臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第369號
106年12月14日辯論終結原 告 王妍臻被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 黃美琪上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月18日台財法字第10513947370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為何瑞芳，嗣後變更為許慈美，業據狀請聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告（原名周昱利、周妤潔）未依規定申請營業登記，於民國100年12月至101年8月間承攬工程（銷售勞務）等，銷售額合計新臺幣（下同）3,884,057元，逃漏營業稅計194,203元，經被告查獲，除核定補徵營業稅額194,203元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條與加值型及非加值型營業稅法（簡稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款規定，採擇一從重處罰方式，按所漏稅額194,203元處1倍之罰鍰194,203元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張本案洽談合約、簽署合約及合約價款流向等均可證明本案係原告與丁睿綱共同承攬，被告雖推稱經函詢奕成開發有限公司，該公司答覆未與江謝麗雪訂有任何合約，惟合約既有公司大印，奕成公司亦不否認丁君曾任職於該公司，實難諉稱丁君無表見代理之情形，依法而言至少丁君應負連帶負責，否則丁君怎有公司大印？本案係原告考取證照後初次規劃之設計案，當時與業主江謝麗雪說明設計費為50,000元，亦經江謝麗雪同意開始規劃設計，但因當時經驗不足，請資深繪圖設計師鄧暐馨輔導設計，也將全數設計費50,000元給予鄧暐馨，並有匯款證明可證。本案原告僅承攬設計部分金額為50,000元，承攬期間為100年12月至101年8月，原告每月平均銷售額不過5,291元（50,000/1.5/9），實未達營業稅法之起徵點，自無課稅之必要，當然亦無罰鍰之可能，被告未見於此，仍補稅並課處罰鍰，實均屬違法。綜上所述，本件原處分及訴願決定，顯有違法情事，聲明撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）按「本法所稱商業，指以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業」、「商業除第5條規定外，非經商業所在地主管機關登記，不得成立」，為商業登記法第3條及第4條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務」、「將貨物之所有權移轉與他人，切取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」、「有左列情形之一者，為營業人：一、營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者」，為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條、第6條第1款、第28條、第43條第1項第3款所規定。
（二）原告於首揭期間承攜新北市○○區○○里○○鄰○○路○○○○號19樓室內裝潢工程之設計施工、監工及保修等事項，未依規定開立統一發票並漏報銷售額合計3,884,057元，有室內設計合約書及花旗（台灣）銀行綜合月結單等資料可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額194,203元。原告不服，復查主張⑴103年6月6日已繳納核定補徵營業稅及罰鍰各32,857元，嗣於104年12月14日又收到系爭補徵營業稅及罰鍰各194,203元，是否為重覆裁罰。
⑵系爭合約書係由原告及奕成開發有限公司（簡稱奕成公司）代表人丁翊哲（已更名為丁睿綱）與業主江謝麗雪簽約，原告僅負責室內設計工程繪圖，所有工程施作及報價皆為奕成公司，原告確實只收相關設計費用50,000元，其他相關工程施作費均由江謝麗雪轉帳給原告後，再轉匯給奕成公司人員丁睿綱，請被告重行查明云云，申經被告復查決定予以駁回，提起訴願，除執前詞外，並主張系爭工程經江謝麗雪要求尋找配合設計圖工班，由原告、奕成公司丁睿綱及江謝麗雪於討論工程與設計圖後共同簽署合約，合約所列工程款及報價單均為丁睿綱製作，係因原告為其與江謝麗雪君之共同朋友所介紹，相對信任原告，致委請原告依工程進度，將工程款轉付丁睿綱，原告確實僅收取50,000元設計費，又當時因原告經驗不足，曾委請資深繪圖設計師鄧暐馨輔導，致收取50,000元係全數給付鄧暐馨，本件規劃設計圖討論期間，江謝麗雪與鄧暐馨皆有參與，是鄧暐馨對設計費金額亦知情，又奕成公司雖主張丁睿綱於98年業已離職，惟丁睿綱確實在100年接洽本案時，協同原告共同簽署合約，請求被告詳查事實，撤銷原處分及復查決定，以維原告之權益等語，遞遭訴願決定駁回。
（三）原告主張與丁審綱共同簽約，相關室內裝潢工程均由奕成公司所施作，並提供丁睿綱簽收之系爭工程款證明乙節，惟查被告信義分局於105年3月16日函請奕成公司說明，經奕成公司表示並不認識江謝麗雪亦未曾見過面，無工程款之往來；至丁翊哲97年曾於奕成公司打工，惟98年離職後即互無往來，並不認識丁睿綱等語（詳原卷第240頁）；又依江謝麗雪104年2月2日出具之書面說明（詳原卷第154頁）及被告再於105年3月16日函詢江謝麗雪（詳原卷第234頁），表示相關裝潢工程事宜（含繪製室內配置圖及發包施工），係全權委由原告執行，奕成公司丁睿綱雖共同出席簽約，但因江謝麗雪自己不懂裝潢細節，全權由原告負責及監工，相關工程款亦匯入原告花旗銀行信義分行帳戶。原告雖提示蓋有奕成公司章及丁睿綱簽收之收款資料（詳原卷第277頁），惟查系爭工程業主江謝麗雪表示未委託奕成公司承作已如前述，則丁睿綱是否確實為奕成公司代表及原告主張丁睿綱代表奕成公司簽收之工程款項，是否交付奕成公司乙情，即無探究必要。
（四）又原告主張本案係其考取證照後初次規劃之設計案，已將全數設計費50,000元給予鄧暐馨乙節，惟查原告曾遭人檢舉未依規定申請營業登記，於100年11月至101年2月間承攪新北市○○區○○○街○○號6樓房屋之室內設計裝潢工程，並經被告核定補徵營業稅32,857元，處罰鍰32,857元在案；又依Google搜尋頁面及原告Yahoo!奇摩部落格資料（詳不可閱覽卷第19至24頁及第113至116頁），可知原告以草山明川室內設計名義於100年7月起，即陸續在網路上刊登相關優惠活動訊息，並將已完成之裝潢工程案如：板橋李小姐客廳、三重王公館、李小姐櫃體設計、木柵信義18謝公館、板橋林公館、汐止魏先生等資料上傳至網路上供參；另原告提出鄧暐馨之說明書，該說明書中鄧暐馨表示與原告電話對談時，得知原告只參與圖說設計，工程施作及受款人皆為奕成公司丁睿綱，惟查該說明於訴願階段始提出，且簡單描述並以電腦繕打，其可信度實令人存疑，本案認定系爭工程為原告所承攬，事證已如前述，故原告主張系爭工程係其考取證照後初次規劃之設計，僅負責圖說設計，尚難採信。絲上，被告依江謝麗雪著匯入原告花旗銀行信義分行帳戶計4,078,260元，認定原告未依規定申請營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額合計3,884,057元(4,078,260元÷1.05)，核定補徵營業稅194,203元並無不合。
（五）復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證，……經查明認定之總額，處5%罰媛。
」，為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣3,000元以上30,000元以下罰媛；屆期仍未補辦者，得按次處罰」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業:一、未依規定申請營業登記而營業者」，為營業稅法第45條及51條第1項第1款所明定。又「納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項各款規定者，……毋庸併罰，應擇一從重處罰」，為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函（註：台財稅第000000000.號函，配合營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）所明釋。
（六）原告於首揭期間銷售勞務，本應向主管稽徵機關申請營業登記，惟其未依規定辦理，嗣經被告查獲，致有未依規定辦理營業登記繳納營業稅之違章情事，核有過失，自應受罰。本件違章事證明確已如前述，原告未依規定辦理營業登記及開立統一發票並漏報銷售額，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，依前揭令釋規定，應擇一從重處罰。本件依營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額194,203元處最高倍數5倍之罰鍰為971,015元；同法第45條所定最高罰鍰金額30,000元；依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定之總額3,884,057元處5%罰鍰194,202元，三者比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項第1款為處罰之法據，又原告於裁罰處分核定前未繳納稅款、未補辦營業登記，或承諾不再繼續營業，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件違章情節應按所漏稅額194,203元處1倍罰鍰194,203元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤。
五、本院之判斷：
（一）營業稅本稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者」，為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條、第6條第1款、第28條及第43條第1項第3款所明定。
2.在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法課徵營業稅；將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，均應課徵營業稅；至未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者，主管稽徵機關亦得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額，此觀諸上揭營業稅法第1條及第43條第1項第3款規定自明。經查，本件原告（原名周昱利）未依規定申請營業登記，於100年12月至101年8月間承攬新北市○○區○○里○○鄰○○路○○○○號19樓室內裝潢工程之設計施工、監工及保修等事項，相關工程款匯入原告花旗銀行信義分行帳戶，有室內設計合約書（原處分卷第195-197頁）、花旗（台灣）銀行綜合月結單（原處分卷第205-214頁）、定作人江謝麗雪之被告信義分局公務電話紀錄（原處分卷第152、234頁）等資料可稽。被告乃按查得資料，核定銷售額3,884,057元，按稅率5%以原處分補徵原告營業稅額194,203元（參原處分卷第12頁營業稅違章補徵核定通知書），核無不合。
3.原告主張上開承攬工程係原告與丁睿綱共同承攬，且工程係原告考取證照後初次規劃之設計案，當時與業主江謝麗雪說明設計費為50,000元，亦經江謝麗雪同意開始規劃設計，但因當時經驗不足，請資深繪圖設計師鄧暐馨輔導設計，也將全數設計費50,000元給予鄧暐馨，並有匯款證明可證，本案原告僅具承攬設計部分金額為50,000元云云。
惟查，參諸系爭工程定作人江謝麗雪回覆被告信義分局關於原告於101年匯入原告花旗銀行信義分行帳號8筆款項之匯款用途所言「本人於民國100年間，因新購房屋有室內裝潢需要，後經朋友輾轉介紹，認識時任室內設計師之周昱利小姐，基於專業考量，在與周昱利小姐多次溝通、協議、磋商後，最後決定將本人新屋裝潢工程之一概事宜（含繪製室內配置圖及發包施工），全權委由其執行。自民國101年1月16日起至同年7月2日間，本人匯入周昱利小姐於花旗銀行信義分行帳戶內之8筆款項，全數係為本人配合工程進度，陸續支付之裝潢工程款」（原處分卷第154頁），以及於被告公務電話紀錄通話內容所示「請周昱利小姐統包（工程），付款給她都是工程款，總金額差不多400萬左右」（原處分卷第152頁）、「我於104年2月2日就以書面說明請全權委請周昱利小姐承包工程，裝備工程款也是都匯入周昱利小姐銀行帳戶，簽約當時有記得奕成開發有限公司丁翊哲先生共同出席簽約，但我不懂裝潢細節，就請周小姐全權負責及監工」（原處分卷第234頁）等語，可認上開承攬工程係定作人江謝麗雪全權委由原告執行、監工，相關工程款亦直接匯入原告花旗銀行信義分行帳戶。此外，依原告與定作人江謝麗雪所簽定之承攬合約書明白約定原告承攬江謝麗雪新北市○○區○○里○○鄰○○路○○○○號19樓室內裝潢工程之設計施工、監工及保修事項（原處分卷第195頁），而定作人江謝麗雪更於本院審理時證述「她（指原告）統包，她幫我介紹工班」、「我全部委由周昱利，所以後面有說含設計及發包，發包是她幫我找工班」、「是周小姐找的工班，她要去要求可以達到工程品質，反正當初簽約就是周小姐幫我找到一個工班，她要工班一起來簽約，但她說錢先匯款給她，這樣她可以幫忙來要求工班，如果工班沒有做好，她就可以扣著不給錢」（本院卷64頁反面、65頁反面）等語，顯見上開承攬工程係單純由原告為承攬人，而由原告對江謝麗雪全權負責工程之進行，江謝麗雪匯款至原告花旗銀行帳戶款項應係定作人江謝麗雪依約給付之工程款，原告另再行尋找下包施工人員。原告稱上開承攬工程係原告與丁睿綱共同承攬云云，尚難採認。
4.又固然上開工程之室內設計合約書（原處分卷第195-197頁）於乙方立約人簽章欄具有奕成公司之印文與「丁翊哲」（後更名為丁睿綱）印文。惟弈成公司之代表人並非「丁翊哲」或丁睿綱，且奕成公司對被告函覆表示「本公司接到通知是否有承包江謝麗雪於新北市中和區裝潢工程乙案，在此聲明本公司並不認識江謝麗雪，也未曾見過面與工程款之往來；另丁睿綱本公司並未認識，但丁翊哲於民國97年間於本公司打工至民國98年離職就無音訊，互相無來往」（原處分卷第240頁）等語；再新北市政府106年6月22日發函本院檢送之奕成公司登記案卷宗，關於奕成公司設立登記之印文與上開工程室內設計合約書乙方立約人簽章欄奕成公司印文經核並不相符，可認上開工程之室內設計合約書乙方立約人簽章欄就丁翊哲（後更名為丁睿綱）奕成公司用印並非有權代理奕成公司對外與江謝麗雪訂立上開工程之室內設計合約書，依民法第170條規定，上開工程之室內設計合約書對奕成公司不生效力，而依民法第110條規定，丁翊哲（後更名為丁睿綱）以奕成公司代理人名義所為之法律行為，對善意之相對人江謝麗雪負擔信賴信益之損害賠償責任，而非負擔上開工程室內設計合約書之履行責任。原告稱系爭合約既有公司大印，奕成公司亦不否認丁君曾任職於該公司，實難諉稱丁君無表見代理之情形，依法而言至少丁君應負連帶負責云云，於法不合，並不足採。另原告復稱奕成公司不否認丁睿綱曾任職於該公司，實難諉稱丁君無表見代理之情形，依法而言至少丁睿綱應負連帶負責云云，惟查主張奕成公司需對系爭工程負擔表見代理責任者應係江謝麗雪（民法第169條規定參照，並參照最高法院60年台上字第2130號民事判例要旨「由自己之行為表示以代理權授與他人者，對於第三人應負授權人之責任，必須本人有表見之事實，足使第三人信該他人有代理權之情形存在，且須第三人基此表見之事實，主張本人應負授權人之責任，若第三人不為此項主張，法院不得逕將法律上之效果，歸屬於第三人」），而非本件原告，既然江謝麗雪未主張奕成公司需負表見代理責任，原告即不能以表見代理規定，主張丁睿綱應負擔系爭工程之契約責任，而認定係原告與丁睿綱共同承攬之事實。
5.綜上所述，定作人江謝麗雪匯入原告花旗銀行信義分行帳戶計4,078,260元，核屬原告提供勞務予他人取得代價，為銷售勞務營業所得，故而被告依定作人江謝麗雪匯入原告花旗銀行信義分行帳戶計4,078,260元，認定原告未依規定申請營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額合計3,884,057元(4,078,260÷1.05)，核定補徵營業稅額194,203元，即無不合。
（二）罰鍰部分：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰」，為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣3,000元以上30,000元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者」，為營業稅法第45條及第51條第1項第1款所規定。又「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：……（三）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條各款規定者，……應擇一從重處罰。
……」及「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰」，經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令、101年5月24日台財稅字第10104557440號釋示在案。
2.查本件原告未依規定申請營業登記，於100年12月至101年8月間承攬新北市○○區○○里○○鄰○○路○○○○號19樓室內裝潢工程之設計施工、監工及保修等事項，銷售額合計3,884,057元，逃漏營業稅額194,203元，業已前述。根據上開工程之室內設計合約書及上開資料，原告確實為上開工程之單一承攬人，定作人江謝麗雪匯入原告花旗銀行信義分行帳戶計4,078,260元，核屬原告提供勞務予他人取得代價，顯然為銷售勞務營業所得，原告卻未依規定申請營業登記，竟漏報於100年12月至101年8月間承攬工程（銷售勞務）銷售額合計3,884,057元，逃漏營業稅計194,203元，至少有應注意、能注意而不注意或應避免、能避免而未避免違章行為之過失，自應論罰。又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，應依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額3,884,057元處5%罰鍰194,202元，與依營業稅法第45條所定最高罰鍰金額30,000元及同法第51條規定，按所漏稅額194,203元處最高倍數5倍之罰鍰971,015元，3者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。而原告於裁罰處分核定前未繳納稅款、未補辦營業登記或承諾不再繼續營業，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，經衡酌其違章情節及應受責難程度，乃按原告所漏稅額194,203元處1倍之罰鍰194,203元，核無違誤。
六、從而，原處分（含復查決定）除核定補徵營業稅額194,203元外，並按所漏稅額194,203元處1倍之罰鍰194,203元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 19 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 12 月 19 日
書記官 蔡凱如