臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第44號
105年7月7日辯論終結原 告 黃煌需被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 吳碧玲訴訟代理人 錢玉玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月2日台財訴字第10413941810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：贈與人翁文生係原告黃煌需配偶翁秀梅之父親（即原告之岳父），於民國96年間出售所有臺北市○○區○○段0○段0000000地號土地（下稱八仙段土地），將所取得價款之一部分新台幣（下同）3,047,105元，代原告等6人清償新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽）之保險單借款本息（原告部分：636,010元），及代其子翁正明、興德車業股份有限公司（下稱興德公司）、翁氏精緻餐坊等，清償債務合計59,354,258元，另贈與資金予其子翁正明、翁正豐、媳婦邱玉芳及興德公司合計38,481,166元，總計100,882,529元。
前揭代償債務以及贈與資金事宜，未依限申報贈與稅，經被告查獲，乃核定其96年度贈與總額100,882,529元，贈與淨額99,772,529元，應納稅額41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元，嗣因贈與人逾繳納期限未繳納稅款，經被告依法移送強制執行，惟因贈與人財產不足清償全部贈與稅款，乃就本件贈與稅額41,109,064元，改以受贈人10人（含原告）為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定原告應納稅額259,171元。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向大院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告係因其岳母翁陳玉急需資金，方以保單質押借款轉借予翁陳玉，系爭支票乃翁陳玉交付用以清償借款，因為岳母已經跳票，所以要求原告將錢匯給翁正豐、翁秀梅。且贈與人翁文生滯欠之稅捐既已由被告移送強制執行，則贈與人之財產26,450,183元，依財政部93年12月23日台財字第09304567810號函釋，應該先抵本稅。贈與人委託翁正明到被告說明時，原告並不在現場，也未見到翁正明的筆錄，原查是否向翁正明詢問系爭支票的流向或使用情形，本人無從得知，若原查未曾問及，翁正明怎會主動提及，因為系爭支票占核定贈與金額不到4%，怎會成為說明重點。原告所提示翁秀梅86年至89年間多次匯款予翁陳玉的資料，意在說明翁陳玉確有向原告家人借調資金的事實。因被告延緩作成復查決定，非原告所願，不應由其負擔行政救濟加計之利息，資為爭議等情。
（二）聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，惟贈與人逾繳納期限尚未繳納，經查明贈與人在中華民國境內無財產可供執行或有財產但不足清償全部稅款者，稅捐稽徵機關為保全稅捐債權，要非不可以受贈人為納稅義務人發單補徵贈與稅。本件被告依據查得資料，以贈與人翁文生96年間出售八仙段土地，部分價款由買方黃澤林等3人先匯入仲介人吳太旺帳戶，再由吳太旺開立支票轉付贈與人，其中票據號碼000000 0、面額400萬元、到期日96年3月12日之支票，於同年月19日為新光人壽所兌領，分別償還贈與人952,895元、原告636,010元及翁正明等5人計2,411,095元之保險單借款本息，此有新光人壽100年6月2日新壽法務字第1000000633號函併附「應收票據同一帳號多次入金明細表」附案可稽。原告等之保險單借款本息確係由贈與人以自有資金代為清償之事實，足堪認定。
（二）經被告查核結果，原告自90年起方陸續持保險單向新光人壽辦理質押借款，有新光人壽104年1月26日新壽法務字第1040000052號函附原告之保單借款紀錄表可稽，核與原告提示其配偶翁秀梅前於（1）86年12月20日匯款25萬元、
（2）89年1月5日匯款20萬元、（3）89年6月5日匯款20萬元、（4）89年8月5日匯款13萬元、（5）89年9月19日匯款4萬元予翁陳玉之國內匯款回條5張等資料，於時序上及金額均無從認定與原告之保險單質押借款有直接關聯；又被告函請新光人壽提供系爭償還保單質押借款之借還款明細，其中部分保單質押借款匯入原告台新國際商業銀行帳戶，遂函請該銀行提供帳戶交易明細，以資核對保單質押借款之流向：原告保單質借款項617,000元匯入原告台新國際商業銀行帳戶後，分別於當日及次日轉入翁秀梅帳戶53,000元、翁正豐帳戶75,000元，其餘以現金提領或轉帳支取，均無原告所稱借予翁陳玉之情形。又被告迭次函請原告提示借貸憑據、還款約定及資金流程等相關資料供核，卻僅以書面陳述，所訴尚難採據；且贈與人逾繳納期限未繳納稅款，亦未申請復查，已告確定。贈與人翁文生未對被告核定之贈與稅額提起行政救濟，被告依法改課原告之稅額不可能包括行政救濟加計利息。本件被告依前揭財政部函釋規定，就贈與人贈與稅41,109,064元，按各受贈人受贈財產之價值比例計算，改以受贈人黃煌需（即原告）為納稅義務人發單補徵259,171元（計算式：41,109,064元×636,010元÷100,882,529元），經核並無不合。
（三）答辯聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點及法院之判斷：
（一）本案適用之法令及函釋：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人﹕一、……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。……依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」、「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項、第5條第1款、第7條及同法施行細則第5條所明定。
2.又「遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院（現為法務部行政執行署）強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時……應發給憑證，交債權人收執……。』之規定掣發債權憑證，即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」、「贈與稅納稅義務人經依遺產及贈與稅法第7條規定改為受贈人時，繳納期間仍應訂為2個月；至應向贈與人科處之罰鍰或加計之行政救濟利息，不得改向受贈人一併徵收。……」及「三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，……惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」經財政部86年7月24日台財稅第000000000號函、87年5月7日台財稅第000000000號函及93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋在案。
（二）復按，當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537號「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，以及改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」闡釋自明。是就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。
（三）再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所規定。「其他列選案件、個案調查案件、涉嫌違章案件、…（三）進行函查者，其調查函應載明具體查核範圍；進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。（四）調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後就核定內容以外之所漏稅款補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」為財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號函所明釋。該函釋以稅捐機關開始函查日為調查基準日，核與稅捐稽徵法第48條之1規定意旨，並無不符，被告自得予以援用。又因稅捐稽徵機關於進行調查時，必須對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準日後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是稅捐稽徵機關以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，故有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合（最高行政法院96年度判字第1037號、99年度判字第944號判決意旨參照）。
（四）經查：本件贈與人翁文生（即原告之岳父）於96年間出售所有八仙段土地予黃澤林等3人，將所取得價款之一部分3,047,105元，代原告等6人清償新光人壽之保險單借款本息（原告部分：636,010元），及代其子翁正明、興德公司、翁氏精緻餐坊等清償債務合計59,354,258元，另贈與資金予其子翁正明、翁正豐、媳婦邱玉芳及興德公司合計38,481,166元，總計100,882,529元，未依限申報贈與稅，經被告查獲，乃核定其96年度贈與總額100,882,529元，贈與淨額99,772,529元，應納稅額41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元。嗣因贈與人逾繳納期限未繳納稅款，經被告於102年3月13日移送強制執行，惟因贈與人之財產僅26,674,183元，不足清償全部贈與稅款82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元），其不足差額55,543,945元，為利稅捐徵起，乃依前揭財政部函釋規定，就贈與稅額41,109,064元，按各受贈人受贈財產之價值比例計算，改以受贈人黃煌需（即原告）為納稅義務人發單補徵259,171元（計算式：41,109,064元×636,010元÷100,882,529元），有96年度國稅局贈與繳款書、全國財產稅總歸戶財產查詢清單（被告答辯行政救濟卷㈠第194頁、208頁）、華泰銀行內湖分行吳太旺甲存明細、新光銀行100年2月25日函（同前附件卷第130頁、第132頁）、96年度綜合所得稅給付清單（同前行政救濟卷卷㈠第237頁）、新光人壽104年1月26日新壽法務字第1040000052號函覆林美蘭黃煌需等人保單借款記錄（同前卷㈠第215-216頁）等附卷可稽，被告據以核定稅額，即有所據。
（五）原告雖主張：係因其岳母翁陳玉急需資金，方以保單質押借款轉借予翁陳玉，系爭支票乃翁陳玉交付用以清償借款云云，惟查：本件被告依據查得資料，以贈與人翁文生96年間出售八仙段土地，部分價款由買方黃澤林等3人先匯入仲介人吳太旺帳戶，再由吳太旺開立支票轉付贈與人，其中票據號碼0000000、面額400萬元、到期日96年3月12日之支票，於同年月19日為新光人壽所兌領（見被告行政救濟案卷㈠第127-131頁），分別償還贈與人952,895元、原告636,010元及翁正明等5人計2,411,095元之保險單借款本息，此有新光人壽100年6月2日新壽法務字第1000000633號函併附「應收票據同一帳號多次入金明細表」附卷可稽（見被告行政救濟案卷㈠第124-128頁）。經被告查核結果，原告自90年起方陸續持保險單向新光人壽辦理質押借款，有新光人壽104年1月26日新壽法務字第1040000052號函附原告之保單借款紀錄表附案（行政救濟案卷㈠第210-216頁）可稽，核與原告提示其配偶翁秀梅前於（1）86年12月20日匯款25萬元、（2）89年1月5日匯款20萬元、（3）89年6月5日匯款20萬元、（4）89年8月5日匯款13萬元、（5）89年9月19日匯款4萬元予翁陳玉之國內匯款回條5張等資料（見被告行政救濟案卷㈠第244-245頁），於時序上及金額均無從認定與原告之保險單質押借款有直接關聯；再查，被告函請新光人壽提供系爭償還保單質押借款之借還款明細，其中部分保單質押借款匯入原告台新國際商業銀行帳戶，遂函請該銀行提供帳戶交易明細（行政救濟案卷㈠第382、384、361-366、368頁），以資核對保單質押借款之流向：原告保單質借款項617,000元匯入原告台新國際商業銀行帳戶後，分別於當日及次日轉入翁秀梅帳戶53,000元、翁正豐帳戶75,000元，其餘以現金提領或轉帳支取（見被告行政救濟案卷㈠第434-436頁），均無原告所稱借予翁陳玉之情形，其所主張借貸云云，即無事實以證其說。被告曾以100年2月11日以財北國稅審二字第0000000000D號書函（見被告行政救濟案卷㈠第156頁），通知贈與人就出售八仙段土地之價款流向提出說明，又贈與人翁文生100年2月22日委託其子翁正明，至被告機關說明出售八仙段土地價款之流向，惟受託人翁正明並未提示相關具體事證（行政救濟案不可閱覽卷㈡第155頁），又被告迭次函請原告提示借貸憑據、還款約定及資金流程等相關資料供核，原告卻僅以書面陳述（見被告行政救濟案卷㈠第225 -229、330-333、458-459頁），並無其他證據以實其說，所訴尚難採據；且贈與人逾繳納期限未繳納稅款，亦未申請復查，已告確定，原告主張，自無所據。原告等之保險單借款本息確係由贈與人以自有資金代為清償之事實，足堪認定。
（六）再查：本件經被告查核結果，贈與人滯欠全部贈與稅款82,218,128元，估算贈與人之財產僅26,674,183元（見被告行政救濟案卷第179-194、464-489、652-653頁），不足清償全部贈與稅款82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元），其不足差額高達55,543,945元，又因有逾核課期間之虞，被告依前揭財政部函釋規定，就贈與人贈與稅41,109,064元，按各受贈人受贈財產之價值比例計算，改以受贈人黃煌需（即原告）為納稅義務人發單補徵259,171元（計算式：41,109,064元×636,010元÷100,882,529元），經核並無不合。原告復主張：強制執行贈與人之財產26,674,183元，應先從原核定翁文生贈與稅41,109,064元中扣除，方能改課受贈人云云，係對前揭法令之誤解，不足採信。又贈與人翁文生未對被告核定之贈與稅額提起行政救濟，被告乃依法改課原告之稅額自無可能包括行政救濟加計利息，原告以財政部87年5月7日台財稅第000000000號函所為之主張，顯屬誤解，不足採信。
（七）末查，原告主張本件行政救濟應加計利息云云，按，依財政部88年6月28日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄
貳、討論提案一之會商結論：「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該行政救濟加計利息部分不生效力。」意旨，原告業已提起行政救濟，則該加計利息部分之處分，不生效力；惟本件如經行政救濟程序終結，仍有應補繳稅款者，被告將依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收，揆諸首揭法條規定，尚無不合，原告主張，即無理由。
五、從而，被告因贈與人翁文生於00年度涉及贈與資金及無償承擔債務，未依限申報贈與稅，經被告核定補徵贈與稅及罰鍰，因贈與人逾期繳納移送強制執行後仍不足清償，被告遂以原告等10人為納稅義務人（即受贈人），並按受贈財產價值比例計算應納稅額，原告部分核定為259,171元，並無不符，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 5 日
行政訴訟庭 法 官 張瑜鳳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 8 月 5 日
書記官 巫孟儒