臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度稅簡字第1號
107年5月1日辯論終結原 告 粟振庭被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 黃美琪上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年12月4日台財法字第10613950990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。合先敘明。
二、事實概要：原告係獨資經營國術損傷接骨、國術推拿服務，於民國105年9月12日向臺北市商業處（簡稱商業處）申請設立登記，經該處以105年9月12日北市商二字第1056013793號函，准予設立，原告於105年9月23日持上開核准函，備妥相關文件，並填具營業人設立（變更）登記申請書，向被告北投稽徵所申請營業設立登記，被告北投稽徵所以105年9月26日財北國稅北投營業字第1053552905號函復，稅務部分准予辦理，並核定為按特種稅額計算查定課徵之營業人，查定其每月銷售額新臺幣（下同）82,857元、營業稅額829元，以及106年4至6月銷售額合計248,571元，補徵營業稅額2,487元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍不服，提起訴願經駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張被告雖核准原告稅務部分之申請，並核定為按特種稅額計算查定課徵之營業人，惟未一併表明特種稅額稅率、額度、查定方式及依據，有違明確性原則，且就原告之營業稅應如何核課、稅率為多少、查定方式及依據等攸關「原告應繳納多少稅額」之重要事項，卻全然未予表明，影響實質課稅內容，致原告無從確定其就營業稅法上之納稅義務範圍，難以估算成本進行營業，應予撤銷。原告從事傳統整復推拿業，依財政部84年7月12日台財稅第000000000號函釋意旨，屬所得稅法第11條第1項所稱以技藝自力營生之執行業務者，原則上非屬營業稅課稅範圍，本件原告尚未合法辦妥商業登記，則原告從事整復推拿業仍為執行業務行為，而非營業行為，不應課徵營業稅，是以被告核予原告稅籍並核定原告為按特種稅額計算查定課徵之營業人，應屬違法，應予撤銷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），以及被告應作成特定行政處分（見本院卷第15頁）。
四、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內」、「小規模營業人、……其營業稅稅率為1%」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票」、「依第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每3個月填發繳款書通知繳納一次」，為營業稅法第1條、第3條第2項、第13條、第28條、第32條第1項及第40條第1項後段所明定。次按「新設立之營業人依照規定應查定計算營業稅額者，主管稽徵機關應於1月、4月、7月及10月查定其應納營業稅額」、「依查定銷售額計算營業稅額之營業人，除適用第6條規定者外，主管稽徵機關應依下列營業費用除以費用率，計算其每月銷售額，但營業情形特殊者，得依實際查得資料核定其銷售額。一、資本主薪資：按每人每月薪資（包括膳食費）核計，但未實際經營業務者不予核計。二、員工薪資：按每人每月薪資（包括膳食費）核計，其有經常照顧業務之家屬或親友，以員工計算。三、房租金：按每坪每月核計，其自有或無償借用之房屋，視為租用……主管稽徵機關應視轄區經濟發展情形，按地段或行政區域，擬定營業人查定營業費用標準等級評定表，報財政部核備。第一項所指之費用率如下……三、……勞務承攬業……為35%」，為營業稅特種稅額查定辦法第3條第2項及第5條所規定。
（二）原告係獨資經營國術損傷接骨、國術推拿服務，於105年9月12日向臺北市商業處申請設立登記，經該處以105年9月12日北市商二字第1056013793號函，准予設立，原告於105年9月23日持上開核准函，備妥相關文件，並填具營業人設立（變更）登記申請書，向被告北投稽徵所申請營業設立登記，被告北投稽徵所以105年9月26日財北國稅北投營業字第1053552905號函復，稅務部分准予辦理，並核定為按特種稅額計算查定課徵之營業人，查定其每月銷售額82,857元、營業稅額829元。原告不服，復查主張其提供之專業性勞務（推拿），符合營業稅法第3條第2項但書規定：「但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」應核課個人綜合所得稅，原查定課徵之營業稅與前揭規定顯屬未合云云，申經被告復查決定予以駁回，提起訴願，除執前詞外，主張（一）105年9月26日財北國稅北投營業字第1053552905號函，雖核准原告稅務部分之申請，並核定為按特種稅額計算查定課徵之營業人，惟未一併表明特種稅額稅率、額度、查定方式及依據，有違明確性原則。（二）原告從事傳統整復推拿業，屬所得稅法第11條第1項所稱以技藝自力營生之執行業務者，原則上非屬營業稅課稅範圍，依財政部104年9月18日台財稅字第10404622540號函釋意旨，如原告未向商業處合法辦妥商業登記，即非屬營業稅課稅對象，本件原告尚未合法辦妥商業登記，是以被告作成原處分核予原告稅籍並核定原告為按特種稅額計算查定課徵之營業人應屬違法等語，資為爭議，遞遭訴願決定駁回。
（三）原告於105年9月12日向商業處申請設立獨資經營之粟師傅傳統整復推拿，經該處以105年9月12日北市商二字第1056013793號函准予設立（詳原卷第30至31頁），主要營業項目為傳統整復推拿業。原告於105年9月23日持上開核准設立登記函及備妥相關文件，並填具營業人設立（變更）登記申請書（詳原卷第27至28頁），向被告北投稽徵所申請營業設立登記；經被告北投稽徵所受理原告申請營業設立登記案件，並派員訪視營業現場，認其經營規模未達使用統一發票範圍，准予核定為按查定課徵營業稅之小規模營業人，乃以105年9月26日財北國稅北投營業字第1053552905號函復：稅務部分准予辦理，並核定為按特種稅額計算查定課徵之營業人（詳原卷第42至44頁）。是以，被告依首揭營業稅法第23條、第40條第1項、營業稅特種稅額查定辦法第3條第2項及第5條規定，查定原告每月銷售額82,857元及營業稅額829元，並據以填發106年4至6月核定稅額繳款書，補徵營業稅額2,487元，經核並無違誤。
（四）原告前以其營業場所（臺北市○○區○○路0段0號）及主營業項目「傳統整復推拿業」，經「營業場所審查與查詢服務櫃檯」審查不符土地使用分區管制及建築物管理相關規定，業提起行政救濟，應俟確定後再行納稅等由，對前揭105年9月26日財北國稅北投營業字第1053552905號函提起訴願（詳原卷第42至44頁），業經財政部106年3月1日台財法字第10613903830號訴願決定駁回在案（詳原卷第45至51頁）。原告仍表不服，以該函有違明確性原則，且其尚未合法辦妥商業登記，即非屬營業稅課稅對象，應屬所得稅法第11條第1項所稱執行業務者等理由，提起行政訴訟，嗣經臺北高等行政法院106年度訴字第423號判決（詳原卷第74至83頁），以原告獨資經營國術損傷接骨、國術推拿服務，已有營業行為，被告認符合營業稅法第1條，核屬在中華民國境內銷售勞務之情形，自應辦理營業登記，依法課徵營業稅，又被告北投稽徵所105年9月26日財北國稅北投營業字第1053552905號函已記載主旨、事實、理由及法令依據等，足使原告知悉其原因事實、理由及法令依據，並無違反明確性原則等由，判決駁回在案。是原告仍執前詞，主張其非屬營業稅課稅範圍，核無足採。
（五）綜上，本件原告已辦妥商業登記，亦有營業行為（有現場訪查照片可稽）(詳原卷第17至21頁)，被告北投稽徵所依營業稅特種稅額查定費用標準等級表，以資本主1人、員工1人、房租金10坪及費用第6等級，除以費用率35%等項，查定其每月銷售額82,857元【〔資本主薪資12,000元＋員工薪資9,000元＋（房租金800元×10坪）〕÷費用率35﹪】、營業稅額829元，計算106年4至6月銷售額合計248,571元，補徵營業稅額2,487元並無不合，請判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內」、「小規模營業人、……其營業稅稅率為1%」、「農產品批發市場之承銷人、……小規模營業人……就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票」、「依第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每3個月填發繳款書通知繳納一次」，為行為時加值型及非加值型營業稅法（簡稱營業稅法）第1條、第3條第2項、第13條第1項、第23條、第28條、第32條第1項及第40條第1項後段所明定。
（二）次按「新設立之營業人依照規定應查定計算營業稅額者，主管稽徵機關應於1月、4月、7月及10月查定其應納營業稅額」、「依查定銷售額計算營業稅額之營業人，除適用第6條規定者外，主管稽徵機關應依下列營業費用除以費用率，計算其每月銷售額，但營業情形特殊者，得依實際查得資料核定其銷售額。一、資本主薪資：按每人每月薪資（包括膳食費）核計，但未實際經營業務者不予核計。
二、員工薪資：按每人每月薪資（包括膳食費）核計，其有經常照顧業務之家屬或親友，以員工計算。三、房租金：按每坪每月核計，其自有或無償借用之房屋，視為租用……主管稽徵機關應視轄區經濟發展情形，按地段或行政區域，擬定營業人查定營業費用標準等級評定表，報財政部核備。第一項所指之費用率如下……三、……勞務承攬業……為35%」，並為營業稅特種稅額查定辦法第3條第2項及第5條所規定。
（三）經查，原告係獨資經營國術損傷接骨、國術推拿服務，於105年9月12日向商業處申請設立獨資經營之「粟師傅傳統整復推拿」，經該處以105年9月12日北市商二字第1056013793號函准予設立，主要營業項目為傳統整復推拿業。原告於105年9月23日持上開核准設立登記函及備妥相關文件，並填具營業人設立（變更）登記申請書，向被告申請營業設立登記；經被告受理原告申請營業設立登記案件，並派員訪視營業現場，認其經營規模未達使用統一發票範圍，准予核定為按查定課徵營業稅之小規模營業人，乃以105年9月26日財北國稅北投營業字第1053552905號函復：稅務部分准予辦理，並核定為按特種稅額計算查定課徵之營業人等情，有商業登記公示資料查詢單（原處分卷第1頁）、營業稅稅籍資料查詢作業列印單（原處分卷第2頁）、營業人設立（變更）登記申請書（原處分卷第27-28頁）、免用統一發票申請書（原處分卷第29頁）、商業處105年9月12日北市商二字第1056013793號函（原處分卷第30-31頁）、商業登記抄本（原處分卷第32頁）、被告105年9月26日財北國稅北投營業字第1053552905號函（原處分卷第42-44頁）在卷可憑。從而，被告依營業稅法第23條、第40條第1項、營業稅特種稅額查定辦法第3條第2項及第5條規定暨營業稅特種稅額查定費用標準等級表、臺北市營業人查定營業費用標準等級評定表（本院卷第81-84頁），以資本主1人、員工1人、房租金10坪及費用第6等級（參原處分卷第17頁訪查報告表所載），除以費用率35%等項，查定原告每月銷售額82,857元【〔資本主薪資12,000元＋員工薪資9,000元＋(房租金800元×10坪)〕÷費用率35﹪】、營業稅額829元，計算106年4至6月銷售額合計248,571元（82,857×3），補徵稅率為1%之營業稅額2,487元，並據以填發106年4至6月核定稅額繳款書，補徵原告營業稅額2,487元，經核並無違誤。
（四）原告稱本件被告未一併表明特種稅額稅率、額度、查定方式及依據，有違明確性原則，且就原告之營業稅應如何核課、稅率為多少、查定方式及依據等攸關「原告應繳納多少稅額」之重要事項，卻全然未予表明，影響實質課稅內容，致原告無從確定其就營業稅法上之納稅義務範圍云云。惟查：
1.按「行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法」（最高行政法院96年度判字第594號判決可資參照）。又「按所謂『內容明確性』，應指行政行為各項重要之點均應明確而言，行政行為之內容是否明確，應就個案實質觀察，而不以其形式上有理由或說明欄為斷。又法律行為之內容雖不明確，得經由解釋排除者，則尚非足以影響其法律效力之不明確」（最高行政法院100年度判字第427號判決可資參照）。
2.查被告所屬北投稽徵所受理原告申請營業設立登記案件，經被告派員訪視營業現場，認其經營規模未達使用統一發票範圍，准予核定為按查定課徵營業稅之小規模營業人，乃以105年9月26日財北國稅北投營業字第1053552905號函（原處分卷第42-44頁）略以：「主旨：貴行號105年9月23日依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第28條及營業登記規則第2條規定，申請營業設立登記乙案，稅務部分准予辦理，請查照。說明：一、茲核定營業稅有關事項如下：……(二)核定為按特種稅額計算查定課徵之營業人。二、另有下列應行辦理事項，請依規定辦理：……(四)應繳納之營業稅由本局北投稽徵所依法查定發單課徵。……」等文字，已記載主旨、事實、理由及法令依據等，足使原告知悉其原因事實、理由及法令依據。而原告經核定的特種稅額是最低的，稅率為百分之1，已如前述，對原告並無不利之情事。至原告應繳納之營業稅稅率、額度等，業由被告所屬北投稽徵所派員至原告營業地址訪查，作成「設立營業人訪查報告表」（原處分卷第17頁），並由原告員工簽名在案，其後被告即依此查定及依據上開法令對原告課徵本件營業稅，且亦申請復查，原告應知悉被告課徵本件營業稅法令標準及依據，尚難認原處分未表明特種稅額稅率、額度、查定方式及依據，有違明確性原則。故原告之主張，殊無可採。
（五）至於原告又稱其從事傳統整復推拿業，依財政部84年7月12日台財稅第000000000號函釋意旨，屬所得稅法第11條第1項所稱以技藝自力營生之執行業務者，原則上非屬營業稅課稅範圍，本件原告尚未合法辦妥商業登記，則原告從事整復推拿業仍為執行業務行為，而非營業行為，不應課徵營業稅云云。惟原告已有營業行為，且依規定向被告所屬北投稽徵所申請營業登記，為原告所不爭，基於課稅之賦稅公平原則，自應依法課徵營業稅。再原告已於105年9月12日核准商業設立登記，並有統一編號、營業項目及商業名稱，有商業登記公示資料查詢單（見原處分卷第1頁）可憑，依法更經核定為按特種稅額計算查定課徵之營業人，符合營業稅法第1條規定，核在中華民國境內銷售勞務之情形，復參財政部75年11月29日函釋規定：「營利事業因受都市計畫土地分區使用或因建管、衛生或其他法令規定限制，不合有關規定或其他原因等，未能核准設立登記，如已擅自營業，基於有營業即應課稅之賦稅公平原則，該管稽徵機關應予以設籍課稅者，除依法免辦商業登記部分者外，應於核定設籍課稅時，隨即將設籍課稅之稅籍資料通報其所在地商業登記主管機關」，原告既已有營業行為，且依規定向被告所屬北投稽徵所申請營業登記為商號「粟師傅傳統整復推拿」，即可認選擇以商業名義對外經營業務，已非「個人受僱提供勞務」而應為「營利事業」，即不屬個人自力營生執行業務者之範疇。故原告主張其上開從事整復推拿業行為非屬營業稅課稅範圍，委無可採。
（六）從而，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，以及聲明被告應作成特定行政處分（見本院卷第15頁），均為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 8 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 5 月 8 日
書記官 蔡凱如