臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第312號
106年4月11日辯論終結原 告 祭祀公業法人臺北市張光卿代 表 人 張子裕被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 劉宜人上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部民國105年8月16日台財法字第10513936630號訴願決，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告財政部臺北國稅局代表人已於民國106年1月16日由何瑞芳變更為許慈美，變更後之被告代表人許慈美具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於103年1月至10月間經營不動產出租業務，銷售額合計新臺幣（下同）2,030,000元，經被告於104年12月22核定補徵營業稅額101,500元，並認原告違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第45條、第51條第1項第1款規定，於105年2月19日從重處依營業稅法第51條第1項第1款規定處1倍罰鍰101,500元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告主張：
(一)關於補徵營業稅
1.原告是依祭祀公業條例規定設立登記之祭祀公業法人，依該條例規定意旨，將原屬祭祀公業所有之房屋更名為原告所有，延續其收益作為祭祖及弘揚孝道為目的之公益運作，應免繳納營業稅。惟被告認為只要有房屋出租就應申報繳納營業稅，經由轄下承辦單位（文山稽徵所）催洽辦理，原告乃在103年登記稅籍及經核定免使用統一發票，並以核定營業額及稅率1％繳納營業稅在案。嗣被告另以銷售額已達使用統一發票標準，核定自104年9月1日起使用統一發票。原告不服提起訴願被財政部駁回，已另案提起行政訴訟。
2.被告以營業稅法第28條規定為由，認為原告應先申請營業登記方得將房屋出租，係將有房屋出租之祭祀公業法人認定為營利事業。惟原告承襲原祭祀公業祀產之目的，係供祭祖及弘揚孝道等公益運作，非屬營利事業，被告指稱未依規定申請營業登記擅自出租，與事實不符且不合祭祀公業條例規定意旨。又原告非為專事不動產租賃另設立之組織，亦非屬營業稅法新成立之營業人，而且原有房屋出租亦無附帶提供勞務，更不是包攬業務，也不是商業活動或服務，與一般個人所有房屋出租性質相同，應不適用營業稅法辦理登記及課徵營業稅。
3.原告於104年5月申報綜合所得，係為申請退還103年被扣繳之利息所得稅，依財政部訂頒「未辦財團法人登記之祭祀公業所得稅退稅申請書」所示相關規定，及財政部75年3月21日台財稅字第7530447號函釋辦理。依該規定意旨，祭祀公業僅有祀產出租收入、土地之收益或財產處分等收入者，非屬營利事業，免課徵營利事業所得稅。財政部訴願決定指稱，被告查獲原告103年1月至10月間之房租收入合計0000000元，實際上是原告上述主動申報之綜合所得資料，收入是將原祭祀公業張光卿及宗親所有房屋收入合併申報，被告擅自引用追溯課徵營業稅，並視原告為營利事業，回溯認定合併申報之收入以為是業績成長，再以收入達標準要求使用統一發票及課徵營業稅，顯然背離事實。
4.被告援用財政部71年4月15日台財稅字第32634號函、75年8月11日台財稅字第7554563號函及85年11月6日台財稅字第851922210號函之釋示，關於營業登記、營業額、營業稅率及營業稅課徵等規定，經查其對象為營利事業，由於營利事業須先得到營利事業經營許可，以及辦理營業登記，其營業規模則能隨主客觀條件擴充成長，自應適用被告所指稱營業稅相關規定。然而祭祀公業、自然人及祭祀公業法人以自有房屋出租，屬固定不動產之財產使用收益，為人民之自由權利，除非法律有限制規定，應無須經主管機關許可或核准登記，更無營利事業規模擴充等情事之適用。
5.原告縱使須繳納營業稅，然因祀產使用收益範圍固定，與營利事業得經常變動經營標的及擴充營業規模之性質迥異，依財政部75年3月21日台財稅字第7530447號函釋，未辦財團法人登記之祭祀公業所得非屬營利事業，免課徵營利事業所得稅。準此，應不適用營利事業使用統一發票作業規定及稅率課徵營業稅。況且原告登記為祭祀公業法人後，尚須辦理原祭祀公業張光卿7戶房屋更名移轉取得，財務上尚須承擔103年間原祭祀公業相關之費用支出，故當年租金收入，理應扣除該財務負擔，不應全數歸入法人收入；又另有5戶房屋原係6位宗親所有，於103年間贈予移轉登記為原告所有，當年租金收入亦不應全數歸入法人收入。依財政部71年4月15日、75年8月11日及85年11月6日函之釋示，若出租自有房屋須繳納營業稅，被告尚應依不同權利主體分別處理，不應依該合併申報所得稅收入逕自核定原告應繳納之營業稅。
6.被告援用之財政部函釋，係針對祭祀公業所有房屋、土地所取得之租金收入，解釋為應依法課徵營業稅。對象權利主體為祭祀公業，不包括自然人及祭祀公業法人，故贈予5戶房屋之6位宗親及原告應非課徵營業稅之對象；至於祭祀公業應依法課徵營業稅，所謂依法課徵，當應包括減免之適用。綜上所述，原告為祭祀公業法人，非為函釋之權利主體，因此被告援用財政部函釋課徵營業稅，於法已有違誤。
7.被告復查決定書及財政部訴願決定書引述課徵營業稅之依據，先說明法律規定為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段、第43條第1項第3款，並援用財政部函釋及改制前行政法院58年判字第417號判例，認定原告為以營利為目的之事業，為營業稅法之營業人；嗣又改依前述判例，稱原告有營業之事實，及客觀認定即有營利之行為，為營業稅法第6條第2款規定之營業人。查均係被告依原告申請退還所得稅資料，由被告主觀認定，並非依據原告之說明及事實客觀認定。原告5戶房屋係由6位宗親贈予，7戶房屋自原祭祀公業張光卿更名移轉取得，其收益應分攤相關費用才能完成財務移交定案，被告及財政部未予採納，且將原告之祀產使用收益認定為營利行為，祭祀公業法人成為營利事業，並未衡酌祭祀公業法人為依97年制訂之祭祀公業條例專法所設置，其立法目的係為使原有祭祀公業取得法人地位，維持祭祀祖先發揚孝道等之公益運作。
8.原告縱依被告原處分之核定，應自104年9月1日起使用統一發票，在此之前103年1月至10月間仍屬免使用統一發票期間，應屬小營業規模，適用之稅率為1%。被告按稅率5%核定補稅，與事實不符，應請改按稅率1%核算稅額。有關被告核定應自104年9月1日起使用統一發票事件，原告已另案提起行政訴訟。
9.又查有關營業或營利事業之登記，商業登記法有關於政府與人民權利義務之規範。依據商業登記法第3條、第4條及第6條規定意旨，係以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業，除列舉之小規模商業外，必須經各該目的事業主管機關許可，於領得許可文件後，申請獲得商業所在地主管機關核准登記方得成立，並應據以申報營業稅籍登記後才可以營業。基此，非屬上述應先申請獲得許可之行為，則無須辦理登記。祭祀公業法人之祀產使用收益，非為以營利為目的之事業，係祭祀公業條例主管以祭祀祖先等公益為目的之事業，由祭祀公業法人主管機關核准登記，續為祭祀公業運作範疇。依理無須獲得租賃事業主管機關許可，亦不須辦理營利事業或商業登記。被告並非事業主管機關，關於祭祀公業法人之祀產出租，為祭祀公業法人之目的事業主管機關核可之範疇，如祀產出租達一定規模須納為經營不動產租賃事業管理，則理應由不動產租賃之營利事業主管機關依法認定。被告逕自認定原告為經營不動產租賃之營業人，並課以使用統一發票及繳納營業稅之義務，對人民財產之使用收益擅加限制於法無據。
10.若人民自有房屋出租，均由被告認定為營業人及課徵營業稅，不需要營利事業主管機關先做事業管理之審核，則有僭越主管機關權責之嫌疑。又一般自有房屋出租性質，是長期的財產使用收益讓與，並非商業勞務服務；至於日租服務之住宿業，以及經營不動產租售之租賃業或仲介業，才有能力及權責提供勞務服務及專人經營業務與財務及會計等。被告未區分出租營業與使用收益性質之差異，以及所得收入與營業收入課稅之規定不同，一律認定為營業稅法之勞務服務收入，據以課徵營業稅，於法及事實有誤解；課徵實務上，又僅以金額為核定稅率標準，未依規模數量及使用性質與權屬特性分別考量，亦欠公允適當。
(二)關於裁處罰鍰
1.被告原裁罰通知及復查決定書引用稅捐稽徵法第44條規定，營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，依經查核認定之總額裁處5%罰鍰乙節。所稱營利事業應該是依法應辦理營利事業登記之事業，方有依法接受管理輔導及納稅之權利義務，於營利行為時才有依法應給與之憑證，而其未給與者才適用此處罰規定。原告是依祭祀公業條例規定辦理之祭祀公業法人，係特定公益目的之法人，前述祭祀公業條例之法條規定甚為明確，非稅捐稽徵法所稱之營利事業。按中央法規標準法涉及人民權利義務應以法律明定為準，祭祀公業法人縱有涉及營業稅事項，應屬營業稅法第6條所稱之非以營利為目的之事業或團體，無法令依據應辦理營利事業登記，應不適用稅捐稽徵法第44條規定裁罰。被告擴充解釋認定為營利事業，進而據以裁罰於法不合。
2.依祭祀公業條例第3條及第21條規定，祭祀公業是由設立人捐助財產，以祭祀祖先或其他享祀人為目的之團體，在祭祀公業條例施行前已存在之祭祀公業申報主管機關登記後，為祭祀公業法人。原告承襲祭祀公業原有財產，係以祭祀祖先為目的，非以營利為目的，房屋出租乃法人登記前已存在之事實，於法人登記完成時合約效力續存，縱使依法應繳納營業稅，僅涉及應否補稅問題，應無營業稅法第28條規定應於開始營業前申請營業登記，及第51條有關違反登記規定而裁罰之適用。
3.被告原裁罰處分及復查決定書引用稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條規定，並指稱按三者罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定處罰等節，有關稅捐稽徵法第44條部分，已經論述如上第一點;至於營業稅法部分，原告於103年10月申辦營業稅籍登記後，被告於104年12月21日始核定應使用統一發票，嗣於105年1月14日撤銷原處分，復於105年2月19日核定原告應自104年9月1日起使用統一發票，故於開始核課營業稅及核定使用統一發票確定後，才有是否漏給憑證與裁罰問題。
4.原告於104年5月間主動申報綜合所得，將原祭祀公業全體派下員公同共有之房屋收支，連同後續取得房屋收支合併整理，資料一併陳報被告，被告查核縱有應補繳營業稅額，亦應按補稅程序處理，不應列為查核違規處罰程序處理。況本案祭祀公業房地，係歷經多年才完成產籍清理及確認派下員，於辦理祭祀公業法人登記及產權移轉登記後才結束派下員公同共有狀態，且之後將原登記私有產權移轉登記併入，陸續完成修繕及財務整理，往後才確定法人之財產與財務收支。被告將此過渡階段之資料，用以追溯認定為營業人及營業收入，嗣據以補徵營業稅，未理會應扣抵相關費用等項待釐清之處，已與事實不符，其進而更據以苛責認定原告違法漏稅，逕予裁罰更欠公允。
5.被告認定有不動產出租，就是營業事實，即有營利之行為，為營業稅第6條第2款之營業人，據以推算認定課徵補稅，進而將認定之營業人擴張認定為營利事業，查營利事業需有營利目的、資本與場所，係主客觀條件成就後之商業行為，然而祭祀公業法人承襲祭祀公業之祀產，續為祭祀祖先發揚孝道之公益運作，不是營利事業之商業行為，被告不是營利事業之主管機關，引據法令依據即有偏頗。況又係依據合併申報所得申請退稅之資料，以及核定自104年9月1日起應使用統一發票之處分，未釐清事實即逕自追溯指責103年間漏開發票，其據以裁處罰鍰與事實於不符，所處罰鍰額度更欠公允。
6.祭祀公業祀產使用收益範圍固定，與營利事業得變動經營標的及擴充營業規模之性質迥異，且成立祭祀公業法人後尚須處理不動產產權移轉登記及財務收支整理，按被告裁罰及復查決定之認定，自有房屋出租之個人或團體，即為營業人並為營利事業，應先辦理營業登記後始得出租，否則就應補稅及裁處罰鍰最低是漏稅額1倍。所指營業登記是營業稅之稅籍登記，無論是否以房屋出租為營利目的之事業，都要登記是營業稅之稅籍登記才可出租，否則就是違法及漏稅行為。準此，係誤將有房屋出租之祭祀公業法人認定為營利事業，並引用營利事業之規定作為處罰依據，於法及事實均不符合。
7.有關營業或營利事業登記事宜，商業登記法對政府與人民之權利義務有完整之規範。查依商業登記法第3條、第4條、第5條及第6條規定意旨，以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業，除列舉之小規模商業外，必須經各該目的事業主管機關許可，於領得許可文件後，向商業所在地主管機關申請經核准登記方得成立。由此可知祭祀公業法人之祀產使用收益，非以營利為目的之事業，房地出租應不須先獲得許可，亦不須辦理營利事業登記或商業登記。八、關於營業稅、稅籍登記、營業稅額與稅率問題，涉及行為許可之法律見解，被告引用行政法院58年判字第417號判例、營業稅法第6條及財政部75年7月12日、75年8月11日及85年11月6日函釋，從不動產出租認定原告之祀產房屋出租是營業、營利行為，原告是營業人。繼而引據稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第46條及第51條規定，將原告認定為營利事業課以罰責，都是從稅務主管機關立場及權責認定，似已超越營利事業主管機關之權責。再引用財政部85年4月26日台財稅第000000000號函擇一從重處罰，所稱從重處罰係依行政罰法第24條規定，就具體個案，按第51條罰鍰金額及稅捐稽徵法第44條罰鍰金額比較，擇定法據予以處罰。以上說明將捐稽徵法第44條第1項所稱營利事業認定包括所得稅法第11條第2項所稱營利事業及營業稅法第6條所稱營業人在內，依據係引用財政部上述85年4月26日函、97年6月30日台財稅字第00000000000號令及100年5月23日台財稅字第10000175660號函之解釋，均與商業登記法關於營利事業之定義不符，與營利事業主管機關之權責亦有衝突。
8.依祭祀公業條例第41條規定，祭祀公業法人應設置帳簿，詳細記錄有關會計事項，按期編造收支報告。祭祀公業法人應自取得法人登記證書之日起三個月內及每年度開始前三個月，檢具年度預算書及業務計畫書，年度終了後三個月內，檢具年度決算及業務執行書，報請公所轉報直轄市、縣（市）主管機關備查。原告103年決算及業務執行書經提報103年12月派下大會通過後，依上開規定於104年初陳報台北市政府備查，並於同年5月申報綜合所得稅，又依財政部75年3月21日台財稅字第7530447號函釋及「未辦財團法人登記之祭祀公業所示相關規定，祭祀公業僅有祀產出租收入、土地之收益或財產處分等收入者，非所得稅法第11條規定之營利事業，免課徵營利事業所得稅。祭祀公業祀產財務收支報備屬民政機關主管，祭祀公業條例第2條規定主管機關在中央為內政部，在直轄市為直轄市政府，權責明確。原告已依祭祀公業條例規定辦理登記及業務收支報備，且財政部對於祭祀公業房屋出租收入所得稅之見解，亦認為非屬營利事業。可見被告引用營利事業之解釋與裁罰依據，均有矛盾之處。準此，被告所作之行政處分，與法令及事實均有未合。
(三)被告核定補徵營業稅及罰鍰，是依原告104年5月合併申報綜合所得申請退稅資料，申報所得包括6位宗親共有之5戶房屋所得，以及原祭祀公業所有之7戶房屋變更為祭祀公業法人後之所得。故屬於祭祀公業法人出租房屋為7戶，嗣後合併申報綜合所得才增為12戶。綜合所得包括內含管理費用及公共清潔等，成本費用理應概括扣除。原告因申報所得收入符合退稅規定，無須先扣除成本費用，故未列舉扣除相關費用。被告事後追溯核定應課徵營業稅，或補徵營業稅及罰鍰，理應分別依事實認定，並告知為行政處分並得提起行政救濟。何況申報綜合所得有關房租收入，依規定可以扣除43％為成本費用，此標準是財政部就房屋租賃收入特別規定，故被告計徵營業稅理應準用，於扣除成本費用有舉證困難之時，應準原告按法定標準辦理。又原告104年5月合併申報綜合所得，係主動向被告轄下文山稽徵所提出並無隱匿。各項收支及各類所得扣免繳憑單等資料均依規定陳報，房屋租金收入較原申報營業稅金額增加，係合併申報所致。被告所稱查得原告房屋租金收入，實係原告主動申報，縱使應補徵營業稅，亦應准予補正分別計徵，不應以核併金額課徵。原6位宗親共有之5戶房屋租金收入，原租賃合約存續期間收入，應屬宗親捐贈予原告之收入。被告查核上述所得時，依財政部函示免徵營利事業所得稅，亦無課徵綜合所得稅，進而核准退還銀行扣繳之利息所得稅，是於被告洽詢時主動提供申請書逕行核定。此主動協助人民適用最有利規定之作業方式，理應於核課營業稅時比照辦理。另被告主管營業稅、綜合所得稅及營利事業所得稅課徵，對非營利業事應如何申報，提供相關文件及作業規定易生困惑。其中對祭祀公業提供所得稅之處理，退稅申請書明確顯示原告非屬營利事業，應免課徵營利事業所得稅。其餘卻都以營利事業表格提供原告，與事實不符。依被告105年10月間營利事業申報通知書及所附說明書格式，原告洽知被以營利事業列管，如符合祭祀公業免課徵營利事業所得稅規定，則可逕填復附表後免辦理結算申報，而已申辦退還所得稅者亦同樣辦理。由此可見，原告申報所得係符合規定，原告非屬營利事業，應免課徵營利事業所得稅，也免綜合所得稅。至於被告依據原告主動申報所得稅資料，聲稱查得原告隱匿漏稅而據以裁罰，顯與事實不符；並至於裁罰主法令依據及理由論述，均以針對營利事業之觀點看待，亦欠公允。
(四)綜上結論，本案原處分及訴願決定均有違法失當之處，並聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
四、被告則以：
(一)原告主張其非為專事不動產租賃，應無須辦理營業登記及申報營業稅乙節，經查，依首揭改制前行政法院58年判字第417號判例所釋，原告確實有對外出租不動產之營業事實，依客觀之認定，即有營利之行為，為營業稅法第6條第2款規定之營業人，合先陳明。原告於初始設立時，係經核定應為使用統一發票之營業人，詎知，原告嗣後以隱匿不實之說明書，表示僅出租房屋計7戶，每月租金收入約115,000元左右，致被告原核定誤信其為實情，而改變核定其為免用統一發票之營業人。惟查，嗣經原告於申報營利事業所得稅時，核其提示之總分類帳竟載明出租房屋共計12戶，其每月租金收入合計超過使用統一發票之標準20萬元，故被告將該原告設立之時所隱匿部分租金收入，依財政部函釋規定，就查得之實際營業額(20萬元以上)，依照規定按應課稅率5%，重新計算應納稅額，並扣除原查定時已納稅額後之差額，予以補徵，依法並無違誤。
(二)有關本案租金收入中之管理費及清潔費是否為代收代付乙節；經查，本案嗣經被告文山稽徵所以105年6月4日財北國稅文山營業字第1050802592號函，請原告提示租約及代收代付相關證明文件，有案關送達證書附卷可稽。惟查，原告僅致電向該所表示不便提供，並未提示相關事證供核，致無法依法審酌是否確有代收代付之情事。惟本案另經被告文山稽徵所至現場勘查，原告出租之房屋皆為老舊公寓，而非設有管理員之公寓大廈或社區大樓，應無類似如大飯店股份有限公司代辦電話及電報等代收代付之情事，且查，本案於原查時，前經原告表示，因為作帳之需要，故將租金收入拆成三部分記錄，實際上之本質皆為租金收入，是以，原核定之租金收入並無違誤。
(三)有關原告主張其103年1月至10月間之租金收入，應屬小規模營業，請改按稅率1%核稅乙節；經查，原告未辦理營業登記，於首揭期間銷售勞務，依首揭財政部85年函釋規定，原告所有之不動產出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。因原告103年度月平均銷售額為213,150元，有103年度營業收入明細表可稽，其銷售額已達首揭財政部訂定營業人使用統一發票銷售額標準（平均每月20萬元），稅率應為5%，故原告主張應改按稅率1%核稅乙情，核屬誤解。至原告主張租金收入應先扣除管理費及清潔費，並扣除契稅及給付津貼乙節，核屬依法無據，尚無足採。因原告業於103年10月24日自動補辦營業登記，被告原查依原告提示之103年1月1日至10月23日止總分類帳之租金收入1,789,500元、管理費收入228,000元及清潔費收入114,000元，銷售額合計2,030,000元（2,131,500元÷1.05），核定補徵營業稅額為101,500元並無不合，請續予維持。
(四)有關原告主張其為祭祀公業，故其「出租房屋」非為「以營利為目的」乙節；經查，按「有下列情形之一者，為營業人：……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務。」為營業稅法第6條第2款所明定；次按「營業稅法第1條所謂『以營利為目的』之事業，係依客觀之認定，有營利之目的者而言。」為改制前行政法院58年判字第417號判例所明釋。原告出租不動產收取租金收入之「營業行為」，依客觀之認定，即有營利之行為，故原告自為營業稅法第6條第2款規定之營業人。
(五)有關原告主張因「營稅稅」而核課之「租金收入」，應先扣減相關如管理費及清潔費等費用後之淨額再課稅才屬正確乙節；經查，稅法上各稅課稅之「稅基」係因稅制之規範有別而有所不同；例如，依首揭所得稅法第14條第1項第5類規定：「租賃所得及權利金所得：……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」因「所得稅」係就「稅基（即所得）」課稅，故所得稅法規定「租賃收入」可減除「必要損耗及費用後之餘額」後，再就「所得額」課稅。是就綜合所得稅而言，個人之「全年租金收入」可先減除「必要成本費用」，該成本費用若無法證明實際發生（通稱：列舉扣除額）之金額者，財政部每年度皆會主動以解釋令發布「財產租賃必要損耗及費用標準（通稱：標準扣除額）」，目前每年就該固定資產（房屋）所訂之「標準扣除額」皆為可減除43%，亦即以57%（1-43%）列為「租賃所得」課稅，此為所得稅法之規定，並無爭議。惟查，營業稅係就「銷售行為（租稅客體）」課稅，其「稅基」為「銷售額」，而「銷售額」之定義，依上揭營業稅法第16條已明文規定：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」並非如同所得稅係就「所得」課稅之概念，質言之，營業稅之本質為「銷售稅」而非「所得稅」，其係就「銷售行為」之「全部銷售額」課稅，此為因「本質」不同而為之課稅規範設計，其屬「立法形成自由」之層次，尚無違法之虞。故原告主張本案依「營業稅法」課徵之「租金收入」，應比照「所得稅法」之計稅方式而先減除成本費用，顯將「銷售稅」與「所得稅」混為一談，核屬誤解法令規定，要無可採。
(六)有關原告主張其已申報綜合所得稅並獲退稅乙節；經查，依首揭財政部75年3月21日函釋規定：「二、至綜合所得稅之核課規定如次：（一）祭祀公業之收益及利息，倘有分配其派下共有人之情事，應以該受益之所得人為對象，由祭祀公業管理人依所得稅法第89條第3項規定，於每年一月底前，依規定格式列報所得人姓名、地址、國民身分證統一編號及實際分配之收益額，向主管稽徵機關申報，分別歸戶計課綜合所得稅。」故原告就所得稅規定申報綜合所得稅，並經核定就「已扣繳之稅款」退稅乙節，核屬所得稅之範疇，尚與本案無涉。至原告已申報營利事業所得稅（暨機關團體申報案件）乙節；經查，依首揭財政部75年3月21日函釋規定：
「……三、已辦財團法人登記之祭祀公業，應依所得稅法71條之1、行政院頒「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」及其他有關之規定辦理，其不合規定者，應予課徵營利事業所得稅。」故原告依法仍有申報營利事業所得稅（暨機關團體申報案件）之義務。惟查，營業稅法與所得稅法係屬不同稅目，其稅捐主體、稅捐客體、相關規範及課徵標準亦不相同，兩者間並無替代性及重複性，原告既經被告查核認定為未依規定申請營業登記之營業人，尚難藉詞已申報綜合所得稅或營利事業所得稅，而冀求免除其為營業人之營業登記及納稅義務。是被告查獲原告從事房屋出租收取租金收入之「營業行為」，依法核定課徵營業稅，尚無不合。是以，原告於首揭期間經營不動產出租業務，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，嗣經被告文山稽徵所查獲，已如前述，縱原告主觀上無違章之故意，然原告若對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，核有過失，自應受罰。
(七)本件違章事證明確已如前述，原告未依規定辦理營業登記及開立統一發票並漏報銷售額，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，依前揭令釋規定，應擇一從重處罰。本件依營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額101,500元處5倍之罰鍰507,500元；同法第45條所定最高罰鍰金額30,000元；及依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定之總額2,030,000元處5﹪罰鍰101,500元，三者比較結果，從重以營業稅法第51條第1項第1款為處罰之法據，因原告雖於裁罰處分核定前補辦營業登記，惟未補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件違章情節按所漏稅額101,500元處1倍罰鍰101,500元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。並聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
(一)補徵營業稅部分
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：…二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。…」、「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」、「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，…而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2款、第6條第2款、第13條第3項、第24條第3項、第28條、第43條第1項第3款所明定。又營業稅法施行細則第9條規定：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」統一發票使用辦法第3條規定：「營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」。另「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」為財政部85年11月6日台財稅第000000000號函所明釋，經核係財政部基於中央稅捐稽徵主管權責，就營業人使用統一發票核課營業稅之細節性、技術性事項所為之解釋，核與營業稅法相關規定意旨無違，稽徵機關自得援用執行查核稅捐之依據。
2.查原告經營不動產租賃，自73年12月10日設立扣繳單位，於104年6月15日變更為營業人，並經被告核定為免用統一發票之小規模營業人，依營業稅特種稅額查定辦法按稅率1%課徵營業稅在案。被告嗣依原告103年總分類帳記載，查得原告租金收入為2,236,000元、管理費收入為284,000元、清潔費收入為142,000元，合計為2,662,000元，換算每月收入為221,833元；原告經被告輔導後於104年8月31日辦理申請使用統一發票，並自104年9月1日開始使用統一發票。原告認其非屬營業人，自始免用統一發票，提起行政救濟，經臺北高等行政法院以105年度訴字第1415號判決駁回原告之訴確定，有上開判決及本院公務電話記錄在卷可稽。經上開判決認定：原告經營不動產租賃，自73年12月10日設立扣繳單位，於104年6月15日變更為營業人，並經被告核定為免用統一發票之小規模營業人，依營業稅特種稅額查定辦法按稅率1%課徵營業稅在案。又原告103年總分類帳記載租金收入為2,236,000元、管理費收入為284,000元、清潔費收入為142,000元，合計為2,662,000元，換算每月收入為221,833元，已達使用統一發票標準，非屬營業稅法第13條第3項及同法施行細則第9條所稱規模狹小、交易零星之小規模營業人。且原告現有12間房屋，其中7戶原屬祭祀公業張光卿所有，係於法人登記完成後以更名登記取得，其餘5間係其他派下宗親共有，於103年以贈與移轉方式取得，嗣以出租房屋之租金為收入...；衡諸原告出租房屋之數量及頻率，核屬繼續性、經常性之銷售行為。又原告營業項目為自有房屋出租，非屬營業稅法第32條規定之營業性質特殊之營業人。是原告既非營業性質特殊之營業人，且非小規模營業人，自無營業稅法第32條但書有關免用統一發票規定之適用。被告以原處分核定原告自104年9月1日起使用統一發票，並無不合等語。
3.次按行政處分一經作成，就其內容對相對人、利害關係人及原處分機關發生拘束之效力，此效力隨行政處分存續而存在，且應為所有人民，及對該行政處分不具撤銷權之國家機關（行政機關或法院）所承認及尊重，並以之作為其本身行為及決定之基礎，此即所謂行政處分之構成要件效力。故人民以行政處分違法損害其權利，提起之撤銷訴訟，如其先決問題涉及另一行政處分是否合法，而該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷、廢止，或因其他事由失效者，行政法院基於上述構成要件效力，應尊重該另一行政處分在法律上直接形成之效果，並將之納為自身裁判之基礎構成要件事實。是原告應自104年9月1日使用統一發票之行政處分，除具形式與實質存續力外，並就認定原告於103年經營不動產租賃係屬營業行為、為非小規模之營業人，有構成要件效力，依行政程序法第110條第3項規定該處分在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。復因本件被告對原告是否得為課徵營業稅處分，係以經稽徵機關核定原告是否為應使用統一發票之營業人為基礎，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為課徵營業稅處分構成要件之營業人認定處分自應予尊重。原告雖主張其出租不動產非營業行為且其非營業人云云，然關於營業人認定之該處分已具構成要件效力，原告再為爭執其非營業人或無營利行為云云，已難採認。
4.況按營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，只須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為要件，即屬營業稅法上所稱之營業人，尚不以營利為必要條件。換言之，出租房屋是否應課予營業稅，係以其銷售勞務行為是否具有繼續性為判斷，而非以是否「營利」、「設有固定營業場所」、「具備營業牌號」或「雇用員工協助處理房屋銷售事宜」等要件為標準。倘查有其他事證可認定銷售行為具有繼續性者，自不因銷售者非營利、不具固定營業場所、未具備營業牌號或未雇用員工，而阻斷該銷售行為具有繼續性之認定。至於銷售行為是否具有繼續性，則應就相當之期間、空間為觀察，而不侷限於各該當次之銷售行為為標的。查原告現有12間房屋，於103年出租房屋之租金收入，依原告103年度營業收入明細表及總分類帳記載，原告每月均有固定之租金收入(1至6月189,500、7月191,
500、8至9月166,500、10至12月191500)計2,236,000元、管理費收入(1至7月124,000、8至9月22,000、10至12月24,000)計284,000元、清潔費收入(1至7月12,000元，8至9月11,00
0、10至12月12,000)計為142,000元，合計為2,662,000元，其中原告於103年1月至10月合計為2,030,000元，有原告法人登記書、12間房屋所有權狀、原告總分類帳、原告營業收明細表等件附於原處分卷本可稽，並為兩造所不爭執，堪認原告有繼續性之銷售行為，即為營業稅之納稅義務人，是被告以原處分按5%稅率核定補徵103年1月至10月營業稅額101,500元，與法無違。
5.原告雖再主張其係祭祀公業法人，並非以營利為目的之營業人，為公益運作云云。惟按，營業稅係對在中華民國境內銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅（營業稅法第1條參照），其納稅主體（即納稅義務人），依營業稅法第2條規定，係指該銷售貨物或勞務之營業人。而所稱營業人，依營業稅法第6條第2款規定，包括「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」。因此，現行營業稅法制度係對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的；換言之，非以營利為目的之團體，如有銷售貨物或勞務，其已具備營業人身分，亦應一律課徵營業稅。查原告係祭祀公業法人，係由設立人捐助財產，以祭祀祖先或其他享祀人為目的之團體（祭祀公業條例第3條第1款規定參照），雖非屬以營利為目的之團體，惟其倘於中華民國境內有銷售貨物或勞務之行為者，揆諸前開說明，仍係營業稅法所稱之營業人，而成為營業稅之納稅義務人，原告此部分主張，核無足採。原告復主張被告非商業之主管機關，逕自認定原告為營業人，並課以繳納營業稅之義務，對人民財產之使用收益擅加限制，於法無據，且有僭越目的事業主管機關權限之嫌云云。惟按「本法所稱商業，指以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。」「商業除第5條規定外，非經商業所在地主管機關登記，不得成立。」「商業業務，依法律或法規命令，須經各該目的事業主管機關許可者，於領得許可文件後，方得申請商業登記。」商業登記法第3、4、6條分別定有明文。查原告既係依祭祀公業條例登記設立之特殊性質法人，已如前述，若非以營利為目的，自無依商業登記法規定向商業主管機關辦理商業登記之必要，且原告是否為營業稅法之營業人認定標準與是否為商業登記法之商業認定標準不同，並無相關，原告以此為主張，應屬誤解。
6.至原告主張申報綜合所得有關房租收入可扣除43%成本費用，被告計徵營業稅應予準用云云。然按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「租賃所得及權利金所得：……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為所得稅法第13條、第14條第1項第5類、第71條第1項及營業稅法第16條、第35條所明定。
是營業稅法與所得稅法係屬不同稅目，其稅捐主體、稅捐客體、相關規範及課徵標準亦不相同，兩者間並無替代性及重複性。且「所得稅」係就「所得」課稅，故所得稅法規定「租賃收入」可減除「必要損耗及費用後之餘額」後，再就「所得額」課稅，然營業稅係就「銷售行為」課稅，係就「銷售行為」之「全部銷售額」課稅，此為因「本質」不同而為之課稅規範設計，自無從準用，原告主張將「銷售稅」與「所得稅」混為一談，應屬誤解，要無可採。
(二)罰鍰部分
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，…應就其未給與憑證、…經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。又「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。…」為營業稅法第45條、第51條第１項第1款所規定。又「納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法51條第1項各款規定者，…毋庸併罰，應擇一從重處罰。」、「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函、97年6月30日台財稅字第09704530660號令（註：台財稅第000000000號函及台財稅字第09704530660號令，配合營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）所明釋。核與行政罰法第24條第1項規定及其立法意旨無違，自得為稽徵機關所援用。
2.次按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，實踐具體個案正義，顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。行為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項部分規定：「第1次處罰日以前之左列違章行為按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」上開為財政部發布之裁罰倍數表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。
3.查原告於103年1月至10月有銷售行為未依規定辦理營業登記及開立統一發票並漏報銷售額，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，依前揭令釋規定，應擇一從重處罰。本件依營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額101,500元處5倍之罰鍰507,500元；同法第45條所定最高罰鍰金額30,000元；及依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定之總額2,030,000元處5﹪罰鍰101,500元，三者比較結果，從重以營業稅法第51條第1項第1款為處罰之法據。雖原告於103年10月27日之裁罰處分前補辦營業登記(見原處分卷第1頁申請書、第130頁被告核准函)，惟未補繳全部稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告衡量其違章情節按所漏稅額101,500元處1倍罰鍰101,500元，亦屬有據，並無裁量怠惰、逾越或濫用之違法。
4.至原告主張於104年5月申報所得稅時將原告之房屋收支提出予被告，並無隱匿，且原告所得稅退稅申請書明確顯示原告非營利事業免課徵營利事業所得稅云云。然查，是否有未為營業登記即為不動產租賃之繼續性行為，本為原告所自知。其未依規定申請營業登記，即於103年1月至10月間從事營業活動之銷售行為未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅101,500元，其所為有應注意並能注意而不注意之過失，自應受罰。又我國營業稅係國家收入來源之大宗，又屬大量之稅捐行政，以稽徵機關有限人力無法逐一實質審核，只能採取通案式的外觀審查方式核課稅捐，且營業稅係週期稅，申報時並不需檢附證明全年度所得之帳簿憑證，則如納稅義務人不申報該筆交易，稽徵機關則無從明瞭其交易存在。因此在法律上設計為納稅義務人有主動申報繳納義務，稽徵機關則保有事後之調查及核課權限，故納稅義務人有將課稅期間之營業額全額據實申報之義務，若未踐行此項義務，客觀上即有申報之作為義務未遵守之情況。而原告不但未據實申報，甚於103年11月14日，以「本法人房屋7間可供出租，月租約金約11萬5千元，其他土地或房屋均係供本公業或派下宗親自行使用，並無營業收入」等與前開認定事實不符之不實資訊提供被告(見原處分卷第127頁說明書)，尚難認原告並無隱匿而已據實申報。況所得稅與營業稅係不同稅制，已如前述，申報程序亦有不同，自難以原告嗣後有申報營利事業所得稅並免課徵作為有時有無逃漏營業稅之認定。
六、從而，原處分(含複查決定)，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 27 日
行政訴訟庭 法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 5 月 2 日
書記官 楊勝欽