臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第43號原 告 黃彥霖輔 佐 人 翁秀梅被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 吳碧玲（兼送達代收人）
錢玉玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月2日台財訴字第10413941770號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告代表人為何瑞芳，嗣於訴訟進行中變更為許慈美，有民國106年1月4日院授人培字第0000000000號行政院令，附卷足稽，變更後之代表人許慈美具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告依據查得資料，以贈與人即訴外人翁文生係原告之外祖父，贈與人翁文生於00年間出售其所有臺北市○○區○○段0○段0000000地號土地（下稱系爭土地）予訴外人黃澤林等3人，將所取得價款之一部分新臺幣（下同）3,047,105元，代原告等6人清償新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽）之保險單借款本息（原告部分：514,856元），及代其子翁正明、興德車業股份有限公司（下稱興德車業公司）、翁氏精緻餐坊等清償債務合計59,354,258元，另贈與資金予其子翁正明、翁正豐、媳婦邱玉芳及興德車業公司合計38,481,166元，總計100,882,529元，所涉贈與資金與無償承擔債務情事，未依限申報贈與稅，經核定補徵其贈與稅41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元。嗣因翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經被告依法移送強制執行，惟因翁文生財產不足清償全部贈與稅款，乃就本件贈與稅額41,109,064元，改以原告及其餘受贈人計10人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定原告應納稅額209,801元。原告不服，申請復查，經被告以104年5月11日財北國稅法二字第1040014502號復查決定書（下稱原處分）駁回復查，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠伊外祖母即訴外人翁陳玉早年因投資失利，自86年間起陸續
向伊雙親借錢，某日伊母親翁秀梅要伊寫保單借款書，擬向新光人壽質押借款予外祖母翁陳玉周轉，伊當時仍在就學，基於親情，遂以自己與新光人壽簽訂之人壽保單向該公司質押借款，將款項交予外祖母翁陳玉。嗣外祖母翁陳玉於96年間交付1張面額400萬元支票予翁秀梅，以清償伊向新光人壽保單質押借款及利息514,856元及其他親友之保單借款及利息。故514,856元係外祖母翁陳玉償還多年累積向伊借保單再向新光人壽借款之錢，並非被告所認定之贈與。伊已提出86年至89年間母親翁秀梅多次匯款予外祖母翁陳玉之匯款資料及外祖母翁陳玉未取回之支票，及伊於90年起之保單質借紀錄供被告查核。詎復查決定書理由四竟謂，經查：「贈與人委託翁正明君到局，並未述及贈與人關於系爭支票之流向或使用情形。」等語，並據以認定伊所述尚難採信，伊對此深表不服。蓋伊不曾見過舅舅翁正明至被告處所為陳述之筆錄，伊當時亦不在場，被告有無向舅舅翁正明詢問系爭支票之流向或使用情形，伊無從得知。如被告根本未曾問及，舅舅翁正明怎會主動提及，此係因系爭支票金額占原核定外祖父翁文生贈與金額不到4%，怎會成為說明重點，既然不是重點，舅舅翁正明怎會提起。
㈡又被告已於102年間對翁文生之財產移送強制執行，且查獲
翁文生有26,674,183元（原處分誤植為26,450,183元）價值之資產，依財政部賦稅署96年8月30日台稅六發字第09604539650號函，應先抵繳執行費用，次抵繳本稅、滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰，被告竟然仍按原核定贈與稅41,109,064元，來核定伊應納稅額209,801元等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠贈與人翁文生96年間出售系爭土地予黃澤林等3人，將所取
得價款之一部分3,047,105元，代原告等6人清償新光人壽之保險單借款本息（原告部分：514,856元），及代其子翁正明、興德車業公司、翁氏精緻餐坊等清償債務合計59,354,258元，另贈與資金予其子翁正明、翁正豐、媳婦邱玉芳及興德車業公司合計38,481,166元，總計100,882,529元，未依限申報贈與稅，經伊查獲，乃核定其96年度贈與總額100,882,529元，贈與淨額99,772,529元，應納稅額41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元。嗣因贈與人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經伊於102年3月13日移送強制執行，惟因贈與人翁文生之財產僅26,674,183元（原處分誤植為26,450,183元），不足清償全部贈與稅款82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元），其不足差額55,543,945元（原處分誤植為55,767,945元），為利稅捐徵起，依財政部86年7月24日台財稅第000000000號函、87年5月7日台財稅第000000000號函及93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋等規定，就贈與稅額41,109,064元，按各受贈人受贈財產之價值比例計算，改以受贈人黃彥霖即原告為納稅義務人發單補徵209,801元（計算式：41,109,064元×514,856元÷100,882,529元）。
㈡贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，惟贈與人逾繳納期限
尚未繳納，經查明贈與人在中華民國境內無財產可供執行或有財產但不足清償全部稅款者，稅捐稽徵機關為保全稅捐債權，依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項、第5條第1款、第7條及同法施行細則第5條等規定，要非不可以受贈人為納稅義務人發單補徵贈與稅。本件伊依據查得資料，以贈與人翁文生96年間出售系爭土地，部分價款由買方黃澤林等3人先匯入仲介人即訴外人吳太旺帳戶，再由吳太旺開立支票轉付贈與人翁文生，其中票據號碼0000000、面額400萬元、到期日96年3月12日之支票（下稱系爭支票）於同年月19日為新光人壽所兌領，分別償還贈與人翁文生952,895元、原告514,856元及翁正明等5人計2,532,249元之保險單借款本息，此有新光人壽100年6月2日新壽法務字第1000000633號函併附「應收票據同一帳號多次入金明細表」附案可稽。原告及翁正明等5人之保險單借款本息確係由贈與人翁文生以自有資金代為清償之事實，足堪認定。
㈢伊曾於100年2月11日以財北國稅審二字第0000000000D號書
函，通知贈與人翁文生就出售系爭土地之價款流向提出說明，贈與人翁文生於000年0月00日委託其子翁正明，至伊處說明出售系爭土地價款之流向，惟受託人翁正明並未提示相關具體事證。
㈣原告主張：係因其外祖母翁陳玉急需資金，方以保單質押借
款轉借予翁陳玉，系爭支票乃翁陳玉交付用以清償借款乙節，經伊查核結果，原告自90年起方陸續持保險單向新光人壽辦理質押借款，有新光人壽104年1月26日新壽法務字第1040000052號函附原告之保單借款紀錄表附案可稽，核與原告提示其母親翁秀梅前於①86年12月20日匯款250,000元、②89年1月5日匯款200,000元、③89年6月5日匯款200,000元、④89年8月5日匯款130,000元、⑤89年9月19日匯款40,000元予翁陳玉之國內匯款回條5張等資料，於時序上及金額均無從認定與原告之保險單質押借款有直接關聯。伊又函請新光人壽提供系爭償還保單質押借款之借還款明細，其中部分保單質押借款匯入台新國際商業銀行（下稱台新銀行）帳戶，遂函請台新銀行提供帳戶交易明細，以資核對保單質押借款之流向：原告保單編號A3AI086180質借款項140,000元，於保險公司台北服務中心櫃檯領現金，另保單編號A7AA014870於94年4月12日質借款項82,000元，匯入原告台新銀行敦南分行帳戶，其餘4筆保單質押借款匯入翁秀梅台新銀行敦南分行帳戶，均無原告所稱借予翁陳玉之情形。又伊迭次函請原告提示借貸憑據、還款約定及資金流程等相關資料供核，卻僅以書面陳述，並無具體借貸事證；且贈與人翁文生逾繳納期限未繳納贈與稅款，亦未申請復查，案告確定。又本件經伊查核結果，贈與人翁文生之財產僅26,674,183元，不足清償全部贈與稅款82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元），其不足差額高達55,543,945元，又因有逾核課期間之虞，伊依前揭財政部函釋規定，就贈與人贈與稅41,109,064元，按各受贈人受贈財產之價值比例計算，改以受贈人黃彥霖即原告為納稅義務人發單補徵209,801元（計算式：41,109,064元×514,856元÷100,882,529元），經核並無不合。原告訴稱：贈與人翁文生財產應先抵充本稅方能改課受贈人，容有誤解，尚難採據。本件原處分並無不合，應予維持。又贈與人翁文生未對伊核定之贈與稅額提起行政救濟，伊依法改課原告之稅額自無可能包括行政救濟加計利息，原告以財政部87年5月7日台財稅第000000000號函所為之主張，顯屬誤解。
㈤至原告本件行政救濟應加計利息乙節，依財政部88年6月28
日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一之會商結論：「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該行政救濟加計利息部分不生效力。」意旨，原告業已提起行政救濟，則該加計利息部分之處分，不生效力；惟本件如經行政救濟程序終結，仍有應補繳稅款者，伊將依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。揆諸首揭法條規定，尚無不合，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有贈與人翁文生贈與稅應稅案件核定通知書、系爭支票、新光人壽100年6月2日新壽法務字第1000000633號函併附「應收票據同一帳號多次入金明細表」、104年1月26日新壽法務字第1040000052號函暨檢送之原告等7人之保單借款紀錄簡表、原核定、原處分及訴願決定書附於原處分卷足稽，堪予認定。經核兩造之陳述，本件爭點厥為：被告以贈與人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經依法移送強制執行，惟其財產不足清償全部贈與稅款，乃就本件贈與稅額41,109,064元，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定原告應納稅額209,801元，是否適法有據？茲析述如下。
六、本院之判斷：㈠被告依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以原告（
即受贈人）為納稅義務人，是否適法有據？⒈按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、第7條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」次按同法施行細則第5條規定：「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」⒉又按財政部86年7月24日台財稅第000000000號函（下稱86年
7月24日函）：「遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院（現為法務部行政執行署）強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時……應發給憑證，交債權人收執……。』之規定掣發債權憑證，即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」、財政部87年5月7日台財稅第000000000號函（下稱87年5月7日函）：「贈與稅納稅義務人經依遺產及贈與稅法第7條規定改為受贈人時，繳納期間仍應訂為2個月；至應向贈與人科處之罰鍰或加計之行政救濟利息，不得改向受贈人一併徵收。……」、93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋（下稱93年12月23日函釋）：「……說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」、財政部賦稅署96年08月30日台稅六發字第09604539650號函（下稱財政部賦稅署96年8月30日函）：「納稅義務人以劃撥或匯款轉帳方式繳納，僅註記個人姓名或身分證字號等而未載明或指定移送或執行案號等特定資料、行政執行處（編者註：現為行政執行分署）所扣押收取之款項不足抵償全部受執行金額或為義務人薪資三分之一扣款執行案件，而納稅義務人滯納同一移送機關之多件欠稅執行案件分配所得款項不敷抵繳全部積欠時，應先抵繳執行費用、次抵繳本稅、滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰；納稅義務人滯欠多項稅捐時，應依法按稅捐受清償之順序抵繳，並參照民法相關規定，如有多筆同一順位受清償之稅捐時，以先到期之稅捐先行抵繳，徵期相等者，按稅捐比例抵充其一部分，至未獲清償之稅捐，仍應依法清理。」上開各函釋乃財政部本於稅捐主管機關地位，兼顧贈與稅原則上應以贈與人為納稅義務人，僅於例外情形下，始得以受贈人為納稅義務人之規定，就執行上開遺贈稅法法令之細節性、技術性事項予以具體明確規定，與遺產及贈與稅法第7條之規定並無違背，亦未違反法律保留原則，被告據為本件原處分依據，爰予尊重。
⒊經查，贈與人翁文生於00年間出售系爭土地予黃澤林等3人
，計175,029,359元，付款及兌領情形詳如資金流程明細（見本院卷第91頁）。經被告查得贈與人翁文生將所取得價款之一部分3,047,105元，代原告等6人清償新光人壽之保險單借款本息（原告部分：514,856元），及代其子翁正明、興德車業公司、翁氏精緻餐坊等清償債務合計59,354,258元，另贈與資金予其子翁正明、翁正豐、媳婦邱玉芳及興德車業公司合計38,481,166元，總計100,882,529元，有贈與資金與無償承擔債務之情事，卻均未依限申報贈與稅，經被告扣除96年度免稅額1,111,000元，乃核定其96年度贈與總額100,882,529元，贈與淨額99,772,529元，應納稅額41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元。嗣贈與人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，惟因其財產僅26,674,183元（原處分誤植為26,450,183元），不足清償全部贈與稅款82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元），被告乃以102年2月21日財北國稅徵字第0000000000A號函辦理禁止處分登記，並於102年3月13日移送法務部行政執行署士林分署強制執行，經該署以囑託查封登記函（102年3月29日士執戊字102年贈稅執特專字第00000000號）辦理查封登記之事實，有翁文生全國財產稅總歸戶財產查詢清單、土地建物查詢資料在卷自明（見本院卷第76頁），並經本院依職權調取上開行政執行卷宗查明屬實。是系爭贈與稅納稅義務人翁文生業已逾繳納期限尚未繳納系爭贈與稅，且在中華民國境內財產不足清償全部稅款，為可確認之事實。被告核定贈與人翁文生96年度贈與稅及罰鍰事件，因翁文生未提起復查而告確定，該補稅處分在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。是以，依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第7條第1項第2款、第2項、同法施行細則第5條等規定，及財政部86年7月24日、87年5月7日、93年12月23日函釋及財政部賦稅署96年8月30日函釋等意旨，因本件受贈人有2人以上，故被告就未徵起之稅款改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定受贈人原告應納之贈與稅額，揆諸前揭規定及說明，於法尚無不合。
⒋原告雖主張係因其外祖母翁陳玉急需資金，方以保單質押借
款轉借予外祖母翁陳玉，系爭支票乃翁陳玉交付用以清償借款云云，惟按當事人間財產之移轉，固為其自由經濟行為，稅法原則上予以尊重，然當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，依司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨，當事人自得就其移轉行為負舉證責任及盡申報協力義務，俾稽徵機關對當事人有利、不利情事加以審酌。查被告就贈與人翁文生出售系爭土地所得款項去向，曾於99年11月12日以財北國稅審二字第0000000000A號及100年2月11日財北國稅審二字第0000000000D號函，通知翁文生予以說明並提供相關證明文件佐證（如契約、存摺、匯款單等），翁文生僅委任其子翁正明到場，但並未提示相關證據供查，有上開二函及委託書在卷可憑（見原處分不可閱覽卷第159頁、可閱覽卷第155-156頁）。系爭事件涉及贈與人翁文生贈與稅且金額非小，若未贈與，豈有不檢證說明之理。且翁文生就稅捐機關核課其贈與稅，未申請復查而告確定，衡情若非贈與屬實，翁文生殊無不循序救濟之理。又經被告於104年1月15日以財北國稅法二字第1040002078號函向新光人壽查詢原告等何時向該公司辦理保單質押借款，其款項由何人領取（見原處分可閱覽卷第209頁），據覆，原告自90年起方陸續持保險單向新光人壽辦理質押借款，有該公司104年1月26日新壽法務字第104000052號函檢送原告之保單借款紀錄簡表附卷足憑（見原處分可閱覽卷第210-216頁），核與原告所提示其母親翁秀梅分別於①86年12月20日匯款250,000元、②89年1月5日匯款200,000元、③89年6月5日匯款200,000元、④89年8月5日匯款130,000元、⑤89年9月19日匯款40,000元予翁陳玉之國內匯款回條5張等資料（見原處分可閱覽卷第244-245頁），於時序上及金額均無從認定與原告之保險單質押借款有直接關聯。被告另於104年8月25日函請新光人壽提供原告等償還保單質押借款之借還款明細，其中部分保單質押借款匯入台新銀行帳戶，遂函請該銀行提供帳戶交易明細，以資核對保單質押借款之流向：原告保單編號A3AI086180質借款項140,000元，於保險公司台北服務中心櫃檯領現金，另保單編號A7AA014870於94年4月12日質借款項82,000元，匯入原告台新銀行敦南分行帳戶，其餘4筆保單質押借款則匯入翁秀梅台新銀行敦南分行帳戶（見原處分可閱覽卷第217、382、384、422、426頁），均無法證明原告所主張保單質借款項係借予翁陳玉之情形。而原告復未能提出與翁陳玉間之借貸憑證、還款約定及資金流程等相關證據，以證明其與翁陳玉間確有借貸關，則其空言泛稱以保單質押借款轉借予外祖母翁陳玉，系爭支票乃翁陳玉交付用以清償借款云云，自難憑採。準此，被告認定原告保險單借款本息係由贈與人翁文生以自有資金代為清償之事實，係屬無償承擔債務，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，即非無據。
㈡被告按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定受贈人原告應
納稅額209,801元，是否適法有據？⒈按「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有
下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、第2項定有明文。觀之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，……明定贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」可知，遺產及贈與稅法規定之贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以受贈人為納稅義務人，考上開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，並無免除贈與人原有繳納義務之意思，而課以受贈人即係補充贈與人之納稅義務。至向贈與人依遺產及贈與稅法第44條所科處之罰鍰，核屬對贈與人因故意過失違反該法規定之申報義務並造成漏稅結果所為之非難處罰，法律並未明文規定由受贈人對贈與人之罰鍰負擔保責任或繳納義務，自不在本條規定受贈人補充贈與人納稅義務之範圍內甚明。財政部87年5月7日函釋：「贈與稅納稅義務人經依遺產及贈與稅法第7條規定改為受贈人時，繳納期間仍應訂為2個月；至應向贈與人科處之罰鍰或加計之行政救濟利息，不得改向受贈人一併徵收。……」亦同此旨，核與母法規定無違。準此，贈與稅以贈與人為主債務人，受贈人為擔保責任債務人，惟受贈人所負擔保責任具有從屬性及補充性；亦即必須贈與稅之租稅請求權已成立，且稽徵機關須先向主債務人即贈與人為請求，於具備特別情形，實現擔保責任之構成要件，始得對擔保責任債務人即受贈人為請求。就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款而言，贈與稅之稅捐債務已成立，原則上應以贈與人為納稅義務人，如具備贈與人⒈逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，及⒉在中華民國境內「無財產」可供執行，始實現擔保責任之構成要件，成立對受贈人擔保責任之請求權，稽徵機關才得以受贈人為納稅義務人。倘贈與人於移送強制執行時「有財產」，估算尚能滿足部分之租稅請求權，自應予扣除後，不足之租稅差額部分，才可謂符合贈與人「無財產」可供執行之要件，而該不足之租稅差額部分即為受贈人所應負擔保責任之責任範圍，稽徵機關亦始得以受贈人為納稅義務人，就該不足之租稅差額部分命其負繳納義務。又前引財政部93年12月23日函釋，核其性質係就母法已明定之「無財產可供執行」，為如何判斷及操作之細節性及技術性規定，並未逾越母法規範範圍，自得予以援用；是贈與人有財產但不足清償全部稅款者，如有逾核課期間之虞時，於執行完畢前應先行就「差額部分」估算對受贈人課徵，以符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定。
⒉經查，被告依查得資料，以贈與人翁文生於00年間出售系爭
土地，所得價款之一部分3,047,105元，代原告等6人清償新光人壽之保險單借款本息（原告部分：514,856元）無償承擔債務，又贈與其餘受贈人資金，均未依限申報贈與稅，經核定補徵其贈與稅41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元，因翁文生未提起復查而告確定，已如前述。再者，因贈與人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經被告於102年3月13日移送強制執行，贈與人翁文生之贈與稅核課期間於103年5月4日屆滿，有逾核課期間之虞，經被告估算贈與人翁文生之財產價值僅為26,674,183元，而執行拍賣贈與人之不動產即臺北市○○區○○段1小段664（為道路用地即公共設施用地）、664-1（為停車場用地並設有抵押權登記）地號土地，於104年10月16日公告特別變賣程序，雖無人應買，但被告於另案（即最高行政法106年度判字第218號被告與受贈人邱玉芳間贈與稅事件）自陳斯時依最低拍賣價格合計為23,120,000元（見本院卷第155-158頁），贈與人翁文生之財產似仍有相當之價值，難謂其「無財產可供執行」。本件贈與稅41,109,064元以該不動產價值扣除後，不足之租稅差額部分，方可謂符合贈與人「無財產」可供執行之要件，被告始得就該不足之租稅差額部分，按原告受贈財產價值比例計算應納稅額，以原告為納稅義務人，命其負繳納義務。是被告疏誤將對贈與人科處之罰鍰金額計入受贈人應補充贈與人納稅義務之範圍內，逕認為「估算贈與人財產價值26,674,183元，與贈與人全部稅款合計82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元）相較，顯然贈與人之未繳納之『稅款』中計有55,543,945元（82,218,128元－26,674,183元）無法從贈與人財產中獲得清償，故就贈與人未繳納之全部贈與稅41,109,064元改課受贈人」，作為按原告受贈財產價值比例計算其應納稅額之基礎，而非以贈與人未繳納之全部贈與稅41,109,064元計算或估算其執行結果不足之租稅差額部分對受贈人課徵，核與遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定有違。
七、綜上所述，被告之核定處分即有違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦有未合。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，爰予准許，由被告另為適法之處分。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 28 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 7 月 28 日
書記官 林郁芩