臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第11號
106年12月7 日辯論終結原 告 葉峻育被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 張淑雅上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部105 年11月7 日台財法字第10513953750 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序部分被告之代表人於起訴時為何瑞芳，嗣於本院審理中變更為許慈美，其並於民國106 年4 月20日向本院具狀聲明承受訴訟，有被告106 年4 月18日財北國稅法二字第1060015341號函及所附行政訴訟聲明承受訴訟狀、行政院106 年1 月4 日院授人培字第1060034305號令各1 份在卷可參（見本院卷第45至48頁），核與行政訴訟法第181 條第1 項規定相符，應予准許。
貳、實體部分
一、事實概要：原告於97年12月15日贈與其所有坐落於臺北市○○區○○段0 ○段000 0000 地號之土地（權利範圍分別為1/30、1/15，下合稱系爭土地）予訴外人即其子葉柏蔚（下稱系爭贈與），繼而於同年月19日辦理贈與稅申報時，申報贈與之系爭土地係作農業使用，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條規定不計入贈與總額。後臺北市政府於98年
1 月5 日以府地發字第09731538500 號公告（下稱系爭公告），公告區段徵收（下稱系爭區段徵收）包括系爭土地在內之臺北市北投士林科技園區土地，葉柏蔚乃於同年月14日就系爭土地向臺北市政府申請發給抵價地，經臺北市政府於同年3 月27日以府地發字第09830267400 號函覆系爭土地應領地價補償費新臺幣（下同）2,964,493 元，准予發給抵價地，系爭土地並分別於同年7 月15日、同年月16日移轉予臺北市所有。嗣被告於104 年9 月29日核定原告98年度贈與總額為2,964,493 元，贈與淨額為764,493 元，應補稅額76,449元，繳款期間自104 年11月11日起至105 年1 月10日止（下稱A 處分）。被告復於104 年10月7 日以原告贈與財產未依規定辦理贈與稅申報，以A1Z00000000000號裁處書，依遺贈稅法第44條規定，對原告裁處罰鍰76,449元，繳款期間亦為
104 年11月11日起至105 年1 月10日止（下稱B 處分，與A處分合稱原處分）。原告不服原處分，於105 年2 月3 日向被告申請復查，經被告於同年7 月20日以財北國稅法二字第0000000000號復查決定書駁回，並於同年月22日對原告送達復查決定；原告不服復查決定，於同年8 月18日提起訴願，經財政部於105 年11月7 日以台財法字第10513953750 號訴願決定書駁回其訴願，並於同日送達該訴願決定。原告不服該訴願決定，於106 年1 月6 日向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：原告申報系爭贈與時，符合遺贈稅法第20條第1 項第5 款不計入贈與總額之規定，並經被告於97年12月19日就系爭土地核發贈與稅不計入贈與總額證明書（下稱系爭證明書），後因系爭土地被徵收而無法繼續作農業使用，依該款但書規定，被告自不得以A 處分向原告追繳稅額。又是否實施區段徵收及徵收土地之範圍，應以系爭公告為準，原告於系爭公告前，無從得知是否確定實施系爭區段徵收及系爭土地是否確屬系爭區段徵收範圍，亦無法得知系爭土地於5 年內無法繼續耕作，原告自無違反行政法上義務之故意或過失，被告以B 處分對原告裁罰，顯有違誤等語，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：原告於97年12月15日贈與系爭土地時，因前參加臺北市政府於同年6 月30日、同年7 月1 日所召開○○○區段徵收說明會，而知悉系爭土地即將由臺北市政府於98年1月公告系爭區段徵收，無法於5 年內繼續作農業使用；受贈人當時復年僅16歲，正值在學之齡，亦難認有從事農作之時間與能力，足認原告及受贈人均非出於繼續為農業使用之農地農用原則而贈與及受贈系爭土地。是原告之贈與行為形式上雖符合遺贈稅法第20條第1 項第5 款不計入贈與總額之規定，惟實質上原告贈與之標的為取得系爭土地區段徵收抵價地之權利，屬稅捐規避行為，不符合該款但書所定非當事人不願作農業使用之免追繳贈與稅情形，故被告以臺北市政府就系爭土地核准發給受贈人抵價地，為受贈人因系爭贈與所取得系爭區段徵收應領抵價地之權利，並據以核定原告贈與總額及應補稅額，於法並無不合。又原告申報系爭贈與時，明知系爭土地將於98年1 月5 日公告區段徵收，無法繼續作農業使用，竟未揭露此應課徵贈與稅之重要事實，違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致被告無從判斷系爭贈與是否構成租稅規避，原告自有應注意、能注意而不注意之過失；原告於受贈人允受抵價地權利時，復未依遺贈稅法第24條第
1 項規定辦理贈與稅申報，客觀上有違反行政法上義務之行為，則被告考量原告違章程度，按其應納稅額對原告裁處1倍罰鍰，並無違誤。原告之訴，洵無理由等語置辯，並聲明：原告之訴駁回。
四、兩造不爭執事實（見本院卷第156頁正反面）：
㈠、原告於97年12月15日贈與其所有之系爭土地予葉柏蔚，並於同年月25日移轉所有權予葉柏蔚（見原處分可閱卷第64、70、92至96頁）。
㈡、原告於97年12月19日辦理贈與稅申報時，申報贈與之系爭土地係作農業使用，依遺贈稅法第20條規定不計入贈與總額，經被告於同日依同法第41條規定，就系爭土地核發系爭證明書（見原處分可閱卷第97至107 頁）。
㈢、臺北市政府於97年6 月30日、同年7 月1 日召開北投士林科技園區協議價購會議暨區段徵收說明會，說明系爭土地預計98年1 月公告實施區段徵收，原告並到場參加該說明會，嗣臺北市政府於98年1 月5 日以府地發字第09731538500 號公告系爭區段徵收包括系爭土地在內之臺北市北投士林科技園區土地（見原處分可閱卷第1 至17-2、29至44、63至75、77至79、110 頁）。
㈣、葉柏蔚於98年1 月14日向臺北市政府申請發給系爭區段徵收抵價地，經臺北市政府於98年3 月27日以府地發字第09830267400 號函覆系爭土地應領地價補償費2,964,493 元，葉柏蔚申請全部以徵收後可供建築之抵價地折算抵付地價補償費，符合法令規定，准予發給抵價地；系爭土地則分別於98年
7 月15日、同年月16日移轉予臺北市所有，故葉柏蔚於原告贈與系爭土地後5 年內，未將系爭土地繼續作農業使用（見原處分可閱卷第50至51、67、75、109 頁）。
㈤、嗣被告於104 年9 月29日以A 處分核定原告98年度贈與總額為2,964,493 元，贈與淨額為764,493 元，應補稅額76,449元，繳款期間自104 年11月11日起至105 年1 月10日止。被告復於104 年10月7 日以原告贈與財產未依規定辦理贈與稅申報，依遺贈稅法第44條規定，以B 處分對原告裁處罰鍰76,449元，繳款期間亦為104 年11月11日起至105 年1 月10日止（見原處分可閱卷第85、88至89、115 至117 頁）。
㈥、原告不服原處分，於105 年2 月3 日向被告申請復查，經被告於同年7 月20日以財北國稅法二字第1050027300號復查決定書駁回，並於同年月22日對原告送達復查決定；原告不服復查結果，於同年8 月18日向財政部提起訴願，經財政部於
105 年11月7 日以台財法字第10513953750 號訴願決定書駁回其訴願，並於同日送達該訴願決定。原告不服該訴願決定，於106 年1 月6 日向本院提起行政訴訟（見本院卷第7 、
14、16至22頁反面、原處分可閱卷第120 、162 頁、訴願卷可閱卷第16、末頁）。
五、本院之判斷：原告主張其贈與系爭土地予葉柏蔚作農業使用，後因系爭土地被徵收而無法繼續作農業使用，符合遺贈稅法第20條第1項第5 款但書規定，系爭土地應不計入贈與總額；另其於系爭公告前，無從得知是否確定實施系爭區段徵收，主觀上無違反行政法上義務之故意或過失，被告不應對原告裁罰等情，為被告所否認，並以前揭情詞置辯，是以下分別審究A 、
B 處分是否合法：
㈠、關於A處分部分：按作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物價值之全數不計入贈與總額。受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限，遺贈稅法第20條第1 項第5 款定有明文。次按，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院釋字第420 號解釋闡釋明確。立法者並依前開釋字第
420 號解釋意旨，於98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之
1 第2 、3 項，明定稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（第2 項）；納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避（第3 項）。被告既抗辯原告所為之系爭贈與係租稅規避，此處即應審究系爭贈與是否符合遺贈稅法第20條第1 項第5 款但書之情形。查：
⒈原告前於97年6 月30日、同年7 月1 日參加臺北市政府召開
之北投士林科技園區協議價購會議暨區段徵收說明會，為兩造所不爭執（見不爭執事實㈢），且有臺北市北投士林科學園區協議價購會議暨區段徵收說明會簽到表為憑（見原處分可閱卷第26至29頁），而觀之前開說明會資料，已載明會議緣由、系爭區段徵收範圍、地價補償標準及區段徵收作業時程等內容，其中會議緣由部分明確記載：「…本案都市計畫主要計畫及細部計畫於93年2 月19日經本市都市計畫委員會審議通過，主要計畫續於93年5 月25日經內政部都市計畫委員會審議通過，並決議應先行辦理區段徵收作業後，再辦理都市計畫核定發布事宜，本府爰依土地徵收條例第4 條規定辦理區段徵收開發之相關作業…」等內容，地價補償標準及區段徵收作業時程則清楚敘明：「土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地」、「本地區預計98年1 月公告實施區段徵收，100 年底辦理抵價地分配作業，並於相關工程完竣後，辦理交地事宜」，有系爭區段徵收說明會資料1 份可參（見原處分可閱卷第1 至15頁），原告於本院言詞辯論期日亦自承其於97年7 月有取得該資料（見本院卷第56頁），並於106 年6 月12日具狀提供該說明會完整資料（見本院卷第84至107 頁），足見原告於97年6 月30日、同年7 月1日參加系爭區段徵收說明會時，已清楚知悉該地區之開發業經中央主管機關內政部核定，得先行區段徵收（參土地徵收條例第4 條第2 至5 項），對於系爭土地屬系爭區段徵收範圍、系爭土地之地價補償標準及徵收作業時程，亦知之甚稔。
⒉佐以臺北市政府相關機關於前開系爭區段徵收說明會，就參
與者詢問之各項內容，明確答覆：「八、㈠土地補償（含抵價地分配）方面：⒌被徵收土地之所有權人，無論面積大小皆可以申請領回抵價地…」、「㈣、其他：⒉…本案都市計畫細部計畫於93年2 月19日經本市都市計畫委員會審議通過，主要計畫續於93年5 月25日經內政部都市計畫委員會審議通過。⒋本開發案預計於98年1 月辦理區段徵收公告，於
100 年下半年辦理抵價地分配作業，預計於104 年底完成抵價地點交作業」，協議價購會議結論復記載：「㈠今天出席之土地所有權人均未表示同意以價購方式辦理；未出席協議價購會議者，視為協議不成立，惟會後如土地所有權人願意以價購方式辦理者，請於97年7 月14日前出具協議價購同意書予本府（地政處土地開發總隊），逾期未提出者，視為不同意協議價購，本府將依土地徵收條例等法令規定辦理區段徵收」等情，有系爭區段徵收說明會會議紀錄、協議價購會議紀錄各1 份存卷可按（見原處分可閱卷第30至44頁），益徵出席系爭區段徵收說明會及協議價購會議之原告未同意以價購方式辦理，且明知系爭土地即將被徵收，其可依法申請領回抵價地，至為明確。
⒊又原告於97年12月15日為系爭贈與，並於同年月19日申報贈
與之系爭土地係作農業使用，經被告於同日核發系爭證明書乙節，為兩造所不爭執（見不爭執事實㈠、㈡），且有系爭土地異動索引查詢資料、土地所有權贈與移轉契約書、系爭土地土地登記第二類謄本、臺北市農業用地作農業使用證明書、贈與稅案件申報委任書、贈與稅申報書、系爭證明書各
1 份附卷可考（見原處分可閱卷第64、70、92、95至107 頁），而原告於系爭贈與前之97年6 月30日、同年7 月1 日即已知悉系爭土地即將被徵收，業如前述，則原告贈與因被徵收而無法繼續作農業使用之系爭土地，形式上雖符合前開遺贈稅法第20條第1 項第5 款但書關於系爭土地價值之全數不計入贈與總額之規定，惟實質上原告係基於獲得免除贈與稅之利益，利用贈與農地之方式免除贈與稅，使葉柏蔚取得申領抵價地之權利，達贈與應課徵贈與稅財產之效果，揆諸首揭說明，原告系爭贈與行為構成租稅規避，為貫徹憲法第7條平等權所衍生之實質課稅原則，自應依實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬核課贈與稅。
⒋而葉柏蔚於98年1 月14日向臺北市政府申請發給系爭區段徵
收抵價地，經臺北市政府於98年3 月27日核准就系爭土地發給價值為2,964,493 元之抵價地一情，有臺北市北投士林科技園區區段徵收土地所有權人申請發給抵價地申請書、臺北市政府98年3 月27日府地發字第09830267400 號函各1 份可稽（見原處分可閱卷第50至51頁），是被告以原告贈與葉柏蔚系爭土地申請抵價地之權利價值為據，以A 處分核定原告98年度贈與總額為2,964,493 元，贈與淨額為764,493 元，應補稅額76,449元，並無不合。原告一再主張其申報系爭贈與時，符合遺贈稅法第20條第1 項第5 款規定云云，洵屬無稽。
㈡、關於B處分部分：復按，凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅；遺贈稅法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利；遺贈稅法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，遺贈稅法第3條第1 項、第4 條第1 、2 項分別定有明文。再按，除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報；納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰，遺贈稅法第24條第1 項、第44條規定甚明。原告主張其於系爭公告前，無從確定系爭土地是否經系爭區段徵收，主觀上無違反行政法上義務之故意或過失等情，為被告所否認，故以下先探究行政罰主觀責任條件之定義，次則審究原告有無違反行政法上義務之故意或過失，末則討論B處分有無違法。
⒈行政罰主觀責任條件之定義：
按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7 條第1 項規定甚明。再按，行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者，為故意；行為人對於構成犯罪之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者，以故意論；行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者，為過失；行為人對於構成犯罪之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者，以過失論，刑法第13條、第14條分別定有明文。關於行政罰之故意、過失主觀責任條件，行政罰法並無相關定義性規範，亦無類似民法抽象輕過失及具體輕過失之規定（參民法第220 條、第223 條），參以刑罰係以國家刑罰權之行使，處罰人民違反刑法上之禁止或誡命規範，與行政罰係處罰人民過去違反行政法上義務之行為相類似，則就行政罰之故意、過失定義，解釋上自可準用前開刑法第13條、第14條之規定。
⒉原告有違反行政法上義務之過失：
⑴按於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡
明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要（司法院釋字第537 號解釋理由書參照）。參以遺贈稅法第20條第1 項第5 款規定，將作農業使用之農業用地贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入贈與總額範圍，其目的在於鼓勵農地作農業使用，故該條款復規定「受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦」。而贈與之農地於5 年內是否繼續作農業使用，涉及贈與稅應否核課，屬納稅義務人即贈與人所得支配之範圍，且贈與人對之知之最詳，依上開說明，贈與人於申報贈與稅時，就此重要事實自負有協力義務，應為完全及真實之陳述，並提出其所知悉之證據方法。又所謂「完全」，係指納稅義務人對於與租稅之課徵具有重要性之事實，已就其所知為全部之說明；所謂「真實」，係指所公開之事項並無虛假、遺漏等情形。
⑵本件原告實質上係無償給予葉柏蔚系爭土地經區段徵收申領
抵價地之權利，並經葉柏蔚允受而生效力，屬遺贈稅法之贈與，依遺贈稅法第24條第1 項規定，原告就系爭贈與應於發生後30日內，向被告辦理贈與稅申報。又原告於97年12月19日申報系爭贈與時，明知系爭土地即將被區段徵收，無法繼續作農業使用，業經本院認定如前，原告對此攸關遺贈稅法第20條第1 項第5 款是否應課徵贈與稅之重要事實，自負有真實及完全陳述之義務，且依當時情形，原告並無不能盡其協力義務之情事，竟於申報系爭贈與時，完全未予揭露，違反其協力義務，致被告無從判斷系爭贈與是否構成租稅規避，而發給系爭證明書，原告當有應注意，並能注意而不注意之過失無疑。原告以其於系爭公告前，無法確定系爭土地經徵收，及被告已核發系爭證明書為由，主張其無違反行政法上義務之故意或過失云云，尚難憑採。
⒊B處分並無違法：
末按，行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的；逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論；行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷，行政程序法第10條、行政訴訟法第4 條第2 項、第201 條分別定有明文。查：
⑴原告違反遺贈稅法第24條規定，未依限辦理贈與稅申報，依
遺贈稅法第44條規定，被告本得依其裁量權，對原告裁處按核定應納稅額2 倍以下之罰鍰。而財政部就稅務違章案件，為協助下級機關或屬官行使裁量權，依職權訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱系爭參考表），此屬行政程序法第159 條第2 項第2 款之行政規則，被告並因系爭參考表長期實施所生之行政慣例，受到行政自我拘束原則之拘束而生裁量減縮之情形。
⑵本件原告違反遺贈稅法第44條規定，未依限申報系爭土地經
區段徵收申領抵價地之權利，且該權利屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產，依被告裁處時之104 年8 月24日財政部台財稅字第10400073910 號令修正生效之系爭參考表，被告即應對原告裁處納稅額1 倍之罰鍰。又系爭參考表雖未區分故意或過失，一律規定裁處
1 倍之罰鍰，惟該罰鍰金額並非法定最高額，且依系爭參考表第2 、4 點規定，稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，被告既已斟酌本件情節，認無前開加重或減輕其罰之情事，而對原告裁處納稅額1 倍之罰鍰76,449元，自無逾越權限、濫用權力或裁量怠惰之裁量瑕疵，依首開規定，B 處分並無違法，本院不得予以撤銷。
六、綜上所述，原告贈與因被徵收而無法繼續作農業使用之系爭土地，形式上符合遺贈稅法第20條第1 項第5 款但書規定，惟實質上係利用贈與農地之方式免除贈與稅，使受贈人葉柏蔚取得申領抵價地之權利，構成租稅規避。原告於申報系爭贈與時，明知系爭土地即將被區段徵收，無法繼續作農業使用，竟過失就此應否課徵贈與稅之重要事實，違反其真實及完全陳述之義務，自應受裁罰。從而，被告基於核實課稅原則，以A 處分核定原告應補稅額76,449元，且以B 處分對原告裁處納稅額1 倍之罰鍰76,449元，並無違法。訴願決定駁回原告之訴願，亦無違誤。是原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據，經核均與判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。
八、依行政訴訟法第98條第1 項規定，判決如主文。中 華 民 國 107 年 1 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 吳佳樺
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實）。
其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內，向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴裁判費新臺幣3,000元；如未按期補提上訴理由書，則逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 107 年 1 月 31 日
書記官 巫孟儒