三臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第74號 105年1月25日辯論終結原 告 卉紅有限公司代 表 人 沈棱訴訟代理人 王子文律師訴訟代理人 盧姵君律師訴訟代理人 簡佑君律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 張素媛上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月12日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以104年度訴字第53號裁定移送前來，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告提起本件訴訟，係請求撤銷被告民國103年8月27日財北國稅法一字第0000000000號復查決定所為補徵營業稅新臺幣（下同）41,783元及罰鍰104,457元之處分（見臺北高等行政法院104年訴字第53號卷，下稱第53號卷，第9-16頁），標的金額合計146,240元，在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，為適用簡易訴訟程序事件。依同條第1項規定，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，本件應由本院管轄，核先敘明。
二、事實概要：被告依據財政部賦稅署稽核組（下稱稽核組）查獲及通報資料，以原告於98年7月至10月間向蜜雪兒開發股份有限公司（下稱蜜雪兒公司）進貨835,667元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，除補徵營業稅額41,783元外，漏報銷售額部分，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，行為罰及漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額41,783元處以1.5倍之罰鍰計62,674元，合計處罰鍰104,457元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）本件原告業經清算完結並向法院聲請核准，法院於100年6月14日作成北院木民宣99年度司字第184號函准予備查在案，並登載於經濟部商業司公示，原告法人格顯已消滅，被告機關自不得再行為補徵稅額及罰鍰之處分。況於法人清算程序中，法院均會發函至各稅捐機關函查欠稅情形，且於清算過程中，被告機關僅屬債權人地位，於收到法院通知時，如對清算表冊有異議，應於法院核准清算完結前提出，由法院依法審酌。被告機關竟未於清算程序表示異議，不但顯然怠於行使職權，更遲至103年5月9日作成系爭原處分，逕為營業稅違章補徵之核定，另行指摘因無相關事證供查核，自行認定為未經合法清算不生清算效果，且依原處分理由所爰引之稽核報告中明確載明「卉紅公司已辦理註銷登記」益徵原處分之作成係於法院審核認定清算完結並准予備查後，且被告機關亦明知原告公司已經註銷而猶仍為系爭處分，顯然於法無據，況清算程序係經由清算人向法院提出經監察人審查及股東會承認之收支表及損益表，並透過法院加以審認，被告僅為債權人地位而非司法審查機關，當然非具有判斷原告公司是否合法清算完結之權限，被告原處分之作成顯然違法，應予撤銷。
（二）原處分及復查決定均未就原告所提出之證據為調查，原處分所持理由僅以訴外人蜜雪兒公司總經理周永裕之片面說詞，遍查卷內均無任何相關事證可資佐證，被告僅憑推測之方式逕行認定原告有進貨事實，而為核定補徵稅額之處分，顯非適法。依行政程序法第9條規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、並揆諸最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」、稅捐稽徵法第12-1條第2項「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」、同法同條第4項「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」、次參第12-1條第4項立法理由「實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」是以基於租稅法定主義暨實質課稅原則，稽徵機關應以實質經濟事實關係為認定基礎，且就課稅構成要件事實應負有舉證責任，業經稅捐稽徵法第12-1條第4項規定甚明。經查，原處分及訴願決定均以訴外人蜜雪兒公司總經理周永裕102年11月14日之談話記錄作為處分理由，縱上開談話記錄承認原告匯款至蜜雪兒公司負責人紀民喜之第一銀行帳戶係收取貨款，惟遍查卷內並無蜜雪兒公司出貨予原告之記錄，尤有甚者，蜜雪兒公司更於102年11月14日出具說明書稱：「本公司並無設置詳細商品進、銷存數量明細帳，有關本公司漏報所得額同意按當年度帳載申報毛利率核算」，顯見並無任何直接證據得以證明蜜雪兒公司確實有銷貨至原告公司。況依蜜雪兒公司總經理周永裕102年11月14日之談話記錄所述，該公司自74年起即設立，經營數十年，豈有可能該98年間完全無法提供具體之商品進、銷存數量明細，益徵蜜雪兒公司所述僅係不為提出進銷明細，而以同意繳納稅捐機關核定之數額完納稅捐，無法執此認定原告有進貨之事實。反觀原告公司於100年6月14日即已清算完結，法人格消滅，未留存相關資料顯無違社會常情，而蜜雪兒公司不僅經營多年，現仍有效存在，何以無法提出任何證據說明，被告不察，僅以蜜雪兒公司總經理周永裕單方面陳述做為證據，核無其他相關事證可資為證，顯有違反稅捐機關之調查義務。
（三）原告確有與紀民喜先生有代收、代付款事實，原處分逕以公司未依規定取得進項憑證及短漏報銷售額認定，認定事實顯有違誤，被告逕為核定補徵稅額，顯非適法。原告業務性質為「代收、代付款」，代客戶匯款時僅酌收每筆50元手續費，並無進貨、銷貨之營業行為，每筆匯款均有開立手續費發票。且於98年7月至10月間受大陸友人黃世耀之託，代匯貨款新台幣877,450元給紀民喜先生，從未與蜜雪兒公司有任何業務往來，也不認識紀民喜先生。，原告並無未依規定取得進項憑證、短漏報銷售額、短漏稅額及逃漏稅捐、違章情事等情。
（四）聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告答辯則以：
（一）本稅部分：按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，司法院釋字第537號解釋可資參照。是稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕原處分機關之舉證證明程度，合先敘明。本件係被告依稽核組查獲及通報資料，查得原告於98年7月至10月間向蜜雪兒公司進貨835,667元，未依規定取得進項憑證，有稽核組稽查報告、蜜雪兒公司總經理周永裕談話紀錄及調查函等資料附原處分卷可稽。周君自承98年間蜜雪兒公司負責人紀民喜君所有第一商業銀行松江分行帳戶收取原告匯款金額877,450元，係蜜雪兒公司銷貨與原告所收取之貨款。原告雖主張其業務性質為代收代付款，該筆匯款係受大陸友人之託代為匯款給紀民喜君，不認識紀君，亦未與蜜雪兒公司有業務往來，惟被告曾函請原告提示資金往來、代收代付款合約書等相關帳證資料供核，原告表示已清算完結，相關資料及憑證未予保留，並無相關資料可提供。參改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」意旨，實難僅依原告之主張，即認定原告無進貨行為。原告既未提供帳證資料供核，且其98年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表及99年度營利事業清算申報書並未列報存貨或存貨變現損益，是其向蜜雪兒公司之進貨金額835,667元應已銷售完竣。且原告自98年2月12日開業起至99年7月16日註銷時並無領用統一發票紀錄，被告曾函請原告之清算人提供98年至99年間使用帳簿、進銷項憑證及收付款證明，惟迄未提示相關資料供核，依財政部102年3月19日台財稅字第00000000000號函釋：「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」，是被告乃依查得資料按進貨金額同額核定漏開統一發票，漏報銷售額835,667元，核定補徵營業稅額41,783元，經核並無違誤。
（二）違反稅捐稽徵法罰鍰部分：原告於98年7月至10月間向蜜雪兒公司進貨，進貨金額835,667元，未依規定取得進項憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，應按未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額835,667元處5﹪罰鍰41,783元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，請續予維持等語，資為抗辯。
（三）並聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷
（一）本稅部分：
1.按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第5款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復依財政部102年3月19日台財稅字第00000000000號函釋：「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」，此為財政部以主管機關之地位，本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，為闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
2.再按課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1第4項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之，故稅捐稽徵法第12條之1第5項即規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」。
3.本件係被告依稽核組查獲及通報資料，查得原告於98年7月至10月間向蜜雪兒公司進貨835,667元，未依規定取得進項憑證，有稽核組稽查報告（原處分卷第58-55頁）可稽，且蜜雪兒公司總經理周永裕於行政調查時陳稱：蜜雪兒公司負責人紀民喜所有第一銀行松江分行帳戶，98年間有存入陳俊雄等6個個人或營業利事業金額計8,272,633元（包括原告之877,450元），係蜜雪兒公司銷售服裝給陳俊雄等6個個人或營利事業（含原告）所收取之貨款，因98年度因會計作業疏失，銷貨時漏未開立銷貨發票並漏報未列營業成本之營業收入等語（原處分卷第47-54頁），與原告主張其業務性質為代收代付款，該筆匯款係受大陸友人之託代為匯款給紀民喜，未與蜜雪兒公司有業務往來云云不符。經被告以103年3月6日財北國稅中北營業一字第0000000000號函請原告提示98至99年間使用帳簿、進銷項憑證、收付款證明等資金往來、代收代付款合約書等相關帳證資料供核（見原處分卷第31頁），原告僅於103年6月23日提出由原告負責人於98年7月3日匯款877,450元予紀民喜第一銀行松江分行帳戶之匯款申請書（見原處分卷第22頁），嗣被告於103年6月26日以財北國稅中北營業一字第0000000000號函請原告提供98至99年間使用帳簿、進銷項憑證、收付款證明及代收代付款項合約書暨資金流程證明文件等資金往來、代收代付款合約書等相關帳證資料供核（見原處分卷第3頁），然原告於103年7月8日表示：
原告公司已清算完結，相關資料及憑證未予保留，並無相關資料可提供（見原處分卷第2頁），綜憑以上證據，實難認原告匯款予蜜雪兒公司非屬進貨。
4.再查，原告98年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表、各類所得清單資料、及99年度營利事業清算申報書（見原處分卷第71-78頁）並未列報存貨或存貨變現損益，且98年間無領用統一發票紀錄（見原處分卷第99頁），參以前揭原告確有匯款877,450元予蜜雪兒公司，蜜雪兒公司總經理陳稱該筆款項是向原告公司收取之貨款，應堪認原告向蜜雪兒公司進貨金額835,667元（877,450元÷1.05），且已銷售完竣。則被告認定原告於98年間向蜜雪兒公司進貨835,667元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票並報繳營業稅，依財政部102年3月19日函釋，按查得漏進金額，同額計算核定漏報銷售額，未加計應有之合理利潤，已採對原告有利之認定，又原告於進貨時，既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，而原告迄今仍未就系爭款項資金往來情形提出合理說明及提示相關資料供核，並未善盡協力義務，被告據以補徵營業稅額41,783元，應屬有據。
（二）罰鍰部分：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得...應就其未給與憑證、未取得憑證...經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業...三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所規定。又「一行為違反數個行政法上義務而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1項亦有明定。「...（二）營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，...，勿庸並罰，應擇一從重處罰。」及「營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰
。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第00000000000號令（經財政部101年5月24日台財稅字第00000000000號令修正）所為釋示。次按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件.. .至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」為財政部85年6月19日台財稅第000000000號函（經財政部101年5月24日台財稅字第00000000000號令修正）所為釋示。以上為財政部以主管機關之地位，本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，為闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
2.查被告以原告向蜜雪兒公司進貨，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票，漏報銷售額等情，均如前述。本件原告係營業人，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立發票之規定，其未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票，漏報銷售額，縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之情形，亦有過失，違章事實已臻明確，被告予以裁罰，並無不合。就原告漏報銷售額部分，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依營業稅法第51條規定，是被告按營業稅法第51條所定就漏稅額41,783元處最高5倍之罰鍰208,915元，與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額835,667元處5%罰鍰41,783元比較，以較重之營業稅法第51條第1項第3款為處罰之依據。又原告於裁罰處分前未補繳稅款，復依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中有關營業稅法第51條第1項第3款規定之違章情形及裁罰倍數，被告按所漏稅額41,783元處1.5倍罰鍰62,674元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，尚無不合。另就未依規定取得進項憑證部分，原告進貨時未依規定取得進項憑證之行為，違反稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額835,667元處5﹪罰鍰41,783元，合計處罰鍰104,457元揆諸首揭規定，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。
（三）至原告主張已依法清算完結後並經法院核准備查登記，其法人格已消滅，被告仍為原處分，應屬違法等情。然按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」「（第1項）清算完結時，清算人應於15日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。（第3項）簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。（第4項）第1項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。」民法第40條第2項、公司法第331條分別定有明文。公司亦為法人組織，其人格之存續自應於合法清算終結時始行消滅，而公司法第331條所稱「清算完結」與民法第40條第2項之「清算終結」，雖用語有異，然實質上均係指合法清算之程序結束而言；又向法院聲報清算完結並經法院准予備查，僅為備案之性質，並無實質上之確定力，法人人格之消滅，仍以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，亦不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅，有最高行政法院101年度判字第34號、89年度判字第3354號、88年度判字第3498號判決意旨可資參照。查原告未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅之違章情事，詳如前述，本院雖於100年6月14日以北院木民宣99年度司司字第184號函覆原告代表人沈棱律師准予原告清算完結備查（原處分卷第33頁），然公司於清算完結，清算人依公司法規定向法院所為之聲報，僅屬於備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力，是以公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視其已否完成合法清算，而不以法院准予備查函為定，並經本院依職權調閱相關卷宗審核屬實。是依前揭說明，被告為原處分時，難謂原告已合法完成清算程序，原告主張其已清算完結，法人格已消滅云云，洵無足取，難以據為免罰之理由。
（四）綜上，被告機關以原告漏報銷售額835,667元，核定補徵營業稅額41,783元，又未依規定取得進貨憑證，經查明認定之罰鍰104,457元，合計146,240元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定分別予以維持，亦無不合。原告徒執前詞訴請撤銷原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 7 日
行政訴訟庭 法 官 張瑜鳳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 3 月 7 日
書記官 巫孟儒