，蓋裁處權時效期間之意義，在避免行政裁罰權懸之過久不行使，出於該有權機關職務懈怠，不僅將失去制裁之警惕作用，亦影響人民權益。而違法行為尚未終了，尚難查得違法行為之全貌，或違法結果尚未發生而難為裁處機關查究者，均無機關職務怠惰問題，故以行為終了或結果發生時，為裁處制裁時效期間之起算時點。而在稅捐稽徵法上，第22條第1款設有規定稱：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」經核其意旨，即以納稅義務人已在規定期間內辦理結算申報，但卻違法未誠實申報，而以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，違章短漏報之申報行為完成當日，為此等違章行為的裁處權時效期間起算日，乃稅捐稽徵法上更具體化行政罰法第27條第2 項所定原則之特別規定，在無其他特別情形更應優先適用者，當以稅捐稽徵法第22條第1款為行政罰法第27條第2項之特別規定而優先適用。然而，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，得否同時處以刑罰與行政罰，又行政罰部分，裁處權時效期間如何起算問題：
⑴在行政罰法於95年2月5日施行以前，刑罰與行政罰得否
併罰，應考量憲法法治國原則下比例原則，在個案併罰並不違反比例原則之前提下，尚非不得併罰（法理說明，可詳見彭鳳至大法官於司法院釋字第604號解釋協同意見書）。而在此得予併罰之時期，對於短漏所申報稅捐而以不正當方法逃漏稅捐之一行為，除得以所得稅法第110條第1項前開規定處以行政罰外，此一行為尚可能該當稅捐稽徵法第41條之納稅義務人逃漏稅捐罪，與刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，而得處以刑罰。但既行政罰與刑罰於不違反比例原則下，可予併罰，則行政罰裁處權之行使，與刑罰權之追訴處罰，並不互相干涉，兩者之裁罰權、追訴時效，均得分別起算，以避免任一機關怠惰不行使，喪失制裁意義並影響人民權益。簡言之，在行政罰法施行以前即已制定之稅捐稽徵法第第22條第1款裁罰期間起算規定，無庸考量短漏報稅捐行為是否另該當刑責，而一律自行為人申報日（即行為完成日）起算。
⑵但自行政罰法於95年2月5日施行起，100 年11月23日修
正、同年月25日施行前之行政罰法第26條規定：「（第
1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2 項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」即在將一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如何依比例原則處罰之問題，不再委諸個案進行合憲性判斷決定，而由立法者在立法裁量中，將比例原則予以具體化，設定概括性處理原則，亦即刑罰優先原則。且此刑罰優先原則，既在落實比例原則，避免人民因一行為同時遭刑罰、行政罰雙重過度、不必要之追懲、制裁，即兼具實體與程序法之兩層意義，在實體法上，刑事優先原則設定了行政罰之處罰障礙，亦即同一行為受有刑罰者，除兼具維護公共秩序作用之沒入或其他種類行政罰外，即不再受行政罰鍰；而在程序法上，一行為同時涉嫌刑事責任與行政罰責任者，除上述沒入或其他維護公共秩序作用之其他種類行政罰外，不應同時併進實施行政罰責任之調查、裁罰程序，與刑罰責任之偵查、訴追程序，而應以較符合正當法律程序原則之刑事責任偵查訴追處罰程序為優先。於此，行政罰之調查、裁罰程序則應停止進行（實務上以行政罰事件查得卷證移送刑事偵、審機關方式停止），待刑事責任偵查、訴追程序終結，且刑事程序終結決定，對該行為之刑事責任，實體上不認定有罪科罰者，原停止之行政裁罰程序即得重啟，並於查明該行為仍屬違反行政法上義務明確者，依法處以行政罰，以避免人民疲於兩追懲程序中，進行相同類似之答辯防禦與重複舉證，造成時間與勞力之過度耗費，對國家機關而言，也得節省對同一行為併行兩程序之勞費。而此刑罰優先原則乃在落實憲法法治國比例原則並兼具刑事程序優先進行之意涵，不僅由前揭行政罰第26條第1項、第2項條文規定文義即可得知，參酌本條94年2月5日立法理由稱：
「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用。但罰鍰以外之沒入或其他種類行政罰，因兼具維護公共秩序之作用，為達行政目的，行政機關仍得併予裁處，故為第1 項但書規定。」等語，亦可清楚得悉。既然一行為同時涉嫌刑事責任與行政罰責任者，應以刑事程序為優先，行政罰之調查、裁罰程序因此障礙難以繼續進行，即無裁處權怠惰行使之問題，若任令裁處權時效自行為終了或結果發現時起算並繼續進行，則刑事程序曠日廢時下，才經程序終結決定，而不科罪處罰者，此時行政罰程序縱予重啟並決定處罰者，若因此逾裁處權時效期間而不得處罰者，毋寧不符設立裁處權時效期間之原旨，在裁罰機關並無怠惰之情形下，縱放違反行政法上義務之違章行為，反使違法者僥倖豁免，失去行政罰仍得發揮之制裁警惕作用。基此考量，95年2月5日施行之行政罰法，在第27條第3 項規定中，採取「延後裁處權時效期間起算」之立法政策（法例上，有可能採時效期間「中斷」方式，以資平衡，例如刑法第83條規定追訴權時效停止原因消滅後，與已進行期間併行計算，即為時效中斷法制，另德國違反秩序罰法第33條對行政罰鍰亦採時效中斷制），該條項規定稱：「前條第2項之情形，第1 項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。」使行政罰裁處權時效期間，因刑事程序優先之障礙下，延後起算。而此，參酌本條項當時立法理由稱：「犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，而其行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理(少年事件)之裁判確定者，依前條第2 項規定，仍得裁處行政罰，此際其時效可能已完成。…爰於第三項…另行規定其時效之起算點」等語，更可得佐證。依此，行政罰法第27條第3 項所設定之裁罰權時效期間延後起算之規定，當屬同條第2 項行為終了、結果發現原則之上，基於上述程序障礙衡平特別考量下之特別規定。
⑶承上所述，行政罰法95年2月5日施行後，在刑事優先原
則下，實體法上，受有刑罰者，不再受行政罰鍰處罰，程序法上，也以刑事程序優先進行，此在稅捐稽徵法，以一不正當短、漏申報稅捐方式逃漏稅捐之行為，同時涉有前述逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書罪，以及所得稅法第110 條行政罰違章行為，亦有適用。換言之，稅法上，並未設有特別規定，以致行政罰法第26條規定所設定之刑事優先原則列後或不予適用。是以，在刑事優先原則下，稅捐行政罰調查、裁處程序依法亦應停止進行，容任刑事程序優先。而在此程序障礙下，稅捐稽徵法第22條規定之裁罰權時效期間起算，性質上只是等同於行政罰法第27條第2 項行為終了、結果發現原則之具體化規定，相對於刑事程序優先原則下，稅捐裁罰行政程序之障礙，裁罰權之不能行使，裁罰權期間是否中斷，或應延後起算之問題，稅捐稽徵法並未設有任何更特別之規定，以資因應；倘放任裁罰權時效期間自行為終了日起算進行，無異在行政裁罰機關毫無怠惰前提下，令違法者僥倖豁免，徒失行政罰仍得發揮之制裁警惕作用。因此，就刑事優先原則下，關於稅捐行政裁處權無從行使之障礙，稅法上既無特別規定，即應回歸行政罰法第27條第3項，對比於同條第2項或稅捐稽徵法第22條更有特殊考量之特別規定，即稅法上行政罰之裁處權時效期間，也延後自「不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日」起算。就此而言，財政部95年2月16日臺財稅字第09504508130號令釋稱：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3 年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項各款規定，分別為5 年或7年。」等語，與前述意旨相符，自得為被告等執法機關所適用。
⑷另需說明者，緩起訴處分之性質，如前所述，乃附條件
之便宜不起訴處分，緩起訴處分期滿未經撤銷者，與不起訴處分確定相同，具有刑事訴訟法第260 條所規定，原則上不得對同一案件重行起訴之效力。再者，一行為，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依前述說明，在刑事優先原則下，行政裁罰程序應暫行停止，容讓刑事偵查程序先行，在刑事偵查程序終結，決定緩起訴處分確定者，此緩起訴處分決定，一方面暫時終結刑事偵查程序之進行，另方面也未對犯罪嫌疑作成終局確定之有罪科罰判決，甚且緩起訴處分期間屆滿，與不起訴處分更有上述相同效力，而作成緩起訴處分確定前之期間，行政罰裁罰機關因程序障礙事由，也不得進行行政罰之裁罰程序，並無裁處權時效制度背後所欲避免裁罰機關怠惰之問題。綜此而言，95年2月5日施行之行政罰法第26條第2 項所稱：「…如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，以及同法第27條第3項所稱：「前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。」所稱「不起訴處分」，文義上均應採目的性擴張解釋，而包含實質意義上等同附條件不起訴之「緩起訴處分」在內。就此，財政部96年3月6日臺財稅字第09600090440 號函釋，認為緩起訴處分確定後之效力等同不起訴處分，故裁罰權時效，得依當時行政罰法第27條第3 項規定，延自緩起訴處分確定日起算，核與當時行政罰法第27條第3 項規定本旨相符，應為可採，並無違反同法第4 條之處罰法定原則。再者，行政罰法第26條、第27條於100 年11月23日修正，同年月25日施行，將緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定，只是上開對舊法合目的性擴張解釋之明文化，此由立法者於行政罰法第26條第2 項修法理由稱：「…緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1 項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2 項之當然解釋。惟因實務上有不同見解，爰於第2項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議。」更可得佐證。
⒋原告係飛行員協會會員，對於其無實際捐助款項予「國外
飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETYFOUNDATION L.L.C、香港PANPACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C 等單位帳戶，其中捐款金額之百分之8、百分之8、百分之4 分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之百分之80，則以顧問費之不實名義匯回至原告指定之帳戶，並取得由飛行員協會名義虛開之收據，作為94年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐，主觀上更屬故意有責，除經本院認定明確如前外，並經臺北地檢署檢察官偵查而為緩起訴處分認定屬實，有該檢察署102 年度偵字第1729號緩起訴處分書可稽，原告涉犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等罪嫌之上開犯行，亦經檢察官作成緩起訴處分，緩起訴期間為1年，原告並應於緩起訴確定起6個月內向國庫支付緩起訴處分金，又上開對原告之緩起訴處分已於103年1月14日確定，有該檢察署105年4月26日北檢玉守103緩465字第29281號函復本院說明在卷（見本院卷第62頁）。是原告既係故意以不正當方法逃漏稅捐，被告以其等短漏報所得額之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰時，則依稅捐稽徵法第49條前段準用同法第21條第1項第3款，其裁處期間為7年。
⒌次查，關於裁處權時效期間起算點之認定，原告係以同一
行為同時觸犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等之刑事法律及違反所得稅法第71條1項第、第11 0條第1項之行政法上義務，且法務部調查局福建省調查處於100年7 月21日，已將原告因同一行為涉犯刑事法律責任部分，移送臺北地檢署偵辦，此有被告100年10月7日財北國稅審二字第1000081376號函影本在卷可按（見本院卷第68頁）。顯然原告申報94年度綜合所得稅短、漏報所得稅額，而以不正當方法逃漏稅捐之同一行為，在95年5 月間行為終了後7 年未滿之期間內，就已經優先之刑事程序偵查中。至於原告雖至102年3月間起，才遭檢察官偵訊，此乃刑事偵查程序之循序作為，並不妨礙原告行為早於100 年間，即已列入檢察官偵查範圍之事實，原告主張其係7 年期間屆滿後之102 年間，才遭刑事偵查云云，並不可採。又上開刑事偵查程序對原告同一違章行為之調查，已構成行政罰裁罰機關對其調查與裁罰程序障礙，參酌前開說明，原告之稅捐違章行為的行政罰裁處權時效期間，自應依行政罰法第27條第3 項規定延後自不起訴、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。而原告所涉刑事案件部分，係於103年1月14日始經臺北地檢署檢察官為緩起訴處分確定，當自此時起算稅捐稽徵法第49條前段、第21條第1項第3款之7年裁處權時效期間。
⒍本件被告係於103 年11月28日以原處分對原告作成行政罰
鍰之裁罰處分，且該處分於104年1月20日向原告住所為郵務送達，有掛號郵件收件回執存卷可參（見原處分卷第88頁），自仍在103 年1月14日才開始起算之7年裁處權時效期間內。原告主張本件已罹於行政罰裁處權時效期間云云，也不可採。
六、綜上所述，原告主張各節均無可採，原告納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且在主觀尚有間接故意之有責性，被告依所得稅法第110條第1項規定，及按財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反所得稅法第110條第1項部分所規定，對原告按所漏稅額處1 倍之罰鍰，並依行政罰法第26條第3項規定，經減除原告所支付之緩起訴處分金4萬元（見原處分卷第3 頁）後，以原處分暨復查決定裁處原告11萬5,266 元，於法並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 梁哲瑋
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 6 月 30 日
書記官 蔡凱如