臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第38號
107年1 月8 日辯論終結原 告 穩福實業股份有限公司代 表 人 林國年輔 佐 人 林得中被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 許瓊尹上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部104 年12月21日臺財訴字第10413967880 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序部分
一、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴；訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更或追加，應予准許，行政訴訟法第111 條第1 項前段、第3 項第2款分別定有明文。又簡易訴訟程序除第2 章別有規定外，仍適用通常訴訟程序之規定，同法第236 條亦規定甚明。本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定撤銷」（見本院卷㈠第7頁），嗣於民國105 年7 月5 日言詞辯論期日變更聲明為：
「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」（見本院卷㈠第112 頁），末於106 年5 月25日言詞辯論期日變更聲明為：「原處分（含復查決定）及訴願決定不利於原告部分均撤銷」（見本院卷㈠第208 頁），核原告所為訴之變更，符合請求基礎不變之要件，揆諸上開規定，自應准許。
二、被告之代表人於起訴時原為何瑞芳，嗣於本院審理中變更為許慈美，其並於106 年1 月18日向本院具狀聲明承受訴訟，有被告106 年1 月17日財北國稅法一字第1060002101號函所附行政訴訟聲明承受訴訟狀各1 份在卷可參（見本院卷㈠第
154 至155 頁），核與行政訴訟法第181 條第1 項規定相符，應予准許。
貳、實體部分
一、事實概要：原告101 年度營利事業所得稅結算申報，申報附表所示之利息支出合計共新臺幣（下同）1,971,010 元，經被告以其申報之利息支出與營業收入無關，於103 年7 月3日核定利息支出為0 元，全年所得額為2,413,481 元，應補稅額335,076 元，繳納期間自104 年4 月6 日起至同年月15日止（下稱原處分）。原告不服，於104 年4 月28日向被告申請復查，經被告於同年6 月24日以財北國稅法一字第0000000000號復查決定書，追認附表復查結果欄所示之利息支出合計共102,964 元，並於同年7 月2 日對原告送達該復查決定；原告不服復查結果，於同年月22日提起訴願，經財政部於同年12月21日以台財訴字第10413967880 號訴願決定書，認定原告附表編號1 部分不得認列利息支出之金額應為1,920,241 元，得認列之利息支出金額為30,219元，與附表編號2 合計應為50,769元，惟基於不利益變更禁止原則，應維持復查決定，而駁回訴願，並於同年12月22日對原告送達該訴願決定。原告不服該訴願決定，於105 年1 月29日向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：原告於79年間為營運週轉以購買原物料及支付營業相關費用，向合作金庫商業銀行（下稱合庫銀行）長春分行分別借款2,900 萬元、1,100 萬元、900 萬元，合計共4,900 萬元，迨85年間剩餘借款4,650 萬元。嗣原告將該貸款轉至合庫銀行中山路分行，且為支應包含整理廠房、清運設備、遣散員工、出清存貨等關廠準備金之費用，另向該分行借款2,800 萬元，合計共借款7,450 萬元，合庫銀行長春分行及中山路分行並均在前開借款註明為「一般週轉金貸款」，後原告復於99年11月間向臺灣中小企業銀行臺北分行（下稱中小企銀）借款7,100 萬元（下稱系爭借款），以清償合庫銀行中山路分行貸款。是原告系爭借款係借新還舊，為營業所必需，原告因系爭借款而支付如附表編號1 所示之利息，自應列為費用，並於原告101 年度營利事業所得中扣除。又被告已核定原告90年至100 年營利事業所得稅結算申報，承認該等申報之正確性，被告復就原告101 年營利事業所得稅結算申報之利息支出不予認列，洵屬無據。況原告向銀行借款及暫付款均係2 、30年前之事實，被告核定原告應補稅額亦逾5 年核課期間。是復查決定不予認列附表編號1-1所示利息支出，顯有違誤，訴願決定未予撤銷，亦有未合，爰訴請撤銷等語，並聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：原告自85年起向合庫銀行中山路分行借款之7,450 萬元，無法證明其用途與經營本業及其附屬業務相關，且原告於87年至89年之借款餘額均為7,280 萬元，與原告在上開年度資產負債表列報借款餘額分別為450 萬元、450萬元、3,800 萬元不符，借款用途亦非僅憑銀行人員之記載而認定。又原告自90年起每年借款金額合計高達7,000 餘萬元以上，並分別於91年至95年度、96年度迄今，列報「預付購置設備款」、「暫付款」高達6,800 萬元以上，原告雖主張暫付款係自85年起因員工資遣、存貨折價出清所累積之金額，惟原告除提出員工離職協議書外，並未說明資遣費何以帳列暫付款項目，且原告以向銀行借款帳面不能有巨損為由而列為暫付款，惟原告89年至101 年度資產負債表即有累積虧損高達1,200 萬元，故帳列虧損與暫付款並無關連。另納稅義務人從事營業活動，所應取得之成本及相關費用係其所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，原告僅說明系爭借款用途為支付貸款、利息、客戶索賠、存貨損失、外銷拒付呆帳損失及償還股東墊付款項等，惟未檢附相關證據證明，則被告依所得稅法第38條、行政法院60年度判字第
338 號判例意旨，對相當於以暫付款貸出款項支付之附表編號1-1 所示利息不予認定，追認附表編號1-2 、2 所示利息，自無不合。原告之訴為無理由，應予駁回等語置辯，並聲明：原告之訴駁回。
四、兩造不爭執事實（見本院卷㈡第54頁反面至55頁）：
㈠、原告於85年9 月12日分別向合庫銀行中山路分行貸款4,650萬元、2,800 萬元，合計共7,450 萬元，嗣原告於99年11月
5 日轉向中小企銀貸款系爭借款，並向合庫銀行中山路分行清償前開全部貸款金額（見本院卷㈠第144 至146 、151 頁）
㈡、原告於101 年度營利事業所得稅結算申報，申報附表所示之利息支出合計共1,971,010 元，被告以其申報之利息支出與營業收入無關，以原處分核定利息支出為0 元，全年所得額為2,413,481 元，應補稅額335,076 元。
㈢、原告不服原處分，向被告申請復查，經被告於104 年6 月24日以財北國稅法一字第1040023489號復查決定書，追認附表復查結果欄所示之利息支出合計共102,964 元；原告不服復查結果，向財政部提起訴願，經財政部於104 年12月21日以台財訴字第10413967880 號訴願決定書，認定原告附表編號
1 部分不得認列利息支出之金額應為1,920,241 元，得認列之利息支出金額為30,219元，與附表編號2 合計應為50,769元，惟基於不利益變更禁止原則，應維持復查決定，而駁回訴願。原告不服該訴願決定，向本院提起行政訴訟（見本院卷㈠第14至19頁反面）。
五、本院之判斷：本件兩造不爭執附表編號2 部分為得認列之損失，僅就附表編號1 部分，原告主張系爭借款係借新還舊，為營業所必需，其因系爭借款所支付如附表編號1 所示利息，均應列為費用等情，為被告所否認，並以前揭情詞置辯，是本件主要爭點厥為：㈠、被告有無逾核課期間；㈡、原告就營利事業所得稅申報是否負有協力義務；㈢、系爭借款之舊債為何；㈣、系爭借款是否為營業所必需。茲就上開爭點析述如后：
㈠、被告未逾核課期間：按稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年；在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項前段分別定有明文。原告於規定期限內申報101 年度營利事業所得稅結算申報，經被告以原告所申報如附表所示之利息支出與營業收入無關，於103 年
7 月3 日以原處分核定原告應補稅額為335,076 元乙節，有原告101 年度營利事業所得稅結算申報書、被告101 年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書各1 份可參（見原處分卷第1 至2 、41頁），足見原告於規定期限內申報稅捐，且非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依上開規定，被告就其查核所發現應徵之稅捐，以原處分對原告補徵，自未逾5 年核課期間。原告以其向銀行借款及暫付款之時間，主張被告已逾核課期間云云，洵屬無據。
㈡、原告就營利事業所得稅申報負有協力義務：次按，於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要（司法院釋字第537 號解釋理由書參照）。原告因系爭借款所支付如附表編號1 所示之利息是否為「營業所必需」，而屬所得稅法第38條「經營本業及附屬業務之損失」，涉及營利事業所得之計算，屬納稅義務人即原告所得支配之範圍，且原告對之知之最詳，依上開說明，原告於申報營利事業所得稅時，就此重要事實自負有協力義務，並提出其所知悉之證據方法。
㈢、系爭借款包含79年、85年、99年11月間貸款：觀諸合庫銀行授信戶結案資料查詢單，明載原告分別於79年
5 月3 日、同年8 月1 日、同年9 月26日，向合庫銀行長春分行貸款2,900 萬元、1,100 萬元、900 萬元，合計共4,900 萬元，並於85年間清償剩餘貸款4,650 萬元，復於85年9 月12日向合庫銀行中山路分行分別貸款4,650 萬元、2,800 萬元，合計共7,450 萬元，且於99年間清償剩餘貸款3,785 萬元、2,725 萬元，合計共6,510 萬元，再於99年11月間轉向中小企銀貸款7,100 萬元乙節，有合庫銀行授信戶結案資料查詢單、合庫銀行中山路分行105 年9 月22日合金中山路字第1050002884號函及所附原告貸款轉期變更明細、原告貸款續約轉期明細、中小企銀105 年10月14日105 臺北字第000045號函及所附客戶授信申請書各1 份存卷可按（見本院卷㈠第119 、144 至146 、151-1 至151-2 頁），足見系爭借款中之6,510 萬元係源自於79年間之貸款4,900 萬元（下稱A 貸款）及85年間之貸款2,800 萬元（下稱B 貸款），其餘590 萬元（計算式：7,100 萬－6,510 萬＝590 萬，下稱C貸款）則為99年11月間新增之貸款甚明。
㈣、系爭借款非屬營業所必需：再按，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失，所得稅法第24條第1 項前段、第38條分別定有明文。再按，非營業所必需之借款利息，不予認定，營利事業所得稅查核準則第97條第2 款規定甚明。另按，所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需（最高行政法院72年判字第1536號判例參照）。系爭借款係源自於79年間之A 貸款、85年間之B 貸款及99年11月間之
C 貸款，業如前述，本件自應分別探究A 、B 、C 貸款是否為營業所必需。查：
⒈關於A貸款部分：
原告主張其於79年間為營運週轉以購買原物料及支付營業相關費用，向合庫銀行長春分行辦理A 貸款，並提出合作金庫授信戶結案資料查詢單為據（見本院卷㈠第119 頁）。惟查：
⑴參諸中華民國銀行公會會員授信準則第10條第1 款明定，會
員依有關法令之規定，辦理企業貸款之直接授信業務為「週轉資金貸款」、「資本支出貸款」，而「週轉資金貸款」係指會員以協助企業在其經常營業活動中，維持商品及勞務之流程運轉所需之週轉資金為目的，而辦理之融資業務（參前開授信準則第12條第1 項）；「資本支出貸款」則指會員以協助企業購置、更新、擴充或改良其營運所需之土地、廠房、機器等，或協助企業從事重大之投資開發計畫為目的，而辦理之融資業務（參前開授信準則第13條第1 項），足見參加中華民國銀行公會會員之銀行業就企業貸款部分，僅能辦理週轉資金貸款及資本支出貸款，且二種貸款均與營業相關。
⑵又原告向銀行辦理企業貸款，所載用途僅係供銀行審核之用
，尚無法證明原告實際是否係供營業使用，此由前開授信規則第32條規定覆審人員發現授信戶有未依申貸用途或計畫使用放款，必要時始研議債權保全措施，益徵原告資金實際用途與申貸用途不必然完全相符。是合作金庫授信戶結案資料查詢單註記：「本貸款係一般週轉金貸款」等語，以及合庫銀行長春分行於105 年9 月21日以合金長春字第1050002997號函函覆原告之貸款均為1 年期，用途為公司短期營運週轉所需等節（見本院卷㈠第142 頁），均無法佐證原告向合庫銀行長春分行辦理之A貸款為營業所必需。
⑶此外，原告亦未能提出其他證據證明A 貸款為營業所必需，
且觀之原告80年度營利事業所得稅結算申報，載明原告營業收入淨額50,755,047元、營業成本39,418,980元、營業淨利4,024,005 元，有原告80年度營利事業所得稅結算申報書1紙為憑（見本院卷㈡第13頁），苟如原告所述其於79年間因營運週轉所需，向合庫銀行長春分行辦理A 貸款，則原告於80年間應無可能立即攀升至數千萬元之營業收入，營業淨利亦達數百萬元，堪認原告營業資金尚有餘款足供營運之需，揆諸首揭說明，原告因A 貸款而支付之借款利息，自非營業所必需。
⒉關於B、C貸款部分：
原告復主張其於85年間因結束營業、關閉工廠，為支付整理廠房、清運設備、遣散員工、出清存貨等關廠準備金之費用，向合庫銀行中山路分行貸款2,800 萬元，並以員工離職協議書、合作金庫授信戶結案資料查詢單為憑（見本院卷㈠第24至27、120 頁）。惟查：
⑴觀諸原告85年度營利事業所得稅結算申報，原告薪資支出為
1,154,900 元，有原告85年度營利事業所得稅結算申報書1紙為憑（見本院卷㈡第18頁），之後原告於92年至102 年間每年營利事業所得稅結算申報，均申報薪資支出91萬元至3,456,000 元不等，有92年至102 年間營利事業所得稅結算申報各1 份可證（見本院卷㈠第172 至183 頁），足認原告尚有持續給付員工薪資，則原告是否確因關閉工廠遣散員工而向合庫銀行中山路分行辦理B 貸款，要非無疑。
⑵佐以原告前不服被告所核定88年度營利事業所得稅結算申報
之利息支出，向臺北高等行政法院起訴，當時原告代表人於法院審理時，明確陳明其向銀行借款金額7,280 萬元，借款用途為購買土地，而購買土地後並未興建廠房等語（見臺北高等行政法院93年度訴字第330 號卷第33頁），顯見原告於88年、99年11月間分別向合庫銀行中山路分行、中小企銀貸款7,450 萬元（含B 貸款在內）、系爭借款（含C 貸款在內），均與原告經營本業及附屬業務無關，非屬營業所必需之借款無疑。原告於本件訴訟更易前詞，主張其為支應關廠準備金而增加B 貸款，並於99年11月間轉向中小企銀貸款以清償舊債云云，實難憑採。
⑶復稽諸原告101 年度資產負債表，列為負債之長期借款為
7,100 萬元，列為資產之暫付款為6,990 萬元等情，有原告
101 年12月31日資產負債表1 份可參（見原處分卷第1 頁），原告並自承其於85年間向銀行貸款支付之資遣費，於96年後之資產負債表改列為暫付款科目（見本院卷㈡第54頁反面），堪認系爭借款之使用用途係列在暫付款項科目。原告雖以B 貸款之合作金庫授信戶結案資料查詢單為據（見本院卷㈠第120 頁），主張貸款為營業所必需，惟企業貸款資金實際用途與申貸用途不必然完全相符，業經本院詳述如前，本院自無從以該查詢單逕認B 貸款為營業所必需。此外，原告復未盡其協力義務提出其他證據，故B 、C 貸款亦難認為營業所必需。
⒊綜上，原告未盡其協力義務提出相關證據證明系爭借款為營
業所必需，且因原告將系爭借款之用途列於資產負債表之暫付款項目，則原告就相當於以暫付款貸出款項支付之利息1,920,242 元（計算式：1,950,460 ×69,900,000÷71,000,000＝1,920,242 ，小數點以下四捨五入），依首開規定，自不得列為費用。是以，原告就附表編號1 所示銀行借款利息部分，僅得追認利息支出30,218元（計算式：
1,950,460 －1,920,242 ＝30,218），加計兩造不爭執之附表編號2 所示利息支出20,550元，合計為50,768元（計算式：30,218＋20,550＝50,768）。
六、綜上所述，原告僅得追認附表編號1 、2 所示之利息支出30,218元、20,550元，合計共50,768元。原處分核定原告
101 年度營利事業所得稅結算申報之利息支出為0 元，應補稅額335,076 元，經復查決定追認附表所示之利息支出102,964 元，顯有違誤，訴願決定未予撤銷，依訴願法第81條第1 項但書規定，核無不合，本院依不利益變更禁止原則，亦不得撤銷訴願決定及復查決定。從而，原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定不利於原告部分，洵無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據，經核均與判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。
八、依行政訴訟法第98條第1 項規定，判決如主文。中 華 民 國 107 年 2 月 9 日
行政訴訟庭 法 官 吳佳樺
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實）。
其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內，向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴裁判費新臺幣3,000元；如未按期補提上訴理由書，則逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 107 年 2 月 9 日
書記官 巫孟儒附表：
┌──┬────────┬───────┬───┬───────────┐│編號│申報利息支出 │申報金額 │子編號│復查結果 ││ │ │（新臺幣） │ │ │├──┼────────┼───────┼───┼───────────┤│1 │銀行借款利息支出│1,950,460元 │1-1 │不予認定：利息支出 ││ │ │ │ │1,868,046 元 ││ │ │ ├───┼───────────┤│ │ │ │1-2 │追認利息支出82,414元 │├──┼────────┼───────┼───┴───────────┤│2 │出租財產收取押金│20,550元 │追認利息支出20,550元 ││ │設算之利息支出 │ │ │├──┴────────┼───────┼───────────────┤│合計 │1,971,010元 │102,964元 │└───────────┴───────┴───────────────┘