臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度稅簡字第2號
107年5 月21日辯論終結原 告 井上哲訴訟代理人 王照宇律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 呂貞儀上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部106 年10月26日院臺財法字第10613943970 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序部分按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴；訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更或追加，應予准許，行政訴訟法第111 條第1 項前段、第3 項第2款分別定有明文。又簡易訴訟程序除第2 章別有規定外，仍適用通常訴訟程序之規定，同法第236 條亦規定甚明。本件原告起訴時，原聲明：「原處分及訴願決定均撤銷」（見本院卷第9 頁），嗣於民國107 年5 月21日言詞辯論期日經本院闡明後變更聲明為：「原處分、復查決定及訴願決定均撤銷」（見本院卷第112 頁），核原告所為訴之變更，符合請求基礎不變之要件，揆諸上開規定，自應准許。
貳、實體部分
一、事實概要：原告以人工申報方式辦理104 年度綜合所得稅結算申報，漏報訴外人太平洋崇光百貨股份有限公司（下稱太平洋百貨公司）給付之薪資所得新臺幣（下同）382,100 元、363,059 元，合計共745,159 元（下稱系爭薪資所得），經被告核定所得總額11,714,910元，應補稅額194,935 元。
嗣被告於105 年12月12日以A1Z00000000000號裁處書（下稱原處分），以原告辦理104 年度綜合所得稅結算申報，短漏報系爭薪資所得，致短漏所得稅額194,935 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，依所得稅法第110 條第1 項規定，對原告裁處漏稅額194,935 元之0.2 倍罰鍰38,987元即38,987元，並於罰鍰繳款書載明繳納期間為106 年1 月6 日起至同年月15日止。原告不服原處分，於106 年2 月10日申請復查，經被告於同年6 月26日以財北國稅法二字第1060023350號復查決定書追減罰鍰7,798 元（即變更罰鍰為31,189元），並於同年月28日送達該復查決定。原告不服該復查決定，於同年7 月25日提起訴願，經財政部於同年10月26日以台財法字第10613943970 號訴願決定書駁回其訴願，並於同日送達該訴願決定。原告不服該訴願決定，復於同年12月12日向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：原告至稅捐機關查調資料，並依照稅捐機關提供之資料申報，原告就漏未申報系爭薪資所得，自無故意或過失。又原告縱有漏報情事，依稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3 條第2 項第1 、2 款規定，亦應免予處罰等語，並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：原告104 年度綜合所得稅結算申報，未依規定如數申報系爭薪資所得，其自有應注意、能注意而不注意之情形，具有過失。又原告該次申報係採人工申報辦理結算申報，與減免處罰標準第3 條第2 項第1 款規定不符；另原告及其配偶該年度均無我國國民身分證統一編號及戶籍登記資料，依行為時綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點第5點規定，原告尚非綜合所得稅稅額試算服務適用對象，故亦無減免處罰標準第3 條第2 項第2 款免罰規定之適用。被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱系爭裁罰參考表）使用須知第4 點，按所漏稅額改處0.16倍之罰鍰，已考量原告違章程度而為適切裁罰，自無違誤，原告之訴洵無理由，應予駁回等語置辯，並聲明：原告之訴駁回。
四、兩造不爭執事實（見本院卷第116至117頁）：
㈠、原告以人工申報方式辦理104 年度綜合所得稅結算申報，漏報太平洋百貨公司給付之系爭薪資所得，經被告核定所得總額11,714,910元，應補稅額194,935 元（見原處分卷第4 至
6 、15頁）。
㈡、被告於105 年12月12日以原告辦理104 年度綜合所得稅結算申報，短漏報系爭薪資所得，致短漏所得稅額194,935 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，依所得稅法第110 條第1項規定，以原處分對原告裁處漏稅額194,935 元之0.2 倍罰鍰即38,987元，並於罰鍰繳款書載明繳納期間為106 年1 月
6 日起至同年月15日止（見原處分卷第18頁、本院卷第22頁）。
㈢、原告不服原處分，於106 年2 月10日申請復查，經被告於同年6 月26日以財北國稅法二字第1060023350號復查決定書追減罰鍰7,798 元（即變更罰鍰為31,189元），並於同年月28日送達該復查決定。原告不服該復查決定，於同年7 月25日提起訴願，經財政部於同年10月26日以台財法字第00000000
000 號訴願決定書駁回其訴願，並於同日送達該訴願決定。原告不服該訴願決定，復於同年12月12日向本院提起行政訴訟（見原處分卷第27、28、40頁、本院卷第8 、26 至35 頁、訴願卷可閱卷末頁）。
五、本院之判斷：按納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，所得稅法第110 條第1 項定有明文。又違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7 條第1 項規定甚明。原告主張其依稅捐機關提供之資料申報，就漏未申報系爭薪資所得，並無故意或過失，且依減免處罰標準第3 條第2 項第1 、2 款規定，亦應免予處罰等情，為被告所否認，是本件主要爭點厥為：㈠、行政罰主觀責任條件之定義；㈡、原告有無漏報系爭薪資所得之故意或過失；㈢、原告得否主張免予處罰；㈣、原處分有無違法。茲就上開爭點析述如后：
㈠、行政罰主觀責任條件之定義：按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7 條第1 項規定甚明。再按，行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者，為故意；行為人對於構成犯罪之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者，以故意論；行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者，為過失；行為人對於構成犯罪之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者，以過失論，刑法第13條、第14條分別定有明文。關於行政罰之故意、過失主觀責任條件，行政罰法並無相關定義性規範，亦無類似民法抽象輕過失及具體輕過失之規定（參民法第220 條、第223 條），參以刑罰係以國家刑罰權之行使，處罰人民違反刑法上之禁止或誡命規範，與行政罰係處罰人民過去違反行政法上義務之行為相類似，則就行政罰之故意、過失定義，解釋上自可準用前開刑法第13條、第14條之規定。是不論納稅義務人對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，係出於故意或過失，均應處以行政罰，且關於故意或過失之定義，應準用刑法第13條、第14條之規定。
㈡、原告有漏報系爭薪資所得之過失：復按，納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，現行所得稅法第71條第1 項前段定有明文。又個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之，包括第三類薪資所得，即凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，所得稅法第14條第1 項第3款規定甚明。本件原告不爭執其漏報系爭薪資所得，僅爭執其無漏報系爭薪資所得之故意或過失等語，是此處即應探究原告有無漏報系爭薪資所得之故意或過失。查：
⒈原告不爭執有漏報系爭薪資所得之情事（見本院卷第114 頁
），而太平洋百貨公司確於104 年12月30日、同年月31日給付原告系爭薪資所得乙情，亦有各類所得扣繳暨免扣繳憑單
2 紙在卷可按（見原處分卷第4 、5 頁），依上開規定，原告辦理104 年度綜合所得稅結算申報，自應向被告申報系爭薪資所得。又原告於105 年5 月27日向被告臨櫃查調其104年度所得資料清單，未查得系爭薪資所得，嗣太平洋百貨公司則於同年6 月28日向被告申報系爭薪資所得之扣繳稅額等節，有104 年度綜合所得稅各類所得資料清單、查詢104 年度所得資料紀錄1 份為憑（見原處分卷第6 、9 頁），固可認被告於原告臨櫃查調其104 年度所得資料清單時，確未提供系爭薪資所得資料予原告。
⒉惟綜合所得稅係採自行申報制度，納稅義務人有所得即應申
報，至納稅義務人向稽徵機關查詢所得資料，則僅供納稅義務人參考，且觀諸104 年度綜合所得稅各類所得資料清單，下方附註已明白記載：「⒈上開資料有時間落後問題僅供參考，為避免錯誤，事實情況宜再向扣繳單位查證」等文字（見原處分卷第6 頁），顯見原告向被告臨櫃查調其所得資料清單時，已清楚知悉該資料可能有誤，其應翔實核對該資料有無闕漏，不得以該資料作為申報之唯一依據。況太平洋百貨公司未依所得稅法第92條第1 項前段規定，於規定期限（即105 年1 月底前）就系爭薪資所得開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核，依所得稅法第114 條第2 款規定，僅係太平洋百貨公司應按扣繳稅額處以20％之罰鍰，不影響原告已向太平洋百貨公司領得系爭薪資所得之事實。
⒊參以原告104 年度薪資所得來源均為太平洋百貨公司，且該
年度薪資所得除系爭薪資所得外，尚包括2 筆高額之3,929,259 元、2,685,423 元薪資所得，以及363,659 、606,298 元、369,756 元及6 筆363,059 元薪資所得，有外僑綜合所得稅核定通知書1 份存卷可按（見原處分卷第14頁），足信原告固定自太平洋百貨公司取得30餘萬元之薪資，至為明確。原告既於104 年12月30日、同年月31日領得382,
100 元、363,059 元之系爭薪資所得，其中一筆363,059 元與原告固定領取之薪資數額相同，另一筆382,100 元亦與原告固定領取之薪資數額相近，上開數額復均高達30餘萬元，並非小額，原告對其有領取前開數額之薪資，自應知之甚詳，且可輕易檢視其薪資存摺、金融帳戶明細或向太平洋百貨公司查詢得知。原告竟未翔實核對其薪資所得資料，逕以臨櫃向稽徵機關查調之所得資料清單，向被告辦理104 年度綜合所得稅結算申報，致有漏報系爭薪資所得之情事，其自有應注意並能注意而不注意之過失，依所得稅法第110 條第1項規定，被告即應對原告處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。原告一再主張其漏報系爭薪資所得，並無故意或過失云云，尚難憑採。
㈢、原告不得主張免予處罰：另按，綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有「納稅義務人依規定向財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料」、「納稅義務人採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料」情事之一者，免予處罰，稅捐稽徵法第48條之2 第2 項授權訂定之減免處罰標準第3 條第2 項第1 、2 款規定甚明。原告雖主張其依減免處罰標準第3 條第2 項第1 、2 款規定，免予處罰云云。惟查：
⒈原告104 年度綜合所得稅結算申報，係採人工申報方式，而
非網路申報乙節，為原告所不爭執（見本院卷第114 頁），且有申報書1 份在卷可參（見原處分卷第11至12頁），是原告要非於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，自不符合減免處罰標準第3 條第2 項第1 款免予處罰之要件，原告主張應予免罰，難認有據。至原告主張該規定未顧及外國人無法採網路申報方式，有違憲法第7 條平等原則云云。惟觀之財政部電子申報繳稅服務網站，載明設有外僑綜合所得稅電子結算申報繳稅系統，有該網頁資料1 份可佐（見本院卷第120 頁），原告陳稱外國人無法網路申報繳稅，已屬無稽。況原告辦理104 年度結算申報，漏報系爭薪資所得，依所得稅法第110 條第1 項規定，本即應處以罰鍰，立法者固於稅捐稽徵法第48條之2 規定情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，並授權由財政部擬定減免處罰標準，然此既係例外不予處罰之規定，財政部於其授權範圍內發布減免處罰標準，並規定符合一定條件者，始得免罰，自無違反平等原則之問題。
⒉末按，納稅義務人課稅年度之前一年度已辦理綜合所得稅結
算申報，其所得額、免稅額、扣除額及抵減稅額資料經核定符合下列各款條件（免稅額：…納稅義務人、配偶及合於上開規定之受扶養親屬，均有國民身分證統一編號且與戶籍登記資料相符），且課稅年度無第7 點規定之不適用情事者，適用稽徵機關依本要點規定提供之稅額試算服務，綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點第5 點第2 款第1 目定有明文。原告於104 年度綜合所得稅結算申報時，有申報原告及其配偶之免稅額，而當時原告及其配偶均未具國民身分身分證統一編號等情，為原告所不爭執（見本院卷第115 頁），且有申報書1 份可稽（見原處分卷第11至12頁），依上開規定，原告自不適用稽徵機關提供之稅額試算服務。況原告不適用稅額試算服務，亦有稅務管理系統資料1 份可佐（見原處分卷第10頁），原告於本院審理中並自承未採用被告提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業計算（見本院卷第
115 頁），益見原告未採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業完成結算申報，揆諸首開規定，自與減免處罰標準第3 條第2 項第2 款之規定不合，原告主張依該條規定免予處罰，亦無理由。
㈣、原處分有無違法：末按，逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論；行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷，行政訴訟法第4 條第
2 項、第201 條分別定有明文。是以，行政裁量如無逾越權限或濫用權利之情形，自不構成違法行政處分，至多僅係不適當、不合乎目的性要求之「不當行政處分」。司法機關基於權力分立原則，僅能對行政權為「適法性監督」，不能就「不當行政處分」為「合目的性監督」（見許宗力，行政處分，收錄於：翁岳生編，行政法【上】，頁532 ，臺北：元照，3 版，95年）。查：
⒈財政部為使辦理裁罰機關對稅務違章案件之裁罰金額或倍數
有一客觀之標準可資參考，訂定系爭裁罰參考表（系爭裁罰參考表使用須知第1 點參照），該表係財政部為協助裁罰機關行使裁量權，而依職權訂定之裁量基準，屬行政程序法第
159 條第2 項第2 款之行政規則。而依被告裁處時所適用於
105 年6 月30日修正發布、自即日生效之系爭裁罰參考表，關於違反所得稅法第110 條第1 項規定之裁罰金額或倍數，載明「違章情形為：一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第5 點情形者：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第5 點情形者：處所漏稅額
0.2 倍之罰鍰。三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第5點情形者：處所漏稅額0.5 倍之罰鍰（短漏報所得如同時有屬第1 點至第3 點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算）。」。
⒉本件原告漏報前開違章情形所列第1 、2 點以外之系爭薪資
所得，且無第5 點所列之情形（即虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得），依系爭裁罰參考表，原應處以所漏稅額0.5 倍之罰鍰。原處分對原告處以按所漏稅額194,935 元之0.2 倍罰鍰即38,987元（計算式：194,935 ×0.2 ＝38,987），已對原告有利，嗣被告復考量原告違反義務之客觀行為情節，認其應受責罰程度顯屬較低，依系爭裁罰參考表使用須知第4 點規定，於復查決定改處以按所漏稅額之
0.16倍罰鍰，本應為31,190元（計算式：194,935 ×0.16＝31,190，小數點以下四捨五入），復查決定改處以31,189元，並追減罰鍰7,798 元（計算式：38,987－31,189＝7,798），顯對原告有利，且無裁量逾越、裁量濫用之裁量瑕疵，難謂原處分有何違法，揆諸首開說明，本院自不得撤銷原處分。
六、綜上所述，原告於104 年度綜合所得稅結算申報時，過失漏報系爭薪資所得，被告依所得稅法第110 條第1 項、系爭裁罰參考表，以原處分裁處按所漏稅額之0.2 倍罰鍰，後於復查決定改按漏稅額之0.16倍罰鍰裁處，並追減罰鍰7,798 元，無裁量瑕疵之違法。訴願決定駁回原告之訴願，核無違誤，原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據，經核均與判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。
八、依行政訴訟法第98條第1 項規定，判決如主文。中 華 民 國 107 年 6 月 8 日
行政訴訟庭 法 官 吳佳樺
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實）。
其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內，向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴裁判費新臺幣3,000元；如未按期補提上訴理由書，則逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 107 年 6 月 8 日
書記官 巫孟儒