臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第376號
106年11月15日辯論終結原 告 周泰誠訴訟代理人 莊國明律師複代理人 侯雪芬律師訴訟代理人 黃盈舜律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 林瑋珊
黃慧萍上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年10月12日台財法字第10513947630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告與共有人洪介宇於102年12月20日立約出售，持有期間在2年以內之雲林縣○○鄉○○路○○○○號房屋權利範圍全部暨其坐落基地雲林縣○○鄉○○段○○○號土地權利範圍1/2（以下簡稱系爭房地，各持分1/2），原告雖於103年1月7日按其持分1/2申報銷售價格新臺幣（下同）400,000元，繳納特種貨物及勞務稅40,000元，惟其申報之銷售價格顯較時間偏低而無正當理由，乃調整核定銷售價格為718,000元，調增銷售價格318,000元，核定補徵特種貨物及勞務稅31,800元。原告不服，申經被告復查，遭被告105年5月24日財北國稅法二字第1050019833號複查決定駁回，原告提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
(一)按「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及「行政機關應該職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第18條第1項、行政程序法第9條及第36條定有明文。準此，基於實質課稅原則，稽徵機關於調查特銷稅條例之課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。
(二)次按行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任。民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。再者課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。稅捐稽徵法第12之1條第4項定有明文。由此以觀，稅捐稽徵機關所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，至多僅是容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔(最高行政法院104年度判字第412號判決參照)。依特種貨物及勞務稅條例第18條第1項所定，納稅義務人申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。則「申報之銷售價格較時價偏低」而「無正當理由」之特銷稅的補徵，其上開構成要件事實即包括納稅義務人「申報之銷售價格較時價偏低」，與「無正當理由」，稽徵機關即負有舉證責任。
(三)又稅法上相關為防杜行為人逃避捐稅，而以經濟觀察為準據，認此等不合常規之偏低買賣行為仍應表彰相當之納稅能力，而明定一定法律效果，為該條性質上乃係租稅規避之個別防杜條款，用以避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買賣價格或不相當交易之約定，實質上達到規避稅捐等，卻完成物權移轉目的之行為，故對納稅義務人以顯著不相當之代價讓與財產之行為為相關規定。然應注意，上述關於經濟觀察法之規定，屬於租稅法律解釋層次，至於對納稅義務人所採取行為之認定與評價，仍應按照各種證據方法所呈現之證據資料，循經驗法則與論理法則，以自由心證判斷之，屬於核實課稅原則的作用，而非租稅規避行為應適用經濟觀察法來判斷。是於具體個案中，仍需先查明並認定租稅構成要件事實後，再就稅捐法律規範進行解釋，始能為正確之涵攝。最高行政法院105年度判字第20號判決、同院106年度判字234號判決意旨可資參照。
(四)原告出售系爭房地，其訂立之買賣價格並未明顯低於時價，且具有正當理由：經查，依鈞院訊問證人程漢籐與廖碧霞均證述系爭房地之合理買賣價格應為新臺幣(下同)80萬元，而被告所核定之143萬6,000元高於當地市場行情，沒有人會想要買之事實，則被告依特銷稅條例第18條規定，據以調整核定系爭房地銷售額為143萬6,000元，即嫌乏據。且依證人程漢籐與廖碧霞之證述，堪認原告主張系爭房地因證人程漢籐及其家人阻撓原告使用系爭房地、系爭房地臨路面之出入口寬度過窄，致車輛進入困難，與系爭房屋十分破舊，屋況髒亂不佳，並有不明人士灑有冥紙，復遭程漢籐之家人占用擺設神明廳與祖先牌位，原告難以自由利用等情，因上述預期以外減損系爭房地價值之原因，則系爭房屋之交易價值即難與一般情況相提並論之情況，原告所訂立之買賣價格，實有正當理由。然而被告僅憑內政部不動產交易實價查詢資料，率予臆測原告所出售銷售價格與時價偏低，自有認事不依證據之違失。訴願決定機關未遑詳察，予以糾正，亦應併予撤銷。
(五)綜上所述，本案顯有充足事證可確認系爭房地真正之合理交易市價為80萬元，而非143萬6,000元。然而被告並未以上開證據核實認定原告之行為事實，不只強將認定事實之核實課稅原則與解釋法律論為一談，另又將解釋租稅法律之經濟觀察方法，挪用為事實認定基礎之謬誤。職此，被告未依證據核實認定，誤將解釋租稅法律所適用之經濟觀察法，混淆於事實認定，足認原處分均違背法令。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含複查決定)。
三、被告則以：
(一)按特種貨物及勞務稅條例第18條第1項規定意旨，納稅義務人申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。據此，納稅義務人交易價格明顯較時價偏低，賦予稽徵機關為特種貨物及勞務稅課稅處分時，得不依直接資料，而使用各種間接資料來推定銷售額之權限，合先陳明。
(二)經查原告與唐欣於101年3月2日共同向雲林地院拍定取得系爭房地，拍定價格1,436,000元（每坪單價為29,116元，拍定價格1,436,000元÷面積49.32坪），嗣唐欣於101年11月1日將系爭房地贈與洪介宇，原告與洪介宇復於102年12月20日出售系爭房地予廖碧霞，申報銷售價格為400,000元（銷售價格800,000元×持分比例1/2），每坪售價約僅為16,220元（銷售價格800,000元÷面積49.32坪），惟依內政部全球資訊網不動產交易時價查詢服務網，102年8月同區房地交易價格為2,390,000元，每坪單價為45,325元（銷售價格2,390,000元÷面積52.73坪），衡酌目前不動產交易行情，尚無顯著造成物價波動之特殊狀況，原告申報銷售價格除低於同區交易價格，亦低於取得系爭房地之拍定價格，依特種貨物及勞務稅條例第18條第1項規定，稽徵機關自得依時價或查得資料調整核定銷售價格及補徵稅額，被告乃按雲林地院拍定價格核定銷售價格為每坪單價為29,116元（拍定價格1,436,000元÷49.32坪），實屬對原告有利，有101年3月2日雲院恭99司執壬字第26832號臺灣雲林地方法院不動產權利移轉證書、不動產買賣契約書及內政部不動產交易實價查詢資料可稽，即無不合。
(三)至原告主張系爭房地遭程漢籐等人占用且管理不易，經協調遂同意由800,000元出售乙節，查原告與唐欣向訴外人新興資產管理股份有限公司購入債務人程英智及其繼承人名下之不動產抵押權1筆及未清償債務，該公司於出賣債權時已將債務人名下之系爭房地向雲林法院申請強制抵押，嗣約定由原告及唐欣向雲林地院標購系爭房地，足證原告取得系爭房地應屬投資行為，對不動產交易行情應有更清楚之認識，且有強烈之牟利動機，原告卻以800,000元出售系爭房地，遠低於取得之拍定價格1,436,000元，顯與實務通念及生活經驗有違，縱其提示系爭房地內部等照片，仍難謂為低價銷售之正當理由。又原告主張系爭房地之臨路出入口過窄，車輛進出不易，訴經協議分割未果等情，查系爭土地非屬依法不得建築之畸零土地，原告於出售時，土地仍屬未分割狀態，亦無重大變異之情狀，況其提示之土地複丈成果圖，乃為模擬分割方案圖，非經雲林地院民事判決確定之分割結果，難據此判別分割後將至臨路出入有其困難，無法與公路有適宜之聯絡，致系爭房地有價值減損之情事，自不得據此作為申報銷售價格偏低之正當理由。
(四)又查，臺灣雲林地方法院（以下簡稱雲林地院）民事執行處99年11月30日以雲院恭99司執壬字第26382號函請黃建城建築師事務所鑑定系爭房地之價格，經該事務所於同年12月20日估價結果，系爭房地鑑定價格為1,964,831元（系爭土地1,153,696元＋系爭房屋811,135元），即每坪單價為39,838元（鑑定價格1,964,831元÷面積49.32坪），且系爭房地現況分析表第四項地區發展潛力，該區未來發展潛力為持平【詳證據1】，雲林地院遂於100年1月13日以最低拍賣價格1,966,000元（系爭土地1,154,000元＋系爭房屋812,000元），進行第一次拍賣，嗣原告與原共有人唐欣於101年3月2日共同向臺灣雲林雲林地院拍定取得系爭房地，拍定價格1,436,000元，即每坪單價為29,116元（拍定價格1,436,000元÷面積49.32坪），又原告與共有人洪介宇於102年12月20日出售系爭房地，經查系爭房地102年度之公告現值為1,438,415元，即每坪現值為29,164元〔（系爭土地現值1,104,015元＋系爭房屋現值334,400元）÷面積49.32坪〕，又依內政部全球資訊網不動產交易時價查詢服務網，102年8月同區房地交易價格為2,390,000元，即每坪單價為45,325元（銷售價格2,390,000元÷面積52.73坪），且衡酌目前不動產交易行情，尚無顯著造成物價波動之特殊狀況，惟原告依持有比例申報銷售價格400,000元，即每坪單價為16,220元（銷售價格800,000元÷面積49.32坪），顯低於鑑定價格、拍定價格、公告現值及同區交易價格，依特種貨物及勞務稅條例第18條第1項規定，稽徵機關自得依時價或查得資料調整核定銷售價格及補徵稅額，被告乃按雲林地院拍定價格核定銷售價格為每坪單價為29,116元（拍定價格1,436,000元÷
49.32坪），實屬對原告有利。
(五)次查原告主張系爭房地臨路出入動線不易，並屢遭系爭土地共有人程漢騰占用及騷擾乙節，依大院106年7月27日言詞辯論筆錄，經被告提問有無騷擾原告及占用系爭房地乙節，程漢籐表示：「他(即原告)不要來騷擾我就好，沒有證據不能這樣說。」又被告提問系爭房屋及程漢騰所有之房屋，此二戶是否只有唯一出入口，且有過小情形，程漢籐表示：「我和廖碧霞(系爭房地現所有權人)的房子各有一個出入口，圍牆都做起來了，出入口很大，沒有很小，分割之後的出入口壹台板車都可以進去，我的房子分割後也一樣壹台板車都可以進去」且程漢籐亦表示前與原告協議之分割出入口，與現有之分割出入口大小一致，足證系爭房地尚無原告所稱致價值減損之情事。
(六)系爭房地共有人洪介宇（持分各1/2）103年1月7日向財政部中區國稅局民權稽徵所申報銷售價格為400,000元（銷售價格800,000元×持分比例1/2），並繳納特種貨物及勞務稅40,000元，嗣經該所同以其申報之銷售價格顯較時價偏低且無正當理由，參照系爭房地拍定價格，輔導洪介宇調整房屋銷售價格為296,500元，土地銷售價額為421,500元，合計718,000元（銷售價格1,436,000元×持分比例1/2），補徵本稅31,800元，基於行政一致性原則，本件依特種貨物及勞務稅條例第18條第1項定，依職權調整系爭房地之銷售價格為718,000元（銷售價格1,436,000元×持分比例1/2），即每坪單價為29,116元（銷售價格1,436,000元÷面積49.32坪），並無不合。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)法令適用之說明：
1.按行為時特銷稅條例（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：（第1款）一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第18條第1項規定：「納稅義務人屆第十六條第一項、第三項至第五項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」。
2.次按「（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項及第5項分別定有明文，納稅者權利保護法第7條第2項、第4項、第5項亦為相同規定。又「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及「行政機關應該職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條及第36條定有明文。復「撤銷訴訟採取職權調查原則，當事人無主觀舉證責任可言，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明時，則藉由客觀舉證責任分配，以決定訴訟不利益歸屬。而鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性的控制，行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，原則上須達到高度蓋然性之證明，始可謂事實真偽已明。尤其在租稅構成要件該當與否，以及逃漏租稅處罰與否此等直接關係人民財產權事件，除非租稅債務人未盡協力義務，已阻礙法院關於事實之認定，否則，必也依論理法則、經驗法則已無其他合理之懷疑可推翻租稅要件該當及違章事實之認定時，始可認定真偽已明。不然，即應由主張稅捐構成要件之租稅債權人負擔客觀舉證責任。」（最高行政法院106年度判字第245號判決參照）。以上為105年12月28日公布於000年00月00日生效之納稅者權利保護法第11條第1項第2項相同規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」，上開納稅者保護法規定，係重申性之立法，藉以一再強調納稅者權利保護之必要。
3.惟按，稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，但稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。（為納稅者權利保護法第14條所規定，該法雖尚未施行但可為法理而引用）。綜上，核實課稅為稅捐稽徵之理想，也是稅捐法定主義之體現，上開特稍稅條例規定只有於「申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由」一節經證實時，始得依時價等資料核定其銷售額，此謂推計之必要性，如納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關對於課稅基礎，依其職權調查，並無調查仍不能確定或調查費用過鉅之情形，則不能逕依時價等此間接資料認定課稅要件事實。
(二)前揭事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。且訴外人程英智之債權人新興資產管理股份有限公司(下稱新興公司)，於99年10月26日向雲林地院聲請依雲林地院核發之96年度執字第17681號債權憑證強制執行人程英智繼承人因繼承所有之系爭房地(土地部分原程英智與兄弟程漢籐共有，各二分之一，強制執行案號99年度司執字第26382號)。嗣原告與唐欣於101年1月3日以140萬向新興公司買受上開債權，約定尾款126萬元由系爭房地拍賣分配款支付予新興公司，並由原告與唐欣於101年3月2日共同向雲林地院拍入系爭房地，總價1,436,000元，持分各1/2。原告與唐欣於101年7月18日再向雲林地院聲請因前開強制執行事件執行金額不足清償債權以債權憑證強制執行程英智繼承人所有雲林縣二崙鄉四番地64
8、649號地號土地三十分之五，後由原告與唐欣於102年2月共同向雲林地院以總價180萬元持分各1/2承受，經分配後尚有49萬3810債權未受償(強制執行案號101年度司執字第00000號)。之後，原告與唐欣向系爭土地共有人程漢藤洽談土地分割事宜，並於101年10月29日簽訂土地分割協議書，唐欣於101年11月1日將其系爭房地其之應有部分贈與洪介宇，嗣原告與洪介宇因建蔽率問題、依該協議原告所分得之土地有占有鄰地情形，且如要依協議保留程漢籐未保存登記平房致出入口極為狹窄顯失公平，對系爭土地共有人程漢籐提起分割共有物之訴(案號雲林地院102年度訴字第370號)，期間因廖碧霞買受系爭房地，並於102年12月20日訂定買賣合約，始撤回該分割共有物訴訟。原告遂以契約總價80萬元之二分之一申報銷售價格為40萬元（銷售價格800,000元×持分比例1/2），並繳納特種貨物及勞務稅40,000元。被告以原告申報之銷售價格顯較時價偏低且無正當理由，依其自雲林地院拍定之價格，核定銷售價格為718,000元（拍定價格1,436,000元×持分比例1/2），調增銷售價格318,000元，補徵稅額31,800元，原告不服，申經復查，遭決定駁回，提起訴願亦為決定駁回。當中原告及洪介宇於104年4月2日將自上開648地號土地分割後之648-8地號土地以160萬元出售。以上等情，有原告特種貨物及勞務稅申報、繳款書、銷售貨物明細表書、原告債權買賣契約書、系爭房地買賣合約書、異動索引查詢資料、土地建物查詢資料、系爭房地權利移轉證明書暨土地登記第二類謄本、系爭房地匯款資料、原告購入債權資金明細、上開648-8地號買賣契約書暨土地登記第二類謄本、補徵計算表、徵銷明細檔、複查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽，並經本院調取雲林地院99年度司執字第00000號、101年度司執字第20977號及102年度訴字第370號卷核閱無訛，應堪認定。本件兩造爭執者，在於原告申報之銷售價格40萬元，是否較時價偏低而無正當理由，而被告得依法核定其銷售價格？茲認定如下。
1.查原告固係以總價1,436,000元，拍得系爭房地二分之一，然於原告拍定前第4次拍賣系爭房地時曾經訴外人蔡重光拍定，因共有人拒絕出售其共有之應有部，致無法整合而放棄得標等情，嗣原告拍得後請求點交，觀諸雲林地之執行筆錄載有略以：「執行標的門窗緊閉...鎖匠開啓大門右側落地窗後...屋內家具、家電落置現場未搬移，現場有佛像、祖先牌位。」，有雲林地院99年度司執字第26382號卷第173-174頁拍賣不動產筆錄暨投標書、第215-216頁聲請狀、執行筆錄暨現場照片6張可資。因系爭土地原屬程漢籐及程英智所共有，其上建有連棟之透天厝二間，分屬渠二人各別所有，程英智欠有債權遭強制執行，系爭房地為原告、唐欣等所拍得，系爭土地變為原告、洪介宇(受唐欣贈與)與程漢籐所共有。又原告與洪介宇取得系爭房地部分後，即向系爭土地共有人程漢藤洽談土地分割事宜，雖於101年10月29日簽訂土地分割協議書，然因建蔽率問題且依協議原告所分得之土地有占有鄰地情形如要依協議保留程漢籐另未保存登記平房致出入口極為狹窄顯失公平，而對系爭土地共有人程漢籐提起分割共有物之訴，訴訟期間兩造分割方案各持己見，法院並檢附原分割方案電詢主管機關是否符合建築基地法定空地分割辦法規定，經答稱：「聲請人洪介宇當初有持法定空地證明書等相關文件來聲請分割(其分割方式如貴院所檢附之分割方案圖)，可是因為後來發現分割後其北邊臨路面寬太小，於是聲請人就撤掉聲請」等語，嗣因廖碧霞買受系爭房地，始撤回起訴，亦為前揭所認，並有原告民事起訴狀、勘驗測量筆錄、原告民事準備書狀暨所附土地分割協議書與現場照片、原告民事補充理由狀、調解程序筆錄、原告民事陳報狀、公務電話紀錄及民事聲明撤回狀附於雲林地院102年度訴字第370號卷(見第1-7、19-38、68-70、128、137、138、)足稽，及原告於複查及訴願中提出之現場照片及建照申請資料(見原處分卷第116-123、151-152頁)可資。
2.上情並經證人程漢籐於本院言詞辯論時證稱：「我是住在系爭房屋的隔壁，那間房子是我大哥的房子被拍賣」、「撤銷(即撤回起訴)是因為有人要買房子才撤銷，原告他們公司有一個劉代書小姐，問我要不要買，那時侯我沒有能力可以買，我跟我朋友廖碧霞講，後來由廖碧霞買」、「價錢是劉代書跟她講價錢的，劉代書說底價80萬元」、「(問：80萬元這個房子是否低於市價?)答：我們那邊的公告地價很便宜」、「後來廖碧霞自己裝修的，拍賣前的屋況很爛，已經很久沒有人住。」、「(問：國稅局說廖碧霞買的房子評估的價格是143萬6,000元，這個價格在當地是否賣得出去？)答：
鄉下的房子沒有人要買，那個價格是賣不出去。」、「(問：你與原告在鄉公所有達成協議，後來原告反悔，反悔原因為何?)原告要再重新分割，原告想要車子臨路面的出入口大一點」、「不同意，當初說好的內容是前面房子的中間線拉到前面，到了後面的空地面積就會不夠，要補後面的空地面積給我」、「(問：你哥哥之前被拍賣的房子，在你們那裡用多少錢可以買得到？)答：行情我不曉得，當時確實賣不出去。」等語(見本院卷第108-110頁)；證人廖碧霞於本院言詞辯論時證稱：「程漢籐告訴我他哥哥的房子要被賣掉，高雄劉小姐代書跟他說多少要賣他，問他要不要買，他說他沒辦法，問我要不要買，我說好，我是經過代書買賣的，劉代書與我聯絡，我反正沒有房子我就說好，本件清清楚楚，該繳的稅金我都有繳納，我與原告並不認識」、「是劉小姐告訴我底價要賣多少，我也都沒有出價，她說80萬，我就用80萬元跟她買」、「(問：80萬元是否低於市價？)答：我也不知道，因為田庄的房子沒價值」、「(問：如果房子是140幾萬元，你是否會想要買？)…如果140萬元我就不會買，因為房子很偏僻，超過百萬元我就不會跟她買」、「(問：當初程漢籐告訴你這個消息時，有無告訴你房子用多少錢買划算？)答：他告訴我他哥哥的房子被買走，買走的人要賣她，我問他要賣多少，他說80萬元，我說划算喔，我有辦法我來買」、「(問：程漢籐有無跟你約好之後等他有錢，他想要以80萬元把房子買回去？)答：當初他有在說，但她太太不買了，所以叫我買下來，並說他如果有錢要以這個錢賣給他，我說好啊，因為他媽媽因為這個房子很傷心，他告訴他媽媽要叫我買，他媽媽說好，我和他媽媽算朋友，如果嫂嫂要買給嫂嫂買，改天有辦法再以這個價錢賣給我，我說好啊，但經過一段時間，他告訴我他沒辦法了…所以我就開始整理裝潢了。」(見本院卷第131-132頁)，應堪認為真。
3.被告雖以內政部全球資訊網不動產交易時價查詢102年8月同區房地交易價格每坪單價為45,325元，雲林地院第1次拍賣前鑑價為1,964,831元、每坪單價為39,838元，102年度公告現值每坪為29,164元，原告拍定價格每坪29,116元，認原告銷售系爭房地價格較時價低而無正當理由。然查，原告於申報及核稅前已檢送系爭房地買賣合約書、權利移轉證書、分配表、廖碧霞支付共計80萬價金之存褶暨支票證明、購買債權資金之存摺暨支票證明、前開分割共有訴訟之起訴狀暨複丈成果圖、債權買賣契約書、土地登記謄本、雲林地院101年度司執字第20977號權利移轉證書暨分配表、上開648-8地號之不動產買賣契約書暨土地登記謄本等資料，複查時再提出現場照片、土地分割協議書等資料附於原處分卷，已依前揭稅法規定提出充分資料並說明銷售價格為80萬元之理由而履行協力義務。且被告對於系爭房地銷售價格之課稅事實，本應依其職權調查認定，如認原告提出之資料或說明有所不實或疑問，自應向買受人調查或可調取相關法院執行卷宗、分割共有物卷宗查明，並無調查仍不能確定或調查費用過鉅之情形。然被告於原核時僅以內政部全球資訊網不動產交易時價查詢102年8月同區房地交易價格每坪單價為45,325元與原告申報之每坪銷售價格差距過大，即認原告申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由，對於原告主張之正當理由有利情形全然未調查並綜合加以評斷，逕以原告買入之拍定價格核定為銷售價格，已違反行政程序法第9條、第36條。況不動產買賣價格之決定因素甚多，例如房地位置、臨路狀況、房屋現況、相鄰情形、共有情況及屋主缺錢等等均屬之，而其中相鄰、共有糾紛及屋主缺錢等亦含有主觀因素在內，此等因素尚難僅以同區段先前買賣價格查詢即可斷定，然被告未調查原告主張之相鄰及共有糾紛等主觀因素，僅以片面之客觀因素認定，顯未就課稅事實盡舉證之責，亦不符合實質課稅原則，未達推計課稅之必要。
4.遑論依本院前開調查綜合以觀，系爭土地因有共有未分割之情形，變賣本較一般土地不易，已曾有拍定人因此放棄拍定之情況，且於原告取得後，並遇有俗習上難以處理之狀況，甚至原告與共有人程漢籐於分割共有物訴訟中就分割方案仍無法形成共識，如依程漢籐之方案又有原告分得土地臨路面寬太小難以利用之情，復系爭房地屋況不佳又地處偏僻價值不高，住於當地之證人程漢籐及廖碧霞亦表示當初原告拍定價格143萬6千元在當地是賣不出去、超過一百萬就不會買等語，足徵系爭房地客觀條件欠佳，並有諸多使用上困難，需耗費時力處理之主觀條件亦欠佳情形存在。況房屋交易市場屋主降價出售、認賠殺出者也衡屬常有，則原告雖以143萬6千元拍入然，以系爭房地當時條件，因共有人有意託友人買入，原告願以低於買入價格或同區價格出售予共有人朋友以結束糾紛節省勞費，並無違悖常情，自應認原告主張之正當理由尚非無理。是以，系爭房地確實係以80萬元售予廖碧霞，原告申報之銷售價格40萬元(持有1/2)雖較時價偏低，但屬有正當理由，原告依銷售價格申報繳納係符合前揭稅捐稽徵法及即將實施之納稅者權利保護法所揭示之量能課稅及實質課稅原則，被告卻以特銷稅條例第18條第1項規定認原告無正當理由依原告拍定價格核定其銷售價格補徵，自有不合。至被告認原告向新興公司購買債權時，系爭房地已經執行，原告與新興公司約定由原告標購，係屬投資行為，有強烈牟利動機乙節，然本件係針對原告系爭房地之銷售課徵，應就其銷售系爭房地事實為課徵依據，如原告整體債權買賣投資行為有獲利所得，此係其他所得課稅範疇，被告以其他所得課稅事實作為本件課稅事實之認定依據，亦有謬誤。
5.另被告以證人程漢籐雖於本院對於詢其有無騷擾原告一事，表示沒有證據不能這樣說及現在廖碧霞系爭房地出入口沒有很小等語，為系爭房地價值未減損之佐證。然原告與程漢籐就共有情形有糾紛並經訴訟在案，為前揭調查明確，則程漢籐其於本院調查時所為前開空泛表示一詞尚無足為渠等無糾紛之認定，且廖碧霞係程漢籐所找來買受系爭房地之人，渠二人間有一定之情誼及信任關係，與原告與程漢籐之關係自有不同，無以程漢籐與廖碧霞二者之相鄰、共有關係情形作為原告與程漢籐二者之相鄰、共有關係情形相比較，被告所為答辯，尚無可採。
五、綜上所述，原告主張，尚非無據。而被告以原告申報之銷售價格顯較時間偏低而無正當理由，乃核定銷售價格為318,000元，補徵特種貨物及勞務稅31,800元，難謂適法；復查決定及訴願決定未予糾正，尚有未洽。原告起訴意旨，請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為有理由，應予准許。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後認與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 12 月 5 日
書記官 楊勝欽