臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第387號
106年8月10日辯論終結原 告 許東敏訴訟代理人 彭玉君律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅訴訟代理人 梁芳芳訴訟代理人 林君鎂上列當事人間使用牌照稅事件，原告不服臺北市政府中華民國
105 年10月21日府訴一字第10509148700 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有車牌號碼00-0000 號自用小客車（下稱系爭車輛），因逾期未參加定期檢驗，經臺北市交通事件裁決所於民國96年5 月14日逕行註銷牌照，原告未申報停止使用。嗣經台北市政府停車管理工程處人員於103 年8 月1 日查獲系爭車輛使用公共道路（停放於臺北市蘭雅公園旁停車格），違反使用牌照稅法第3 條、第13條等交通工具應繳納使用牌照稅之相關規定，經被告機關以105 年3 月9 日北市稽法乙字第00000000000 號裁處書，依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭車輛100 年至102 年全期及103 年1 月1 日至同年8 月1 日止之使用牌照稅（96年5 月14日至99年12月31日期間之使用牌照稅，因已逾稅捐稽徵法第21條核課期間之規定，未予補徵）分別為新臺幣（下同）11,230元、11,230元、11,230元及6,553 元，合計40,243元，並依使用牌照稅法第28條第2項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按上開應納稅額處0.6 倍罰鍰計24,145元（即原處分），原告不服，申請復查，經答辯機關以105 年7 月11日北市稽法乙字第00000000000 號復查決定駁回。原告仍不服，續提訴願，迭經駁回，原告乃提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告誤解使用牌照稅法第28條第2 項所稱「使用」意涵：有關使用牌照稅法第28條第2 項所稱「使用」之意義，使用牌照稅法及道路交通管理處罰條例中均未予定義，參照教育部重編國語辭典修訂本之解釋，「使用」係指運用、利用之意，應具有積極運用、利用某物品之意涵，若僅消極地僅將某物品棄置於原地，似未能涵蓋於「使用」一詞之意義範疇，此亦與一般人之常理上認知相當，故前揭「使用」一詞之字面上意義應可作為法規解釋之參考。系爭車輛係於84年購入，其後因車齡過久且零件老舊，故原告於96年至98年間已改用當時新購入之LEXUS 汽車代步，且原告自98年起即獲任職公司配發公務車並有專屬司機開車接送，根本無繼續使用車齡老舊之系爭車輛必要。因此，系爭車輛自96年5 月起至103 年7 月止，均持續停放於大葉高島屋百貨公司停車場而未曾駛出。而且，系爭車輛因長久未曾使用，除車內裝潢材質已有部分開始裂解（如：汽車方向盤、排檔外部皮質包材、座椅。）、輪胎沒氣外，更因電瓶無蓄積電力而無法發動。其後為配合停車場整修事宜，原告始委請司機楊朝明先生，於103 年7 月間將七年未曾上路行駛之系爭車輛，於進行輪胎充氣、電瓶充電後，勉力開往臨近之蘭雅公園停放，待該停車場整修工程完成後再行移回。關於原告長久未曾「使用」系爭車輛以及該等車輛久未經「使用」之現況，亦有楊朝明先生出具之聲明書可證。系爭車輛當時之狀態及其物理性質而言，並不具備一般車輛應有之功能即確已不堪「使用」，復參照字面上意義及一般常理上之解釋，確實不該當於使用牌照稅法第28條第2 項所稱「使用」之要件甚明。
（二）從原告其後未就系爭車輛申請免徵牌照稅等事實，足證原告確有長久期間未曾「使用」系爭車輛：
原告之父親為罹患巴金森氏症等疾病之身心障礙者，依使用牌照稅法第7 條第1 項第8 款規定：「下列交通工具，免徵使用牌照稅：…八、…因身心障礙情況，致無駕駛執照者，其本人、配偶或同一戶籍二親等以內親屬所有，供該身心障礙者使用之車輛…」，原告本得就自身所有之車輛申請免徵使用牌照稅。原告於購入系爭車輛後雖曾提出免徵使用牌照稅之申請，惟因原告自96年起未再使用系爭車輛，故系爭車輛於同年遭註銷牌照後，原告即未再就系爭車輛申請免徵牌照稅。對照原告其後於96年間、104 年
8 月間，均有就當時購入自用之LEXUS 汽車及牌照號碼AKR-2528車輛申請免徵使用牌照稅之事實，更可證原告自96年起即無繼續「使用」系爭車輛之意思，否則豈會放棄此等減免稅額機會而自願繳納較高額之稅捐？此顯然不符合常理。而且，系爭車輛於96年間遭註銷牌照後未曾被查獲有任何行駛道路之紀錄，更足證原告就系爭車輛確有長久時間未曾「使用」之事實，即不該當於使用牌照稅法所稱「 使用」車輛之要件，原告當無被要求補徵稅額並課處罰鍰之必要。
（三）被告僅憑財政部過去之二紙函釋內容，即對原告就查獲日以外之其他年度及日數課以補徵稅額暨罰鍰處分，已違反「租稅法律主義」、「處罰法定原則」，且未盡其舉證責任。
1.本件被告所引用財政部之前揭二紙函釋，性質既屬行政規則而非「法律」，依法即不得作為創設人民納稅義務之依據。是被告引用作為處分依據之該二紙財政部函釋，係無端增加人民於違反使用牌照稅法被「查獲日」以外之補徵稅額義務，當屬違反憲法第19條規定、司法院釋字第622號解釋及稅捐稽徵法第11條之3 規定，而構成牴觸「租稅法律主義」甚明。被告對原告課處罰鍰，已違反「處罰法定原則」。本件被告對原告課處罰鍰之依據即使用牌照稅法第28條第2 項規定：「…註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額二倍以下之罰鍰。」，可知行政機關僅於行為人違反使用牌照稅法之被「查獲日」方能對之課處罰鍰，而不及於行為人被查獲日以外之其他年度及日數，此乃基於法規文義解釋及依據行政罰法第4 條「處罰法定原則」所得出之當然結論。本件被告係主張原告於103 年8 月1 日被查獲使用（停放）系爭車輛於公共道路，而違反使用牌照稅法規定。如被告前揭認定係屬真實，則依據前揭行政罰法第4 條之「處罰法定原則」，原告僅需就103 年8 月1 日之違法行為被課處罰鍰。然而，被告除課處原告於被「查獲日」即
103 年8 月1 日之罰鍰外，尚援引財政部過去二紙非「法律」或「法規命令」之函釋內容，對原告課以查獲日以外之其他年度及日數（即100 年1 月1 日至103 年7 月31日）之罰鍰處分，此當已違反「處罰法定原則」甚明。
2.被告未就行政處分之要件事實盡其舉證責任。被告除於裁處書中記載原告於103 年8 月1 日違反使用牌照稅法被查獲外，對原告於100 年1 月1 日至103 年7 月31日期間，是否亦有違反使用牌照稅法之事實，則隻字未提。嗣原告具狀申請復查後，被告方於復查決定書中主張依財政部二紙函釋意見，其對原告於被查獲日以外之其他年度及日數，亦得補徵稅額並課處罰鍰。此等行政處分非但有欠缺明確性之瑕疵（行政程序法第5 條規定參照），被告亦顯未就原告於被查獲日以外年度及日數之違法事實負舉證責任，當已違反前揭最高行政法院判例就舉證責任分配意旨甚明。於本件情形，原告引用作為處分依據之二紙財政部行政規則既非「法律」，本無任何之擬制或推定效果，被告援引作為免除其應負舉證責任之依據，本屬不當；其又將僅屬內部「行政規則」性質之財政部函釋（行政程序法第
161 條規定參照），作為對外影響人民權利義務行政處分之認定依據，似亦就「行政規則」之法律位階及其性質有所誤認等情。
（四）原告聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告答辯則以：
（一）原告所有系爭車輛，因逾期未參加定期檢驗，經臺北市交通事件裁決所於96年5 月14日逕行註銷牌照，亦未申報停止使用，嗣經查獲於103 年8 月1 日停放於本市蘭雅公園旁停車格，有使用公共道路之事實，此有汽車車籍查詢、汽車異動歷史查詢、車籍異動歷史紀錄、交通違規歷史查詢等資料影本附卷可稽，違章事證明確。系爭車輛既經註銷牌照，惟仍懸掛牌照停放於本市蘭雅公園旁停車格，自屬使用牌照稅法第2 條第1 款規定所稱使用公共水陸道路之情形，答辯機關依上開使用牌照稅法及財政部函釋規定，補徵系爭車輛使用牌照稅及裁處罰鍰，並無違誤。
（二）按行政程序法第159 條第2 項第2 款及第161 條規定，行政規則係上級機關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，具有約束之效力。次按司法院大法官釋字第586 號解釋理由書略以：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」，財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就主管法令所為釋示，自具有拘束之效力。查財政部88年
6 月24日台財稅第000000000 號及89年8 月2 日台財稅第0000 000000 號等函釋，係就經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛使用公共道路經查獲者，仍應依使用牌照稅法第28條第2 項規定補稅處罰，其目的係闡明使用牌照稅法第28條第2 項規定之原意，以使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，亦未逾越使用牌照稅法第28條第2 項規定意旨，答辯機關自得予以援用。是原告主張，委難採憑等語，資為抗辯，
（三）答辯聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件被告以原告所有系爭車輛，因逾期未參加定期檢驗，經臺北市交通事件裁決所於96年5 月14日逕行註銷牌照，亦未申報停止使用，嗣經查獲於103 年8 月1 日停放於臺北市蘭雅公園旁停車格，有使用公共道路之事實，是被告機關依稅捐稽徵法第21條、使用牌照稅法第28條第2 項、財政部函釋及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，以原處分補徵系爭車輛自100 年1 月1 日起至本次查獲日即103 年8 月
1 日止之使用牌照稅，並按上開應納稅額處0.6 倍罰鍰。原告起訴理由則以：1.原告所有系爭車輛自96年5 月起至103年7 月止持續停放於大葉高島屋百貨公司停車場而未曾駛出，其後為配合停車場整修事宜，始委請司機將系爭車輛開往鄰近之蘭雅公園停放。被告機關認為原告暫時將系爭車輛停放於蘭雅公園停車格之消極行為，亦該當使用牌照稅法所稱「使用」之要件，超越法規文義。2.答辯機關僅憑財政部函釋即對原告課以補徵稅額暨罰鍰處分，違反租稅法律主義、處罰法定原則，且未盡舉證責任云云。是本件爭點為：系爭車輛是否有使用牌照稅法第28條第2 項「使用」公共水路道路之情事？被告原處分之依據是否有違租稅法定主義及處罰法定原則？以下分別敘明之。
五、法院之判斷：
（一）本案適用之法令函示：
1.使用牌照稅法第2 條第1 款規定：「本法用辭之定義如左：一、公共水陸道路：指公共使用之水陸交通路線。」。同法第3 條第1 項規定：「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」。同法第13條規定：「交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之；恢復使用時其應納稅額，按全年稅額減除已過期間日數之稅額計算之。交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」。同法第28條第2 項規定：「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2 倍以下之罰鍰。」。
2.稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」行政程序法第159 條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」同法第161 條規定：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」。
3.財政部88年6 月24日台財稅第000000000 號函釋規定：「主旨：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰。說明：二、……經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，……其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」。財政部88年8 月4 日台財稅第000000000 號函釋規定：「……車輛在公共道路上『停車』或『臨時停車』被查獲有道路交通管理處罰條例第55條或第56條規定情事者，仍應按使用牌照稅法第28條規定處罰。」。財政部89年8 月2日台財稅第0000000000號函釋規定：「主旨：逾期檢驗被註銷牌照之車輛，嗣後因違規行駛被查獲，其查獲年度使用牌照稅應補徵至最後1 次查獲日止。」。財政部103 年
8 月8 日台財稅字第10304578850 號令釋修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（節略）稅法稅法條次及內容違章情形裁罰金額或倍數使用牌照稅法第28條第2 項報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2 倍以下之罰鍰。同左。一、1 年內經第1 次查獲者：處應納稅額0.6 倍之罰鍰。二、1 年內經第2 次及以後再查獲者：處應納稅額1.2倍之罰鍰。」
（二）本件原告所有系爭車輛，因逾期未參加定期檢驗，經臺北市交通事件裁決所於96年5 月14日逕行註銷牌照，亦未申報停止使用，嗣經查獲於103 年8 月1 日停放於臺北市蘭雅公園旁停車格，有使用公共道路之事實，此有汽車車籍查詢、汽車異動歷史查詢、車籍異動歷史紀錄、交通違規歷史查詢等資料影本附卷可稽（不可供閱覽卷第5-19頁），違章事證明確。被告機關依稅捐稽徵法第21條、使用牌照稅法第28條第2 項、前揭財政部88年6 月24日台財稅第000000000 號、89年8 月2 日台財稅第0000000000號函釋及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，以原處分補徵系爭車輛自100 年1 月1 日起至本次查獲日即103 年
8 月1 日止之使用牌照稅，並按上開應納稅額處0.6 倍罰鍰，洵屬有據。原告主張：系爭車輛自96年5 月起至103年7 月止持續停放於大葉高島屋百貨公司停車場而未曾駛出，其後為配合停車場整修事宜，將系爭車輛開往鄰近之蘭雅公園停放於停車格之消極行為，並不該當使用牌照稅法所稱「使用」之要件云云。經查：
1.使用牌照稅法第28條第2 項規定，報停、繳銷或註銷牌照之交通工具「使用公共水陸道路」經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2 倍以下之罰鍰。且「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，．．．交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」可知，上述使用牌照稅法第28條所規範者，分別為「逾期未完稅且滯納期滿之交通工具」或「已報停、繳銷或註銷牌照之交通工具」使用公共水陸道路之事實；又因本條關於「使用公共水陸道路」之文字，乃自原規定：「…交通工具，在…使用，經查獲…。」之文字修正而來，並其修正之理由為「使用經查獲」易引起爭議，故將使用經查獲修正為使用公共水陸道路經查獲。本件行為時使用牌照稅法第28條規定所稱「使用公共水陸道路」，並不以查獲車輛係行駛公共道路為必要，只要有使用公共水陸道路之事實，即屬之；而此關於行為時使用牌照稅法第28條所稱「使用公共水陸道路」意涵之解釋，乃基於法律規定意旨所為之當然解釋（最高行政法院96年度裁字第1927號裁定、95年度裁字第2555號裁定意旨參照）。故原告主張關於本條應指車輛行駛於公共水陸道路之情形，不包含不堪使用之車輛停放於路旁劃設停車格云云，核屬原告個人之見解，與立法意旨有違。
2.再按財政部88年6 月24日台財稅第000000000 號函釋規定，經監理機關逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依使用牌照稅法第28條規定補稅及處罰。另依財政部88年8 月4 日台財稅第00000000
0 號函釋規定，車輛在公共道路上「停車」或「臨時停車」者，仍應按使用牌照稅法第28條規定處罰。又車輛停放道路上，既有使用公共道路可用空間之事實，自難謂無使用公共道路之情形。蓋使用牌照稅法第28條規定所稱「使用公共水陸道路」，並不以查獲車輛係行駛於公共道路為必要，只要有使用水陸道路之事實，即屬之。是系爭車輛既經註銷牌照，惟仍懸掛牌照停放於臺北市蘭雅公園旁停車格，自屬使用牌照稅法第2 條第1 款規定所稱使用公共水陸道路之情形，被告機關依上開使用牌照稅法及財政部函釋規定，補徵系爭車輛使用牌照稅及裁處罰鍰，並無違誤。原告主張，實無理由。
（三）原告復主張：被告機關僅憑財政部函釋，即對原告就查獲日以外之其他年度及日數課以補徵稅額暨罰鍰處分，違反租稅法律主義、處罰法定原則，且未盡舉證責任證明原告有使用且實際使用期間為何云云。經查：
1.行政程序法第159 條第2 項第2 款及第161 條規定，行政規則係上級機關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，具有約束之效力。次按司法院大法官釋字第586 號解釋理由書略以：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」，財政部既為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就主管法令所為釋示，自具有拘束之效力。查財政部88年
6 月24日台財稅第000000000 號及89年8 月2 日台財稅第0000000000號等函釋，係就經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛使用公共道路經查獲者，仍應依使用牌照稅法第28條第2 項規定補稅處罰，其目的係闡明使用牌照稅法第28條第2 項規定之原意，以使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，亦未逾越使用牌照稅法第28條第2 項規定意旨，被告機關自得予以援用。
2.至原告主張被告應舉證證明原告有使用及實際使用期間為何云云，惟按：縱原告主張系爭車輛自96年起均停放大葉高島屋停車場未曾駛出、車輛長久未使用電瓶無積蓄電力始委請司機楊朝明先生於000 年0 月勉力開往附近停放，待停車場整修完畢再移回，且原告未就車輛申請免徵牌照稅、足證原告確有長久未使用之事實，查：原告是否申請牌照稅捐優惠，此乃自己選擇財務規劃及安排之結果，與原告是否使用系爭車輛無關。又原告聲請傳訊證人楊朝明，以證明系爭車輛確實已不堪使用，且長久未使用之事實，本院依職權傳訊，證人無正當理由未到庭，系爭車輛縱使有長久停放於停車場後因故移動之事實，原告身為系爭車輛所有權人，且明知系爭車輛牌照業經註銷，不得使用公共道路，原告於發現上情後本負有將系爭車輛移置他處，排除系爭車輛違法使用公共道路之義務，其未善盡管理系爭車輛之責任，任令系爭車輛繼續違規使用公共道路，停放在公園旁邊停車位上，致遭查獲，縱非故意，亦顯有過失，係屬可歸責於己之事由，自應受罰。從而，被告機關原核定補徵系爭車輛自100 年1 月1 日起至103 年8 月
1 日查獲日之使用牌照稅稅額合計4 萬243 元，並按應納稅額處0.6 倍罰鍰2 萬4,145 元之處分，揆諸前揭法條規定，並無不合，復查決定及訴願決定遞予駁回，亦無違誤，原告主張應予撤銷，即無所據。
六、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 張瑜鳳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
書記官 巫孟儒