臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第45號原 告 林美蘭被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 吳碧玲
錢玉玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月2日臺財訴字第10413962850 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依查得資料，以贈與人即訴外人翁文生於民國00年間出售其所有臺北市○○區○○段0○段0000000 地號土地（下稱八仙段土地）予黃澤林等3 人，將所取得價款之一部分新臺幣（下同）304萬7,105元，無償代原告等6 人清償其等向新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽）之保險單借款本息債務（原告部分：88萬5,585 元），並代其子翁正明、興德車業股份有限公司（下稱興德公司）、翁氏精緻餐坊等，清償債務合計59,354,258元，另贈與資金予其子翁正明、翁正豐、媳婦邱玉芳，及興德車業股份有限公司、敬庭實業有限公司等合計3,848萬1,166元，所涉無償承擔債務與贈與資金總計1億88萬2,529元，但未依限申報贈與稅，經核定補徵其贈與稅4,110萬9,064元，並處同額罰鍰4,110萬9,064元。嗣因訴外人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經被告依法移送強制執行，惟認翁文生財產不足清償全部贈與稅款，乃就本件贈與稅額4,110萬9,064元，改以原告及其餘受贈人計10人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定原告應納稅額為36萬0,871元（管理代號：A050084Z0000000000000000 號，下稱原處分）。原告不服，申請復查經被告以104年5月11日財北國稅法二字第1040014511號復查決定駁回，而未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告仍有不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）伊於96年3月間，自伊多年同事翁秀梅處收得一張400萬元之支票，是翁秀美之母翁陳玉，為償還向伊借款本息88萬2,960元，並一併清償伊與其他6人（翁文生、翁正明、翁正豐、黃煌需、翁秀梅、黃彥霖）共同以新光人壽保單借款而交付，並非翁文生為贈與而代伊清償對新光人壽之保單借款。伊收到後，就作帳交由新光人壽兌現清償。其中被告認定翁文生無償贈與伊88萬5,585元部分，與上開借款本息間差額2,625元，乃400萬元票款之溢款，已在兌現後退還翁陳玉。蓋翁文生與伊非親非故，不可能無償贈與予伊，而係翁文生之配偶翁陳玉，數年來多次託翁秀梅向伊周轉借款，伊因考量與翁秀梅在新光人壽同事多年，感情深厚，見翁秀梅為翁陳玉需款情事傷腦筋，遂允向新光人壽以保單質押借款方式，將數次向新光人壽保單借款所得款項，轉借予翁陳玉。伊因信賴翁秀梅，且運用保單質押借款，對伊經濟活動沒有影響，翁陳玉還款只需將款項轉交公司即完成償還，助人不損己，且翁陳玉有錢就託翁秀梅還款，故多次借款，且從未寫借據或求擔保。況衡諸常情，縱有借據，在翁陳玉於96年3 月間全部清償時，也已全數交還給借款人翁陳玉，豈得因伊提不出借據證明，即認定為翁文生無償贈與。伊與翁文生素昧平生，被告認翁文生無故贈與伊一介陌生人鉅款，甚至多於翁秀梅，實與常情有違。
（二）被告已對翁文生財產強制執行2,667萬4,183元，原處分卻誤為2,645萬0,183元，被告改對受贈人課徵贈與稅，應將上開強制執行所得正確金額，優先清償翁文生所欠贈與稅款本稅後，再依比例計算受贈人應負擔之贈與稅額，且伊於訴願程序中已發現並有主張，但訴願決定仍核定伊應納贈與稅額為36萬0,871元實有所誤。
（三）翁文生受核定贈與稅期間，雖有委託其子翁正明至被告處說明，但當時伊未受通知，也不知被告有向翁正明詢問系爭支票流向或使用情形，該票款只占被告認定翁文生贈與金額不到4%。，翁正明自未及向被告說明本件乃借款償還性質。
（四）被告指稱新光人壽94年4 月27日保單編號ARM0000000號之質借款項88萬5,000元，僅27萬2,493元匯入伊台新國際商業銀行敦南分行帳戶，認無借款予翁陳玉之情形，但若伊未向新光人壽質押借款885,000元，新光人壽日後豈敢收回80多萬元還款與利息等語。
（五）並聲明：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
（一）贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，惟贈與人逾繳納期限尚未繳納，經查明贈與人在中華民國境內無財產可供執行或有財產但不足清償全部稅款者，稅捐稽徵機關為保全稅捐債權，要非不可以受贈人為納稅義務人發單補徵贈與稅。本件被告依查得資料，以贈與人翁文生96年間出售八仙段土地，部分價款由買方黃澤林等3 人先匯入仲介人吳太旺帳戶，再由吳太旺開立支票轉付贈與人，其中票據號碼0000000、面額400萬元、到期日96年3月12日之支票（下稱系爭支票），於同年月19日為新光人壽所兌領，分別償還贈與人即翁文生95萬2,895元、原告88萬5,585元及翁正明等5人計216萬1,520元之保險單借款本息。原告等之保險單借款本息確係由贈與人以自有資金代為清償之事實，足堪認定。
（二）被告曾通知贈與人翁文生就出售八仙段土地之價款流向提出說明，翁文生於000年0月00日委託其子翁正明，至被告機關說明出售八仙段土地價款之流向，惟翁正明並未提示相關具體事證。
（三）至原告主張係因基於與同事翁秀梅情誼，方以保單質押借款轉借予翁陳玉，系爭支票乃翁陳玉交付用以清償借款乙節，經被告查核結果，原告自87年7月15日起至97年10月7日間陸續持保險單向新光人壽辦理質押借款。觀其紀錄，質借款項金額在10萬至80萬元之間，倘如所稱將之轉借予翁陳玉，卻未有借貸憑據亦無匯款之資金流程，實與常情相違；又被告函請新光人壽提供系爭償還保單質押借款之借還款明細，其中部分保單質押借款匯入原告台新國際商業銀行帳戶，遂函請該銀行提供帳戶交易明細，以資核對保單質押借款之流向：有關保單編號ARM0000000於94年4月27日質借款項88萬5,000元，僅27萬2,493元匯入原告該銀行敦南分行帳戶，逾2週後方以現金提領150,000元，95年間償還保單質押借款12萬9,000元，另保單編號ASA0000000於89年10月16日質借款項11萬8,000元係於該保險公司臺北服務中心櫃檯以領現金11萬8,000 元方式交付，均無原告所稱借予翁陳玉之情形。又被告迭次函請原告提示借貸憑據、還款約定及資金流程等相關資料供核，卻僅以書面陳述，且原告既與翁陳玉無親屬關係，既稱以保單質押借款借予翁陳玉，卻未取得任何借貸證明，與經驗法則不符，所訴尚難採據。
（四）贈與人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，亦未申請復查，已告確定。又經被告查核結果，贈與人滯欠全部贈與稅款8,221萬8,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元），估算贈與人之財產僅2,667萬4,183元，不足清償全部贈與稅款，差額高達5,554萬3,945元，又因有逾核課期間之虞，被告依前揭財政部函釋規定，就贈與人贈與稅 4,110萬9,064 元，按各受贈人受贈財產之價值比例計算，改以受贈人原告等為納稅義務人發單補徵，經核並無不合。原告訴稱：強制執行贈與人之財產2,667萬4,183元，應先從原核定翁文生贈與稅4,110萬9,064元中扣除，方能改課受贈人，容有誤解，尚難採據。又贈與人翁文生未對被告核定之贈與稅額提起行政救濟，被告依法改課原告之稅額自無可能包括行政救濟加計利息，原告以財政部87年5月7日台財稅第000000000號函所為之主張，顯屬誤解。
（五）至原告本件行政救濟應加計利息乙節，查依財政部88年6月28日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一之會商結論：「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該行政救濟加計利息部分不生效力。」意旨，原告業已提起行政救濟，則該加計利息部分之處分，不生效力；惟本件如經行政救濟程序終結，仍有應補繳稅款者，被告將依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，自該補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金
1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收等語。
（六）並聲明：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄之事實，有贈與人翁文生贈與稅應稅案件核定通知書（見原處分卷第174-175 頁）、華泰銀行內湖分行吳太旺甲存明細顯示翁文生銷售土地所得資金情形（見原處分卷第111-116、132-133頁）、新光人壽100 年6月2日新壽法務字第1000000633號函復系爭支票清償黃煌需等要保人保險單借款本息情形（見原處分卷第124-126 頁）、新光人壽104年1月26日新壽法務字第1040000052號函復林美蘭等7人保單借款記錄（同原處分卷第209-216 頁）、原處分書、復查決定、訴願決定書等在卷可稽，堪予認定。本件主要爭點在於：被告以贈與人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，且依法移送強制執行，惟贈與人財產不足清償全部贈與稅款，乃就本件贈與稅額4,110萬9,064元，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定原告應納稅額36萬0,871元，是否適法有據？
五、本院之判斷：
（一）按遺產及贈與稅法（下稱贈與稅法）第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條第1款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」
（二）按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（司法院釋字第650號、第657號、第705 號解釋參照）。而贈與稅法第7條第1項第2款、第2項規定：
「(第1項)贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。(第2項)依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」涉及贈與稅租稅主體及租稅客體對租稅主體之歸屬等租稅構成要件，贈與稅法上開明確規定，自符合租稅法定原則。另按同法施行細則，乃經贈與稅法第55條授權訂定，該細則第5條規定：「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」關於受贈人為納稅義務人，其應納稅額之計算，係有法律明確授權之法規命令所定，自亦符合租稅法定之法律保留原則。再贈與稅法第7條第1項第2款雖為前述規定，然觀諸該條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，……明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」職是之故，我國贈與稅乃以贈與人為納稅義務人為原則，僅於立法者所定上開特定例外情形，始得以受贈人為納稅義務人，且就此例外情形，自應謹守「例外規定從嚴解釋」之法理，於法條文義範圍內從嚴解釋之，執法機關尚不得為求稅收充裕，逾越立法者列為例外之明白立法文義，而以類推適用方式，創造受贈人在法條上本無之贈與稅納稅義務。又參酌強制執行法第27條關於債權憑證發給之要件，特將「債務人無財產可供強制執行」與「雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務」併列，可知兩者有別，所謂「債務人雖有財產可供執行，但不足以清償債務」者，並不在「無財產可供強制執行」文義可能解釋之範疇內，立法者始特有將此要件明定之必要。而贈與稅法第7條第1 項第2款關於受贈人為納稅義務人之租稅構成要件，既規定逾贈與稅法規定之繳納期限尚未繳納贈與稅，且贈與人「在中華民國境內無財產可供執行」者，受贈人始有納稅之義務，在立法者明示其納稅義務之例外要件下，自無從跨越此立法明白文義，將受贈人納稅義務延伸至「贈與人在中華民國境內有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款債務」之情形，否則即有違租稅法定原則。就此而言，財政部86年7 月24日臺財稅第000000000號函：「遺產及贈與稅法第7條第
1 項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院（現為法務部行政執行署）強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時……應發給憑證，交債權人收執……。』之規定掣發債權憑證，即有遺產及贈與稅法第7 條第1項第2款規定之適用。」無視強制執行法第27條明文區別「債務人無財產可供強制執行」與「雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務」之不同，強將「贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者」亦解為「無財產可供執行」，創造受贈人之納稅義務，自非僅屬執行贈與稅法上開規定之細節性或技術性事項，而係影響人民納稅義務及財產權實質且重要事項，非以法律或法律具體明確授權之法規命令，不得定之；然財政部卻以上開解釋性行政規則，創造受贈人納稅義務，自與租稅法定原則不符，本院自不受其拘束。同理，財政部93年12月23日臺財稅字第09304567810 號函釋：「……說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第
2 款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」更將受贈人所附贈與稅納稅義務，擴張至「有逾（贈與稅）核課期間之虞時，得先估算贈與人現有財產是否不足清償全部贈與稅款」即有納稅義務，並得以估算之差額，先對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，辦理補退稅，等同擬制受贈人於此情形之租稅客體，核亦非屬執行贈與稅法上開規定之細節性或技術性事項，顯屬影響人民納稅義務及財產權實質且重要事項，財政部逕以此解釋性行政規則，延伸前以自行發布之前開解釋性行政規則所創納稅義務，更自訂受贈人納稅義務之標的範圍，更與租稅法定原則不符，本院也不適用之。
（三）本件被告以訴外人翁文生以系爭支票無償代原告清償新光人壽債務，認屬贈與，是否適法有據？⒈按有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實
質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非僅以形式外觀為準。而財產之移動，具有在請求權時效內無償承擔債務之情形者，其承擔債務，以贈與論，雖經贈與稅法第5條第1款定明如前。然本條規範將承擔債務之形式外觀論為贈與，並得依同法規定核課贈與稅之前提，仍以承擔債務乃屬無償之實質上經濟事實關係存在，亦即受贈人確實「無償享受債務由他人承擔」之經濟上實質利益，為課徵贈與稅之基礎，究未減輕承擔債務原因事實係屬無償之證明責任。是倘無證據足以證明承擔債務原因事實關係在對價經濟關係上乃屬無償者，與贈與稅法首開規定要件不符，自不能以為他人承擔債務之外觀形式，遽認此債務承擔乃屬贈與。次按行政程序法第9 條規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，是稅捐稽徵機關於認定課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採關於當事人不利事實而捨有利事實於不顧，而造成課稅權之濫用。又其認定課稅事實及要件，應綜合所有客觀具體事證，並符合一般社會通念及經驗論理法則。另「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」雖經司法院釋字第537 號解釋明確，就贈與稅而言，關於「債務承擔論為贈與」之前提原因事實即「贈與為無償」事實相關之證據，固發生於納稅義務人得支配之範圍，但縱當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實提不出足以令人確信之證據，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，所掌握財產移轉行為之客觀事實，仍須佐以論理法則及經驗法則判斷，足認定此等債務承擔確屬無償者，方得認定贈與行為之客觀要件事實存在，並依法定其贈與稅法上之法律效果。否則，證據之留存與否，往往涉及經濟交易常情而解消不存，或因時間流逝而於生活現實中散逸，或因當事人財產移動存有不欲政府機關知悉之原因對價，如僅因人民無從就原因事實關係舉出信服之證據，無視經驗法則上，明顯欠缺足以令人信服之經濟現實，而徒以債務承擔形式外觀，遽認定無償贈與者，此將債務承擔評價為贈與之論證過程，先與證據評價之經驗法則有違，次更忽視債務承擔論為贈與仍須原因為無償之法定要件，自不足採。簡言之，債務承擔之形式外觀，要認定為具有贈與之實質上經濟事實者，納稅義務人就有償對價性之事實調查，固應負協力義務，但稽徵機關仍應依當事人之陳述與調查事實及證據之結果，佐以論理及經驗法則，確得產生該債務承擔應屬無償之確信心證，方得論為贈與而就此經濟事實課稅。
⒉經查系爭支票係訴外人翁文生96年間出售八仙段土地，
部分價款由買方黃澤林等3 人先匯入仲介人吳太旺帳戶，再由吳太旺開立支票轉付翁文生，其中票據號碼0000
000、面額400萬元、到期日96年3 月12日之系爭支票，於同年月19日為新光人壽所兌領，分別償還翁文生95萬2,895元、原告88萬5,585元及翁正明等5人計216萬1,520元之保險單借款本息，此有卷附新光人壽100年6月2日新壽法務字第1000000633號函附之「應收票據同一帳號多次入金明細表」可按。顯然在前述財產移動過程中，訴外人翁文生有為原告清償其所欠新光人壽保單質押借款本息債務，而有債務承擔之形式外觀無誤。至關於此原告向新光人壽之借款債務，由訴外人翁文生售地所得代償，究竟其原因關係為何，是否對價有償乙節：
⑴原告主張此乃因訴外人翁文生之妻翁陳玉，即原告同
事翁秀梅之母，多年來向伊借款，伊向新光人壽以保單質押借款後，轉借翁陳玉，96年間由翁秀梅持系爭支票償還該等借款本息，係屬有償之情，雖經聲請傳訊證人翁秀梅為證，翁秀梅雖於本院到庭證稱：伊與原告同事近20年，伊母翁陳玉86年間起需資金周轉，故陸續向伊借款，伊在自己積蓄借光後，開始利用新光人壽保單質押借款轉借，另原告見伊為母翁陳玉周轉事宜傷神，就用原告在新光人壽之保單質押借款後，且因翁陳玉是銀行拒絕往來戶，無法收受匯款，就將現金領出再透過伊轉交借翁陳玉，總共原告轉借給翁陳玉金額計至96年3月間本息是88萬2,960元，事後翁陳玉在96年間3月交給伊系爭票款400萬元支票，去償還原告與伊及黃煌需等人向新光人壽保單借款本息，還剩2,625元，就還給翁陳玉。原告因考量新光人壽的保單借款上都有紀錄，利息都是伊母翁陳玉將錢交給伊，伊再轉交原告繳納，又有借有還，且原告信任伊，伊也基於親情，不好意思叫翁陳玉寫借據，就沒特別由翁陳玉出借據，也未特別帳務記載等語。經核雖與原告主張情節相仿。然而翁秀梅於受訊問前，經本院告以具結之義務及偽證之處罰後，即表明因所證述與自己有利害關係而拒絕具結，於訊問後仍堅不拒絕，顯見證人所述上情，所稱同紙系爭支票於96年
3 月間一次清償原告與伊、伊配偶黃煌需、子黃彥霖等人向新光人壽質押借款之情節，涉及伊及配偶、黃彥霖等之保單質押借款債務，是否亦由翁文生無償代為債務承擔之爭議而有直接利害關係，其拒絕證言固與行政訴訟法第152 條規定相符而有據，但所述上情究竟因驂雜自身利害關係考量，且又未具結以擔保真實性，難有憑信之基礎。況證人翁秀梅證稱自己與其夫黃煌需供予翁陳玉之借款，都還需翁陳玉另開支票質押以供擔保，原告與翁陳玉非親非故，為何借款竟完全未留任何借據或要求擔保，實與常情大相背離。
再原告與證人翁秀梅雖均稱雙方借款有新光人壽保單借款紀錄可供核對，無須另行作帳為據云云，但如雙方間無任何共認無訛之借款帳務紀錄，僅憑新光人壽保單借款為據，而新光人壽借款乃原告與新光人壽雙方之款關係，倘原告私自需款而向新光人壽質借並花用，再持該紀錄向翁陳玉主張此借款轉借翁陳玉，而向翁陳玉討還者，翁陳玉又憑何事證爭執雙方借款關係範圍？綜上，原告與翁秀梅主張之借款情節，與私人間金錢借貸往來常情有違，並不足採。
⑵況依被告查核結果，原告自87年7月15日起至97年10
月7 日間陸續持保險單向新光人壽辦理質押借款，有新光人壽104年1月26日新壽法務字第1040000052號函併附原告之保單借款紀錄表附案（見原處分卷第210-
216 頁）可稽。經被告函請新光人壽提供系爭償還保單質押借款之借還款明細發現，其中部分保單質押借款匯入原告臺新國際商業銀行帳戶，被告並函請該銀行提供帳戶交易明細（見原處分卷第439-442 頁），以資核對保單質押借款之流向，其中保單編號ARM0000000於94年4月27日質借款項88萬5,000元，27萬2,493元匯入原告該銀行敦南分行帳戶，逾2週後方以現金提領15萬0,000元（見同上卷第442頁），並未全數提領交由所稱翁秀梅轉交翁陳玉，95年間則償還保單質押借款12萬9,000 元，更與原告主張之金錢轉借貸情節不符，更難信原告主張系爭支票清償債務，係所稱清償翁陳玉向原告之借款原因之情為真。
⑶然縱原告所提出系爭支票清償翁陳玉向其借款之有償
原因關係，難以採信。但本院考量至此僅得證明，訴外人翁文生有藉由系爭支票代償原告保單借款之事實，為原告承擔新光人壽之債務，且原告未盡協力義務，舉出相當之有利證據，使本院確信該債務承擔乃如其主張之有償關係。但被告稽徵機關依此陳述與調查事實與證據之結果，僅以原告舉證不足採信，即推論該債務承擔乃屬無償，卻忽視原告與翁秀梅、黃煌需、黃彥霖、翁正明、翁正豐等人不同，其與翁文生非親非故，翁文生為何竟無來由將售地所得為原告償還高達88萬5,585 元之鉅款債務，其願無償代原告承擔該等保單借款債務，更屬與經驗法則有違。而被告也未舉其他證據，足以佐明其他事實關係存在，得以合理說明翁文生無償為原告承擔鉅額債務之原因或背後動機，使被告辯稱所謂無償贈與之說，與論理、經驗法則相合，參酌前開說明，此筆債務承擔仍不能證明就是無償，而難依贈與稅法第5條第1款，逕認定為贈與。被告以翁文生為原告承擔債務，以原告不能證明原因關係，即遽認為贈與，難認適法有據。
（四）本件縱認係贈與，受贈人例外應負納稅義務之要件事實尚未發生：
查本件訴外人翁文生經被告核定如事實概要欄所載贈與之情，而其逾繳納期限未繳納稅款，經被告於102年3月13日移送強制執行，惟贈與人之財產尚有2,667萬4,183元，有翁文生全國財產稅總歸戶財產查詢清單存卷為證，且被告認定贈與並將贈與稅款繳款書於102 年10月15日送達原告時（見原處分卷第206-208 頁）改課受贈人當時，翁文生名下仍有不動產坐落新北市金山區西勢湖18之3號3樓房屋、臺北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○ ○○號土地，並對五信合作社、興德車業股份有限公司等各有投資債權（見原處分卷第187頁），合計財產價值為2,667萬4, 183元。顯然訴外人翁文生在中華民國境內並非無財產可供強制執行，只是其財產供強制執行也不足以清償全部贈與稅款債務。參酌本院前開關於贈與稅法第7條第1項第2款所定受贈人例外應負納稅義務之法定要件事實，對應強制執行法立法者對債權憑證核發要件之明文併列，不應擴及於「贈與人雖在中華民國境內有財產但不足以清償全部贈與稅款債務」之說明，則本件縱認翁文生以系爭票款承擔原告對新光人壽保單借款債務，乃屬贈與，但在贈與人仍有財產可供執行，而非無財產可供執行之情形下，受贈人即原告尚無依贈與稅法第7條第1項第2 款規定負納稅之義務。被告逕以財政部未經立法或法律授權訂定之法規命令，逕以非細節、技術性之解釋性行政規則，即創造原告受贈人之贈與稅納稅義務，並以原處分核定課徵原告贈與稅，自於法不合。
六、綜上，被告認定定翁文生與原告間有無償債務承擔之贈與關係，且贈與稅納稅義務已經發生，並據此核定原告受贈人應負贈與稅額，其認事用法，均有違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，皆有未合。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，爰予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與本判決之結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 17 日
行政訴訟庭 法 官 梁哲瑋
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 2 月 17 日
書記官 蔡凱如