臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第252號原 告 鍾博文被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 蔡昀庭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月22日台財法字第10613932880號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含重審復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國102年度綜合所得稅結算申報，列報其所有改制前桃園縣○○鄉○○路○○○○○號1樓房屋（下稱系爭房屋）租賃所得新臺幣（下同）273,600元，經財政部北區國稅局楊梅稽徵所（下稱楊梅稽徵所）參照當地一般租金情況，核算租賃所得為746,079元，通報被告所屬大安分局，被告乃以105年10月25日第0000000000號綜合所得稅核定通知書102年度申報核定（下稱原處分）通知原告歸課綜合所得總額2,392,516元，應納稅額119,506元，應補稅額62,900元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以106年5月11日財北國稅法二字第1060019006號重審復查決定（下稱重審復查決定）撤銷前揭復查決定（即106年3月6日財北國稅法二字第1060008618號復查決定，下稱復查決定），追減租賃所得223,824元。原告仍表不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：伊列報之系爭房屋租賃所得273,600元確為伊實際所得，有租賃契約及租金支付文件可稽。被告強依其自行查定之租金核課租賃所得，伊實不知無實際所得要如何繳稅，被告所為已違反量能課稅原則及實質課稅原則等語。並聲明：訴願決定、重審復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告102年度取有出租系爭房屋供營業使用之租賃所得（承
租人吳秀梅為永綸飲食店之負責人），有租賃契約書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營業人暨扣繳單位稅籍查詢資料可稽，亦為原告所不爭，惟查，原告與吳秀梅（現名吳嘉誼）約定之每月租金為40,000元，換算每坪每月租金約為110 元（每月40,000元÷362.88坪），又依楊梅稽徵所106年4月14日函，原核定當地一般租金收入1,308,912元係屬誤植，正確應為916,238元，換算每坪每月租金為210元（標準租金收入916,238元÷12個月÷362.88坪），系爭房屋約定之租金，仍較當地一般租金為低，依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，伊自得按當地一般租金標準予以調整核定，並重新核算租賃所得為522,255元【營業用標準租金收入916,238元×（1－必要損耗及費用43﹪）】，又經調查鄰近房屋申報租金之情形，鄰近房屋每坪每月租金分別為876元、2,220元及2,656元，平均每坪每月租金為1,917元，較本件設算系爭房屋租金每坪每月210元為高，有鄰近房屋租金資料附卷可稽。從而，伊依楊梅稽徵所嗣後更正「當地一般租金收入」應為916,238元，重審復查決定核定系爭房屋租賃所得為522,255元〔標準租金916,238元×(1－必要損耗及費用43%〕，將原核定租賃所得746,079元予以追減223,824元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈡至原告主張列報之租賃所得確為其實際所得，被告強依自行
查定租金核課所得，已違背憲法、契約自由原則及實質課稅原則，且於法未合乙節，查依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，是基於憲法之授權而訂立之首揭所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，係鑑於為防免房地所有權人與承租人以約定較低之租金方式，藉以規避稅負，乃明定稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，本質上屬收付實現制之例外，已如上述，是以，伊依此調整計算租賃收入，於法無違，亦未違背憲法規定。又伊僅係以系爭房屋之租金，顯較當地一般租金標準設算之每坪每月租金約210元為低，是於核定原告該年度之租賃所得時，依首揭規定予以調整計算租賃收入，並無干預雙方訂立租賃契約之自由，原告所訴，容有誤解。從而，伊依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定及政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋意旨，參照當地一般租金標準調整及首揭費用標準減除必要損耗核算租賃所得522,255元，歸課原告當年度綜合所得稅，經核並無不合等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之……第5類：租賃所得及權利金所得……5、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款所明定。次按「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」行為時同法施行細則第16條第3項亦定有明文。又按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」復為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋在案。上開函釋，係財政部賦稅署基於職權就租賃所得設算核定案件有異議時，應比較鄰近租金以為依據所為釋示，未逾越法律規定，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自可適用之。
㈡經查，原告102年度將其所有坐落於桃園市○○區○○段120
2、1206、1208、1212、1213、1215號等5筆土地上之系爭房屋出租予吳秀梅（現已改名為吳嘉誼），自行申報租金收入計480,000元，租賃所得為273,600元（收入480,000元×57%），經楊梅稽徵所審查，認顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，予以設算增加原告當年度租賃所得746,079元【（營業用標準租金收入1,308,912元─申報租金收入480,000）×（1-43%）】，被告乃歸課原告當年度綜合所得總額2,392,516元，應納稅額119,506元，應補稅額62,900元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告重新審查結果，以重審復查決定撤銷前揭復查決定，重新核算租賃所得為522,255元，追減租賃所得223,824元，原告仍不服，提起訴願經決定駁回等情，為兩造所不爭，並有原告102年度綜合所得稅結算申報書、系爭房屋租賃契約書2份、房租收款明細暨支票12紙、桃園縣小規模營利事業營業稅查定費用標準等級評定表、營業稅特種稅額查定費用標準等級表、財政部北區國稅局102年度租金標準折減辦法、原處分、復查決定、重審復查決定及訴願決定等件附卷足稽（見原處分卷第13-26、31-36、45-48、62-66頁、本院卷第35-43、159-161、173頁），自堪信實。
㈢經核兩造之陳述，本件爭點厥為：被告參照當地一般租金標
準，調整增加原告102年度租賃所得522,255元，併課其當年度綜合所得稅，是否適法？查被告抗辯原告102年度將系爭房屋出租予吳秀梅，每月租金40,000元，換算每坪每月租金約為110元（40,000元÷362.88坪），當地一般租金收入為916,238元，換算每坪每月租金約為210元（916,238元÷12個月÷362.88坪），系爭房屋約定租金較當地一般租金為低，又實地調查鄰近房屋每坪每月租金分別為876元、2,220元及2,656元，平均每坪每月租金為1,917元，較設算系爭房屋租金每坪每月210元為高，乃重新核算原告租賃所得為522,255元，於法並無不合云云，並提出桃園縣小規模營利事業營業稅查定費用標準等級評定表、營業稅特種稅額查定費用標準等級表、財政部北區國稅局102年度租金標準折減辦法、102年度鄰近租金計算暨比較表等為憑，固非無見，惟查：
⒈上揭所得稅法第14條第1項第5類第5款係規定約定之租金，
顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。又所得稅法施行細則係依所得稅法第121條規定，授權由財政部擬訂，呈請行政院核定發布，該施行細則第16條第3項規定：「本法第14條第1項第5類第4款、第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」及當地一般租金標準，係經各地區國稅局研商，獲致結論，以街路地段為依據，再以街路地段榮景等情形訂定一般租金標準，故該一般租金標準適用於一般性而非特定性；惟若當事人有爭議，則依上揭財政部賦稅署77年函釋，予以實地調查鄰近租金並比較，高時改課，低時維持原核定。
⒉課稅處分係課人民以負擔之處分，稅捐稽徵機關對課稅要件
事實，負有舉證證明之責；就稅基之計算方式，自負有說明其理由及依據之義務。又所得稅法第14條第1項第5類第5款規範內容，乃是在「稅捐法定原則」之基礎下，而本諸「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡所為之具體規定。依該條款之規定，乃是基於「稽徵經濟原則」之考量，允許稅捐稽徵機關在納稅義務人申報之租金顯然偏低時，得以法律擬制之手段，直接將某一地域內之「一般租金」擬制為該個案中之「實有租金所得」。而不須再去調查納稅義務人有無虛報或短報租金之情事。然而，稅捐稽徵機關要適用上開規定，認定約定之租金顯較當地一般租金為低，自應先證明納稅義務人申報之租金數額確實低於「當地一般租金」之構成要件事實。
⒊按所得稅法第14條第1項第5類第5款所稱財產出租，其約定
之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，必須當地出租之其他財產，其建造結構、設備、使用年限及其周邊環境，與本件出租之財產均屬相同或相近者，始得以其租金為本件出租財產調整計算租賃收入之依據。若二者相去甚遠，即無用以比較之餘地。本件系爭房屋為鐵皮屋，位於桃園市○○區○○路○○○○○號1樓，而被告所為之實地調查係依與系爭房屋相距至少60戶以上之桃園市○○區○○路○○○號1樓、326號1樓、335號1樓房屋平均租金作為取樣基準；然經本院於另案（即有關系爭房屋103年度租賃所得所涉原告綜合所得稅事件，案號：105年度簡字第377號）現場履勘系爭房屋鄰近周邊狀況，桃園市○○區○○路過三民路往永安方向（即系爭房屋所在位置）明顯較不熱鬧，反方向即中山路過三民路往中壢方向（勘驗筆錄誤載為往永安之路段）係屬於較熱鬧之消費區（勘驗筆錄誤載：「相對於反方向往永安之路段」），有該案之勘驗筆錄在卷足憑（見本院卷第212-224頁）；復參諸原告所提出之google空照地圖（見本院卷第268頁），桃園市○○區○○路往中壢方向之房屋密集高，往永安方向多為田地，房屋密集度低，而被告所取樣之上揭3棟房屋均係位於桃園市○○區○○路往中壢方向之新屋區市中心，此亦有原告所提出之google空照地圖、上開3棟房屋及其周邊現況相片23幀與google位置圖附卷可參（見本院卷第266-276頁）；且觀之原告所提出之上開3棟房屋現況相片，該3棟房屋均係水泥結構之多樓層建物，被告竟就相差60戶以上之多，且位於新屋區市○○○○○段○○○路000號1樓、326號1樓、335號1樓等水泥構造之多樓層建物取樣調查，系爭房屋與該3棟房屋二者工商活動及土地發展等影響租金之各項因素，截然不同，顯與所得稅法第14條第1項第5類第5款所稱「當地」一般租金之要件不符，亦與前揭財政部函釋「鄰近」之規定不相符合，自不得率爾作為調增原告租賃收入之依據。
⒋被告復於訴訟中提出系爭房屋相鄰之桃園市○○區○○路○○
○○○○○號房屋每坪每月租金分別為351元、368元，較設算系爭房屋租金每坪每月210元為高云云，惟證人即樺豐房屋仲介股份有限公司（下稱樺豐房屋仲介公司）負責人王中佃到庭具結證述，樺豐房屋仲介公司自87年成立迄今，公司位置在系爭房屋附近，而該公司仲介之房地均係在桃園市新屋區，屬區域性仲介公司，對新屋區之房地有一定程度之瞭解。原告曾於104年9月間委託伊出租系爭房屋，伊當時認為系爭房屋以現況出租，每月租金為45,000元。新屋地區總共人口約4萬9千餘人，係一個小城鎮，在新屋地區設立廠房，要將貨物運至中壢或臺北，因有一定之距離，非常耗油，如果租金過高，即無法出租出去，故至新屋地區租房子之人通常經濟力不夠，均會要以便宜之租金承租房子○○○區○○路往中壢方向現有1棟新之RC結構3層新廠房，出租人整棟出租，每月租金為60,000元，印象中迄今已招租約半年尚未租出去。新屋地區如果係新廠房每坪租金約250元，此250元僅限於新廠房之面積，不包含廠房外供承租人客戶停車之空地。中山路533、535號房屋位於系爭房屋隔壁，該2屋最早係承租人向出租人租地，由承租人自行建造房屋，經營類似全聯社之百貨雜業，由於該2屋係H鋼骨結構且挑高6-7米，故租金較高，而系爭房屋係鐵皮屋，且高度僅3米7，伊當時受原告委任仲介出租系爭房屋時，有多人即因系爭房屋高度不夠，貨櫃車無法進出而不承租，533、535號房屋因有挑高6-7米，貨櫃車可直接進到廠房卸貨，且房屋上層尚可堆貨，故53
3、535號房屋金租應該較高且較容易出租出去，依伊之推測，533、535號房屋每月租金約有7、8萬元等語（見本院卷第249-252頁）。證人王中佃係樺豐房屋仲介公司之負責人，在新屋地區從事房地仲介工作已有20年，對新屋地區之房地自有一定程度之瞭解，且與兩造無何仇隙怨懟，並經到庭具結擔保其所述之真實性，衡情應無甘冒偽證之重責而虛詞之理，是其證述之內容，應可採信。依證人王中佃之證述，被告所提出○○○區○○路533、535號房屋雖位於系爭房屋隔壁，然533、535號房屋其結構為H鋼骨結構且挑高6-7米，俾利貨車進出裝、卸貨物，與系爭房屋為鐵皮屋且高度僅3米7，貨車無法進出裝、卸貨物，二者房屋結構、高度均不相同，此有原告所提出之系爭房屋102年出租時與533、535號房屋之相片可參（見本院卷第278頁右下方相片），則被告據此論斷租金數額之高低，採樣上是否妥適，自有斟酌餘地。⒌實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本原則之一。租
稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事項，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。倘納稅義務人已就申報之租賃收入，提出租賃契約、付款或轉帳之憑證及扣繳義務人所出具之扣繳憑單，證明其實際受領之租金數額時，基於個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，稽徵機關除經切實調查該個案土地當地之一般租金狀況，證明其約定之租金顯然偏低外，尚非得逕依上開財政部核備之「當地一般租金標準」調增其租賃收入。前揭財政部賦稅署77年11月9日台一1發字第000000000號函示即係本此意旨，於納稅義務人對租賃所得設算核定案件有異議時，稽徵機關即應就該具體個案實地調查鄰近租金作為核課之依據，亦即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，方符實質課稅及租稅負擔公平原則（最高行政法院96年度判字第1445號判決參照）。原告於復查時，已自行提出102年度租賃契約及租金支票12紙為證，被告如認定原告與吳秀梅約定之租金，顯較當地一般租金為低，依上說明，被告自應就所該事實負舉證責任後，始得依財政部核備之「當地一般租金標準」調增原告之租賃收入。然如前所述，被告所謂系爭房屋每月每坪租金210元，其調查程度及取樣標準，未臻詳實精準，難以忠實反映原告系爭房屋之周邊一般租金，尚難逕認原告102年度系爭房屋之租金顯較當地一般租金為低。
是被告逕依當地一般租金標準調增原告系爭102年租賃所得522,255元，尚有未洽。
五、綜上所述，原告主張，尚非無據。被告所為核減租賃所得223,824元，變更綜合所得總額為2,168,692元，應納稅額86,445元之處分，揆諸首揭規定，自有違誤，訴願決定未加糾正，仍予維持，亦有未合，原告訴請將訴願決定及原處分（含重審復查決定）一併撤銷，自無不合，應予准許。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 6 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 8 月 6 日
書記官 林郁芩