臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第6號原 告 翔笙室內裝修股份有限公司代 表 人 彭 恩訴訟代理人 林素菁會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 鄭錦凰上列當事人間扣抵稅額事件，原告不服財政部中華民國103 年11月3日臺財訴字第10313957660號訴願決定（案號00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告申報民國100 年度營利事業所得稅，其中列報「已分配予全體股東之未分配盈餘加徵稅額」（下稱「配予股東未分配盈餘加徵稅額」）為新臺幣（下同）0元，「100年12月31日止已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之餘額」（下稱「加徵營利事業所得稅餘額」）則為92萬2,276元。經被告審查後，分別改核定為4萬2,937元及87萬9,339元，並據以於102年12月31日核定100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書（截至10
0 年12月31日止已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之餘額）87萬9,339 元。原告不服，申請復查，經被告以103年6月25日財北國稅法一字第0000000000號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告提起訴願仍遭訴願決定駁回。遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告乃由非中華民國境內居住之股東（下稱境外股東）持股比例百分之百之營利事業。其於100年8月30日分配99年度前（含99年度）之盈餘予股東，共計609萬0,347元。原告依財政部87年4月30日臺財稅第000000000號函釋：自行認定分配盈餘所屬年度。故原告乃自行認定所分配盈餘組成：為97年度未分配盈餘395萬9,118元，及99年度未分配盈餘213萬1,229元（以99年度盈餘566萬0,981元減去98年度虧損352萬9,752元）。其中所分配「97年度未分配盈餘」395萬9,118元部分，前已加徵百分之十營利事業所得稅共計39萬5,912 元，在「兩稅合一」稅制下，依所得稅法第73條之2但書及同法施行細則第61條之1規定，及財政部99年3月30日台財稅字第09800597560號函令，關於境外股東獲配股利總額或盈餘總額時，營利事業核實劃分所獲配之各年度股利或盈餘總額中已加徵與未加徵百分之十營利事業所得稅的部分，並檢附相關計算表，其屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，得抵繳境外股東獲配股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。原告於分配盈餘之時，已明確劃分所分配盈餘總額中隸屬已加徵與未加徵百分之十營利事業所得稅的部分，並檢附相關之計算表。是故原告依其相關法令規範，所分配上開97年度前未分配盈餘已加徵之營利事業所得稅39萬5,912 元，即得全數抵繳股東個人綜合所得稅之應納稅額。至於所分配「99年度未分配盈餘」部分，則屬未加徵營利事業所得稅之盈餘。
（二）惟被告卻認原告98年度虧損部分應歸屬為97年度已加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘部分，致已加徵稅額之未分配盈餘僅為42萬9,366元（97年度未分配盈餘395萬9,118元減去98年度虧損352萬9,752 元），致上開已加徵營利事業所得稅而可抵繳股東所得稅款，亦僅餘4萬2,937元，而非原告實際已繳納營利事業所得稅額39萬5,912 元。然若如依，原告境外股東獲配此盈餘計609萬0,347元中，總需繳納之所得稅額共計157萬1,044元，扣繳稅率高達近百分之25.8，導致股東投資稅負增加，實已造成稅負不公影響投資意願等語。
（三）並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
（一）依所得稅法第73條之2第1項但書規定，境外股東獲配股利，得抵繳應扣繳稅額之「其屬依第66條之9 規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分實際繳納之稅額」，限於營利事業「所分配之股利」為已加徵百分之十營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用。蓋98年4 月22日修正所得稅法第73之2 立法理由略以：「二、……屬加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，應以實際繳納者，始得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅款，方屬公平合理。惟現行規定，不論該加徵之營利事業所得稅，有無適用投資抵減，均一律按獲配股利淨額或盈餘淨額之百分之十，作為抵繳稅款之計算基礎，造成國庫補貼國外投資人情事，爰修正第1 項定明應按獲配股利總額或盈餘總額中所含已實際繳納之百分之十營利事業所得稅稅額為準，作為計算抵繳之基礎，並刪除第2項，以符合兩稅合一制度(不適用於外國股東) ，但亦不因未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅而增加其稅負之立法意旨。三、至獲配股利總額或盈餘總額中所含已實際繳納之加徵百分之十營利事業所得稅之稅額計算公式，另於本法施行細則中予以明確規範。」即兩稅合一制下，公司階段之稅賦百分之25（行為時）與股東階段之最高稅賦百分之40間仍有不小差距，為降低公司藉保留盈餘規避股東稅負之誘因，兩稅合一實施後，於所得稅法第66條之9 規定對未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之配套措施；惟兩稅合一適用之對象，不包含境外股東，亦即境外股東於獲配股利並以扣繳稅款方式完稅時，並無所得稅法第3條之1可扣除已繳納營利事業所得稅規定之適用，此時，若該分配之盈餘係屬87年度以後（即兩稅合一實施後）之盈餘，且屬已依所得稅法第66條之
9 規定加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，將導致其負擔稅賦較兩稅合一實施前為高，為免影響境外股東之投資意願，故所得稅法第73條之2第1項但書特別規定，於「獲配股利總額」所含稅額中，若有已依第66條之9 規定加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳應扣繳稅額，此觀所得稅法第73條之2 立法意旨甚明。故所得稅法第73條之2第1項但書構成要件規定，無論自文義或立法目的而言，均限於「所分配之股利」為已加徵百分之十營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用。
（二）依財政部96年10月22日臺財稅字第09604545780 號函釋：「一、……二、所得稅法施行細則第61條之1 規定之抵繳稅額計算公式，所稱『股利或盈餘分配日已加徵百分之十營利事業所得稅之累積未分配盈餘』，係指除當年度之盈餘為未加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘外，其餘皆視為已加徵之盈餘；如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳之稅額。三、營利事業依所得稅法施行細則第61條之1 規定計算之抵繳稅額，應以下列公式計算之金額為限：抵繳稅額之限額＝A ×（本次分配股利或盈餘淨額÷股利或盈餘分配日累積未分配盈餘帳戶餘額）× B。A ＝截至分配日止，該營利事業已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅累積稅額，減除各年度稽徵機關調查核定減少之未分配盈餘加徵稅額、各年度已分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股東抵繳稅額後之餘額。B ＝非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股東之持股比例。四、惟為避免發生得抵繳稅額大於股東可扣抵稅額帳戶餘額之不合理情形，前項計算公式A 之餘額，如大於分配時之股東可扣抵稅額帳戶餘額者，應以分配時之股東可扣抵稅額帳戶餘額作為計算之基礎。」，此乃財政部為期課稅公平及處理一致起見所為之處理原則，以符合立法意旨，基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第73條之2及同法施行細則第61條之1抵繳稅額計算規定之枝節性適用所作解釋。是除當年度之盈餘為未加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘外，其餘皆視為已加徵之盈餘。
（三）原告主張其於100年度分配盈餘609萬0,347 元，其中屬97年度未分配盈餘部分為395萬9,118元乙節，顯係對會計處理之誤解。蓋依商業會計處理準則第14條及第38條規定，保留盈餘係歷年損益之累積數，其中僅本期純利或純損（本件則為99年度）為單獨列示。至以前年度之損益則於各年度結算後即轉入保留盈餘。是本件原告於100 年度分配盈餘609萬0,347元，係分別來自於99年度期初累積盈餘，即98年度以前累積盈餘，亦即97年度期末累積盈餘395 萬9,118元與98年度本期損益(稅後)虧損352萬9,752元之累計，而為42萬9,366元，以及99年度盈餘566萬0,981元（99年度稅後純益610萬7,074元－提列法定盈餘公積25萬7,732元－分派董理監事酬勞及職工紅利18萬8,361元），此有原告99年度資產負債表及盈餘分配表可稽。其中來自99年度盈餘5,66 萬0,981元，為未加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘，其餘42萬9,366 元，則屬已加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘。故被告依所得稅法施行細則第61條之1所列公式，計算抵繳稅額92萬2,276元（「股利或盈餘分配日已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之餘額」(F) 92萬2,276 元×分配屬已加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘淨額42萬9,366 元÷股利或盈餘分配日已加徵百分之十營利事業所得稅之累積未分配盈餘42萬9,366 元×持股比例百分之百），因高於規定抵繳稅額上限4萬2,937元（分配屬已加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘淨額42萬9,366 元×分配日境外股東之持股比例百分之百×百分之十），乃核算「已分配予全體股東之未分配盈餘加徵稅額」(D)為4萬2,937元，並無違誤。
（四）至原告另主張財政部99年3月30日臺台財稅字第00000000000號令釋說明，境外股東獲配盈餘時，已明確劃分所分配盈餘總額中屬已加徵與未加徵百分之十營利事業所得稅，應核實抵繳境外股東獲配盈餘乙節。然查上揭99年令釋略以：「一、營利事業辦理98年度營利事業所得稅結算申報，應依98年11月18日修正發布所得稅法施行細則第61條之1第4項規定，依其87年度至98年度實際繳納之營利事業所得稅、分配股利或盈餘情形及實際自所得稅法第73條之2所定股東（以下簡稱非居住者股東）獲配股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額中減除之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅稅額等相關資料，核實填報其截至98年12月31日止已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之餘額，並檢附相關計算表，由稽徵機關審查認定。二、營利事業無法依前開規定核實填報者，應依98年度營利事業所得稅結算申報書第17-1頁附件格式及填表須知計算填報；其未依規定辦理，由稽徵機關依查得資料核定者，亦同。」，係財政部為規範計算98年11月18日修正發布所得稅法施行細則第61條之1第4項所規定已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得「稅」之餘額」，與本件分配「盈餘」總額中屬已加徵或未加徵百分之十營利事業所得稅之劃分不同，原告顯係誤解等語。
（五）並聲明：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、如事實概要欄所述事實，業據兩造分別陳明，並有原告於101年5月29日提出之100 年度營利事業所得稅結算及99年度為分配盈餘之申報資料、被告102年12月31日製發之100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書（見審查報告書卷第519 頁）、復查決定即原處分、訴願決定書等在卷可稽（見審查報告書卷第71-121、519、565-569、574-588 頁），堪信為真實。兩造之爭點端為：原告於100年8月30日分配99年度前（含99年度）之盈餘共計609萬0,347元，其中股東可扣抵稅額之盈餘，究竟是原告主張之395萬9,118元，抑或被告所辯之42萬9,366元？
五、本院之判斷
（一）本件應適用之法條及法理：⒈行為時所得稅法第3條之1規定：「營利事業繳納屬87年
度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」⒉行為時所得稅法第73條之2 規定：「非中華民國境內居
住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3條之1規定。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9 規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。」⒊所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營
利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。八、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。九、（刪除）十、其他經財政部核准之項目。（第
3 項）前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。（第4 項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。（第5項）營利事業依第2項第5款及第7款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵百分之十營利事業所得稅。」⒋行為時所得稅施行細則第61條之1第1至3項、第6項規定
：「（第1項）本法第73條之2規定之抵繳稅額，營利事業自中華民國99年1月1日分配盈餘起，應依下列公式計算：
抵繳稅額＝（股利或盈餘分配日營利事業已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之餘額）×（分配屬已加徵百分之十營利事業所得稅之股利淨額或盈餘淨額）÷（股利或盈餘分配日已加徵百分之十營利事業所得稅之累積未分配盈餘）×（分配日本法第73條之2所定股東之持股比例）抵繳稅額上限＝（本法第73條之2 所定股東獲配屬已加徵百分之十營利事業所得稅之股利淨額或盈餘淨額）×百分之十（第2 項）前項所稱已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之餘額，指截至分配日前，營利事業已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅累積稅額，減除各年度經稽徵機關調查核定減少之未分配盈餘加徵稅額及各年度已分配予全體股東之未分配盈餘加徵稅額後之餘額。（第3項）前項所定已分配予全體股東之未分配盈餘加徵稅額，以依第1項計算之抵繳稅額，除以分配日本法第73條之2所定股東之持股比例計算之；如分配日本法第73條之2 所定股東之持股比例為零者，以1為準，按第1項抵繳稅額公式計算已分配予全體股東之未分配盈餘加徵稅額。…（第6項）第1項所定股利淨額或盈餘淨額，以營利事業自87年度或以後年度盈餘所分配部分為限；所定累積未分配盈餘，以營利事業自87年度或以後年度之盈餘累積未分配部分為限。」⒌財政部96年10月22日臺財稅字第09604545780號函釋（
下稱財政部96年函釋）稱：「二、所得稅法施行細則第61條之1 規定之抵繳稅額計算公式，所稱『股利或盈餘分配日已加徵百分之十營利事業所得稅之累積未分配盈餘』，係指除當年度之盈餘為未加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘外，其餘皆視為已加徵之盈餘；如營利事業分配之股利或盈餘，全數來自當年度尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘者，自無可抵繳之稅額。三、營利事業依所得稅法施行細則第61條之1 規定計算之抵繳稅額，應以下列公式計算之金額為限：抵繳稅額之限額＝A ×（本次分配股利或盈餘淨額÷股利或盈餘分配日累積未分配盈餘帳戶餘額）×B。A＝截至分配日止，該營利事業已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅累積稅額，減除各年度稽徵機關調查核定減少之未分配盈餘加徵稅額、各年度已分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股東抵繳稅額後之餘額。B ＝非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股東之持股比例。」此乃財政部為期課稅公平及處理一致起見所為之處理原則，以符合立法意旨，基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第73條之2 及同法施行細則第61條之1 抵繳稅額計算規定之適用細節所作解釋，經核與立法意旨相符，應得為行政機關執法所適用。
⒍所得稅法第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件
進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」，而營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）乃財政部依所得稅法第80條第5 項所發布之查帳準則，並未逾越授權範圍，自得為執法機關所適用。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為行為時之查核準則第2條第2項所定明。而依商業會計處理準則第14條規定：「資產負債表項目分類如下：一、資產。……二、負債。(一)流動……三、業主權益。(一)資本或股本。(二)資本公積。(三)保留盈餘或累積虧損。(四)其他項目。」，同處理準則第38條則規定：「業主權益變動表，為表示業主權益組成項目變動情形之報表；其項目分類與內涵如下：一、……三、保留盈餘或累積虧損，應包括下列內容：(一)期初餘額。(二)前期損益調整項目。(三)本期純利或純損。(四)提列法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派股利項目。(五)期末餘額。……。」是營利事業會計事項，在依商業會計處理準則規定記載而為結算申報時，所載「保留盈餘」應指歷年損益之累積數，其中僅本期純利或純損為單獨列示。至以前年度之損益則於各年度結算後即轉入保留盈餘。
（二）按我國現行所得稅制採營利事業所得稅與個人綜合所得稅雙軌併行制度（所得稅法第1條、第2條、第3 條參照）。
然在公司法人擬制原理下，公司之營利事業不具獨立納稅能力，僅作為盈餘傳送至股東之導管，為避免重複課稅之弊，故所得稅法於86年12月30日修正公布，增訂第3 條之
1、第3章第5節、第3章第6節、第73條之2、第4章第6節、第108條之1、第110條之2、第114條之1至第114條之3等規定，自87年度起，實施兩稅合一制度，使營利事業繳納屬87或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵（所得稅法第3條之1參照）。但因營利事業所得稅最高邊際稅率百分之25（行為時）與股東個人綜合所得稅最高邊際稅率百分之40間存有差距，為避免股東將股利所得保留於公司盈餘規避稅負，故在兩稅合一實施時，所得稅法第66條之9 同時配套規定，對未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，以降低規避稅負之誘因。而在上開未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之配套措施後，所得稅法第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定即予刪除，故公司未分配盈餘於加徵百分之十營利事業所得稅後，原則上即可無限制保留。是以，關於兩稅合一制下公司組織之營利事業分配盈餘，究竟分配盈餘歸屬何年度，以及何等年度盈餘尚未分配而須依所得稅法第66條之
9 規定，加徵百分之十營利事業所得稅之疑義，財政部以87年4月30日臺財稅第000000000號函釋稱：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9規定應加徵百分之十營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度。」惟兩稅合一適用之對象，不包含未居住中華民國境內之境外股東，亦即境外股東於獲配股利並以扣繳稅款方式完稅時，並無所得稅法第3條之1可扣除已繳納營利事業所得稅規定之適用（所得稅法第73條之2 前段規定）。此時，若分配之盈餘係屬87年度以後（即兩稅合一實施後）之盈餘，且屬已依所得稅法第66條之9規定加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，將導致境外股東負擔之稅賦，較兩稅合一實施前為高，恐影響境外股東之投資意願。是故，所得稅法第73條之2特設但書規定，於境外股東獲配股利或盈餘總額所含稅額中，若有已依同法第66條之9規定加徵百分之十營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，便得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額（所得稅法第73條之2 立法理由參照）。故就境外股東獲分配盈餘得以抵繳盈餘淨額之應扣繳稅額者，應以該分配之盈餘已加徵百分之十營利事業所得稅者為限，殆無疑義。
（三）經查，本件原告100年8月30日100年8月30日分配99年度以前（含99當年度）之盈餘，共計609萬0,347元予公司百分之百持股之境外股東。而參卷附原告97年度未分配盈餘申報核定通知書（見審查報告書卷第131 頁），原告97年度依所得稅法第66條之9 規定計算並依規定加徵百分之十營利事業所得稅額之未分配盈餘，固為395萬9,118元，但依前揭商業會計處理準則第14條及第38條規定，該97年度前期末該累積盈餘應載為98年度期初盈餘，並於98當年度結算時之當期稅後虧損352萬9,752元，於當年度結算時結為累積盈餘42萬9,366 元，並於99年度結算時，載為99年度期初盈餘，而與99當年度當期盈餘566萬0,981元（99年度稅後純益610萬7,074 元－提列法定盈餘公積25萬7,732元－分派董理監事酬勞及職工紅利18萬8,361元)，累計為99年度以前（含99當年度）之盈餘，共計而為上述分配之盈餘609萬0,347元，此稽核卷附原告97、98、99年度資產負債表（見審查報告書卷第128-131 頁），以及原告提出之盈餘分配表上也記載所分配累積至99年度累積盈餘，包括結算至98年度之期初未分配盈餘42萬9,366 元，並與表上99當年度稅後純益610萬7,074元，經減去下方提列法定盈餘公積25萬7,732 元，以及分派董理監事酬勞及職工紅利18萬8,361元)，累計而為99當年度本期盈餘566萬0,981元（見審查報告書卷第87頁），即可得知。再者，依上開盈餘分配表顯示，原告係將包含99年度當期之累積盈餘均依法提列99年度法定盈餘公積及分派董理監事酬勞及職工紅利後，未保留而全數分配予股東。是故，在本次分配後，並無保留未分配盈餘以致有依所得稅法第66條之9 規定，再計算應加徵之百分之十營利事業所得稅的必要，故自無去適用前開財政部87年4月30日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部87年函釋），個別辨認分配盈餘所屬之年度的必要。原告主張本件未保留全數分配盈餘，仍得將累積盈餘自行組合認定，將98年度當期虧損由99年度稅後純益予以彌補云云，容有所誤，並不可採。由此亦知，原告於100年8月間分配99年度以前之盈餘609萬0,347元，乃來自於99年度當期未分配盈餘566萬0,981元，及99年度以前盈餘42萬9,366 元。參照財政部96年函釋，關於所得稅法第73條之2及同法施行細則第61條之1規定，計算境外股東之抵繳稅額，所稱「股利或盈餘分配日已加徵百分之十營利事業所得稅之累積未分配盈餘」，係指除當年度之盈餘為未加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘外，其餘皆視為已加徵之盈餘。換言之，原告所分配之盈餘，來自99當年度盈餘566萬0,981元部分，為未加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘外，其餘99年度以前盈餘42萬9,366 元，始視為已加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘，而可供原告境外股東抵繳盈餘淨額之應扣繳稅額。至於原告另主張財政部99年3月30日台財稅字第09800597560號令釋說明，境外股東獲配盈餘時，已明確劃分所分配盈餘總額中屬已加徵與未加徵百分之十營利事業所得稅，應核實抵繳境外股東獲配盈餘乙節。然查上揭99年令釋是財政部為規範計算98年11月18日修正發布所得稅法施行細則第61條之1第4項所規定已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得「稅」之餘額，與本件乃在審究分配「盈餘」總額中，何等屬已加徵或未加徵百分之十營利事業所得稅之問題，有所不同，後者應依上述財政部96年函釋認定，原告對此顯有誤解。故原告主張100年8月間所分配99年度前（含99年度）之盈餘，其中股東可扣抵稅額之盈餘是395萬9,118元，應係出於對財政部87年與99年之函釋適用情形，以及會計處理準則之誤解，並不可採。
（四）承上，原告100 年分配予百分之百持股比例之境外股東的盈餘中，42萬9,366 元部分乃屬已加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘，就此部分可抵繳之稅額，應依所得稅法施行細則第61條之1所列公式計算，抵繳稅額上限為42萬9,366元（本法第73條之2 所定股東獲配屬已加徵百分之十營利事業所得稅之股利淨額或盈餘淨額）×百分之十，等於4萬2,937 元；而本件依上開施行細則第1項公式計算，原告「股利或盈餘分配日已實際繳納之各年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之餘額」為92萬2,276 元，經乘以（分配屬已加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘淨額）42萬9,366 元，除以（股利或盈餘分配日已加徵百分之十營利事業所得稅之累積未分配盈餘）42萬9,366 元×境外股東持股比例百分之百，結果為92萬2,276 元，因遠高於上開抵繳稅額上限，故被告102年12月31日核定100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書，核定「已分配予全體股東之未分配盈餘加徵稅額」為4萬2,937元，至「加徵營利事業所得稅餘額」）則為87萬9,339元（92萬2,276元減去4萬2,937元），並經原處分復查核定，於法並無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節均不足採，原處分於法經核並無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 8 日
行政訴訟庭 法 官 梁哲瑋
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 6 月 8 日
書記官 蔡凱如