臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第267號
107年5月22日辯論終結原 告 蘇聖元訴訟代理人 蔡朝安律師
王萱雅律師李威忠律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月22日台財法字第10613930710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國104年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得新臺幣（下同）1,200,823元，經被告所屬大安分局查獲後通報中南稽徵所，併同其他調整，歸課核定原告綜合所得總額2,775,649元，補徵稅額122,510元，並按所得所漏稅額123,224元處0.5倍之罰鍰計61,612元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張下述情詞，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）：
（一）緣訴外人劉正雄及劉美金（前英屬維京群島商富董股份有限公司經營者，即老董牛肉麵經營者）基於營運資金需求，前後向原告借款5,000,000元、6,000,000元及9,000,000元，總計新台幣20,000,000元，並分別開立本票或支票以為借款擔保，然因屆期未獲清償，原告遂依法聲請強制執行拍賣劉正雄名下不動產，因有數債權人參與分配，原告20,000,000元之債權本金、程序費用4,500元以及利息1,200,823元，總計僅受分配2,507,330元，縱全部用以抵償本金，原告尚有約17,500,000元之債權本金未受清償，由實質觀點觀之，原告實未有所得。詎料，原告104年綜合所得稅結算申報，被告認原告強制執行分配之金額應先用以抵償利息，認原告漏報利息所得1,200,823元，併同其他調整，歸課原告綜合所得總額2,775,649元，補徵稅額122,510元，並按所漏稅額123,224元處0.5倍罰鍰計61,612元。原告對被告前開核定不服，乃依法申請復查、訴願均遭駁回，原告實難甘服，遂依法提起本件訴訟。
（二）本稅部分：
1.被告認為本件原告之所以有此筆所得，係因借款予前老董牛肉麵之負責人劉正雄及劉美金，因屆期未能受清償，遂與劉正雄及劉金美其他債權人強制執行拍賣、參與分配其財產，經法院拍賣作成分配表後，原告總計受分配2,507,330元，其中利息1,200,823元，然原告本金債權尚有18,697,993元未能受清償。從形式上觀之，原告似有利息所得1,200,823元云云。
2.惟查：本件原告借款予劉正雄及劉美金債權本金總計高達20,000,000元，而強制執行分配包含利息僅受分配2,507,330元，縱全部用以抵償對原告債務，受償金額僅占當初借款金額12.5％，原告仍有高達約17,492,670元未能受償（仍有超達87.5%未獲受償）。依量能課稅原則觀之，考量原告租稅負擔能力，所課者應為收益部分而不及於財產本體而言，原告就此獲償數額如前所述，僅受分配2,507,330元，縱全部用以抵償對原告債務，受償金額僅占當初借款金額12.5％實未有所得，反倒係有高額損失未能完全受償，因此，本件受償金額仍屬於原告財產本體，原告所受償金額仍非有所謂收益部分。
3.再者，縱因個人未如營利事業有投資損失之立法明文以用扣抵所得，此部分損失不能於往後年度扣抵，亦不應認原告有所得而應課稅。據此，自量能課稅觀點觀之，原告強制執行分配後尚有債權本金17,492,670元未能受償，原告實無所得且有高額之損失未能受償，考量原告租稅負擔能力，自不應再對原告分配金額課徵綜合所得稅以符合量能課稅原則，被告對原告課徵利息所得，實有違稅捐稽徵法第12條之1之公平原則及憲法上所保障之量能課稅原則。
4.依稅捐稽徵法第12條之1規定及財政部93年9月23日令意旨，依債權回收法，於收入大於取得成本時，始認列收益，而本件原告受分配之2,507,330元，僅占其成本12.5%，未達成本，實毋須申報所得：按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，稅捐稽徵法第12條之1第2項定有明文。次按「資產管理公司處理金融機構之不良債權應採成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，認列收益，依法課徵營利事業所得稅」，財政部93年9月23日台財稅字第00000000000號令（附件5，下稱「財政部93年9月23日令）揭示在案。經查，本件原告對債務人劉正雄及劉美金之不動產進行強制執行、參與分配受償，財政部93年9月3日令已揭示，對於不良債權應採成本回收法，於收入大於取得成本之年度認列收益，本件因債務人劉正雄及劉美金老董牛肉麵業務經營困難而遭強制執行，原告對其之債權因債權人眾多已屬催收困難之不良債權，對此，原告得參照財政部93年9月23日令意旨，依債權回收法，於受償金額超過20,000,000元時始須認列所得，因本件原告受償之金額未超過其本金債權，依量能課稅原則及財政部93年9月23日令意旨，原告受分配之2,507,330元實毋須申報所得。
（三）罰鍰部分：
1.就此一借款屆期時，原告未獲訴外人清償，原告遂依法參與分配拍賣劉正雄名下不動產之財產，因有數債權人參與分配，原告20,000,000元之債權本金、程序費用4,500元以及利息1,200,823元，總計僅受分配2,507,330元，縱全部用以抵償本金，原告尚有約17,500,000元之債權本金未受清償，對於原告而言，客觀上已如前述，並無完全受清償，無所謂之所得；主觀上，本件原告也於申報時無認為有超過借款金額，尚難謂有所得之情形，實無故意或過失，被告不應對原告未申報利息所得裁處罰鍰。且自整體經濟觀點觀之，本件係因原告借款20,000,000元予訴外人劉正雄及劉美金，縱強制執行分配金額2,507,330元全部用以抵償債權本金，尚有高達約17,500,000元之債權本金未能受償，原告實未有所得，因而未申報利息所得，原告實無逃漏稅捐之故意或過失，被告自不應對原告裁處罰鍰。
2.退萬步言，依行政罰法第18條規定，被告應審酌原告違章所得之利益及應受責難之程度等情事，逕依所漏稅額為裁處罰鍰之唯一依據，並裁處法定額度之最高額，似有裁量怠惰及裁量濫用之違法：雖稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱「裁罰參考表」）可作為稅捐稽徵機關裁罰時之參考，惟仍應依據立法目的及個案實質正義之要求，同時審酌⑴主觀因素：違反行政法上違章行為應受責難程度；⑵客觀因素：違章行為對社會所生影響、違章行為人因違反行政法上義務所得之利益等因素。且依裁罰參考表使用須知第4點，具體審酌後並附說明理由後將裁罰倍數予以調低，倘若未具體審酌行為人受責難之程度、受處罰之資力及主觀違法行事等個案情形，且未具體說明應處裁罰參考表規定最高額罰鍰之具體事由，亦即稅捐稽徵機關不行使法規授與之裁量權，僅依客觀上所漏稅額作為唯一且絕對之基準裁處罰鍰，即有「裁量怠惰」之違法。縱認原告有利息所得，被告並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，足見被告對原告予以裁罰僅以裁罰參考表為唯一之判斷依據，並未於個案中考量原告之違章情形係因受他人詐騙而借款未能取回、自整體經濟觀點觀之原告實無所得等等情事，縱應裁處罰鍰，亦應裁處最低額度，裁量顯有怠惰。次查，依最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議揭示，倘以法定最高額裁處罰鍰，而未參酌裁罰參考表第4點行使裁量並具體說明審酌依據，即有裁量濫用之違法。惟參照被告裁罰處分，被告僅依裁罰參考表裁處倍數裁處原告0.5倍罰鍰，惟未具體說明為何未依裁罰參考表審酌受責難程度、原告實際上無所得等情事，亦未審酌原告應所受責難程度與裁罰金額是否相當，逕以法定最高額度裁處罰鍰，足見被告對於本件原告違反情節較輕微案件處以過重之處罰，與比例原則有違，應構成裁量濫用之違法。
3.是故，被告僅依裁罰參考表為唯一依據，並未依行政罰法第18條規定，於個案中審酌原告違法情事、應受責難程度甚低而為最高額之裁罰，並具體說明裁處法定最高額依據，已有裁量怠惰及裁量濫用之違法，是系爭裁罰似有違誤，應予撤銷。
三、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）利息所得
1.行為時所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……」，民法第323條規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本；其依前2條之規定抵充債務者亦同」。
2.原告104年度綜合所得稅結算申報，漏報本人之利息所得1,200,823元，經被告所屬大安分局查得臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）民事執行處強制執行金額分配表（詳被告原處分卷第238頁）等事證，通報中南稽徵所歸課綜合所得稅。原告主張：⑴其貸款20,000,000元予吉董股份有限公司、劉美金及劉正雄等人，因未獲清償，原告等債權人乃聲請拍賣債務人劉正雄所有之不動產，一般債權之受償比例約僅有7.4031%，原告尚有超過18,000,000元之本金未獲清償。⑵原告取得之利息收入尚不足彌補本金未獲清償之損失，整體交易為虧損狀態，實質上並無收益或利得存在云云，資為爭議。申經被告復查決定以：系爭利息所得係參照民法第323條規定及臺北地院之強制執行金額分配表歸課，且利息所得亦非可得減除成本及必要費用之所得類別為由，乃維持原核定。
3.依民法第323條規定，若債務人之給付，不足消滅其全部債務時，則先費用，次利息，再次原本，依序抵充之。債務人之給付是否確實抵充利息，不僅關乎其利息債務是否消滅，同時也涉及債權人受償款項之性質是否為利息所得。申言之，當債務人提供之給付，是為償還其對於債權人之利息債務時，債權人所取得者即為所得稅法第14條第1項第4類規定之利息所得，應計入綜合所得總額報繳所得稅，相反地，當債務人提供之給付，僅為償還其對於債權人所負擔的本金債務時，該筆給付對債權人而言，只是單純的「資產重組」，不會發生任何稅法上效果。而債務人所負之數宗債務，若均附有費用或利息，除有約定抵充順序者外，不問原本債務是否已屆清償期，仍應先充費用，次充利息，再適用指定抵充或法定抵充規定為之〔孫森焱，民法債編總論（下），103年修訂版，頁1052〕。本件原告顯未與債務人就抵充順序為之約定，臺北地院即依民法第323條規定之抵充順序編製強制執行金額分配表，被告亦據此核定系爭利息所得，均無不合。
4.而所得稅法第14條第1項第4類規定之利息所得，其所得額之計算，尚不允許成本及必要費用之減除，最高行政法院104年度判字第502號判決即以：「所指『貸出款項利息』，謂貸與他人原本，比例其數額（利率）及存續期間而收取之對價；……另『利息所得』，依上列所得稅法規定，並無減除成本、費用之問題。……」臺北高等行政法院102年度簡上字第180號判決更明確以：「納稅義務人實際領有所得或發生損失，如屬所得稅法規定免稅之所得或未規定可扣除之相關費用損失，稽徵機關核課稅捐時仍不予計入。……即個人綜合所得稅稅基之計算，先決定該筆收入在所得稅法上之種類，再按歸類結果決定其成本費用可否認列及如何認列，……可知個人綜合所得稅中各類別項下之收入，可否認列『成本費用』及『損失』，是採取列舉規定方式，其中利息所得部分既不可扣除借貸成本，亦不可認列呆帳損失，此乃實證法已為之立法抉擇，……」至原告援引之最高行政法院91年度判字第1623號判決、100年度判字第1638號判決及財政部93年9月23日令，案關所得類別分別為其他所得、執行業務所得及財產交易所得，均為本可減除成本及必要費用之所得類別，苟非本件利息所得可比，原告仍執此置辯，要難憑採。
5.綜上所述，民法第323條規定之抵充順序，不僅決定債務人之利息債務是否消滅，亦關乎債權人之稅捐債務是否存在，本件原告既未與債務人約定抵充順序，於債務人之給付未能消滅全部債務時，即應依費用、利息及原本之順序依次抵充之，被告據此歸課利息所得，即無不合。且利息所得尚不允許成本及必要費用之減除，不因原告受有呆帳損失而有所別，另稅捐稽徵法第12條之1規定揭櫫之實質課稅原則，其旨在填補法律漏洞及判斷事實關係，然本件事實認定及法律適用均甚為明確，核無法律漏洞須予補充，亦無形式外觀與經濟實質不一之情形，更無租稅規避須予否認，自難謂有實質課稅原則之適用，併此陳明。
（二）罰鍰
1.行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」，第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」。
納稅者權利保護法第16條規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其罰。稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力」。
稅務違章案件減免處罰標準（簡稱減免處罰標準）第3條第2項第4款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……四、納稅義務人未申報或短漏報之所得……而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在……250,000元以下或其所漏稅額在……15,000元以下，……」。
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（簡稱倍數參考表）使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，……」。
2.原告104年度綜合所得稅結算申報，漏報本人之利息所得1,200,823元，已如前述，除經被告所屬中南稽徵所核定應補稅額122,510元外，並經被告按所漏稅額123,224元處
0.5倍罰鍰61,612元。原告主張本件僅有呆帳損失，系爭利息所得實質上並不存在，縱認仍應核課利息所得，原告因蒙受鉅額損失，而有未申報系爭利息所得之正當理由，應依行政罰法第8條規定應予免罰云云。申經被告復查決定以：系爭利息所得既經載明於臺北地院之強制執行金額分配表，民法第323條規定之法定抵充順序亦非原告所不知，原告仍任令違章情事發生，顯有過失，且利息所得本不允許減除成本及必要費用，呆帳損失亦非計算綜合所得淨額可得減除之扣除項目，原告漏報系爭利息所得自無正當理由，其亦無任何作為以避免漏稅結果發生，要無行政罰法第8條減免規定之適用，原核定考量原告之違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額123,224元處0.5倍罰鍰61,612元並無違誤為由，乃維持原核定。
3.利息為基於借貸或其他類似法律關係而得請求之法定孳息，債權人按其權利存續期間取得利息之請求權，不因一部本金未獲清償而有所別，於借貸雙方未約定抵充順序，債務人之給付又不足消滅全部債務時，即應依民法第323條規定之順序，據以認定債務人之給付為費用、利息或原本，要無疑義。而綜合所得稅就各類所得可否減除成本及必要費用係採列舉規定方式，其中利息所得部分即不可減除借貸成本，亦不允許認列呆帳損失，此參所得稅法第14條第1項關於各類所得之規定自明，並經司法判解肯認在案。本件原告對於相關法規之適用未能充分掌握，致生漏稅違章情事，顯有過失，其所稱一部本金未獲清償即無利息所得等節，要難為其漏未申報系爭利息所得之正當理由，原告於裁處前亦無任何作為以消除其漏稅結果造成之危害及影響，自無不生漏稅結果之確信，被告亦難依納稅者權利保護法第16條第2項規定減免其罰。
4.倍數參考表訂定之裁罰倍數，於綜合所得稅事件，通常為納稅義務人基於過失而應受非難之裁罰倍數；稽徵機關應以倍數參考表訂定之裁罰倍數為個案裁量起點，再考量納稅者權利保護法第16條第3項規定列舉之各項因素，運用倍數參考表使用須知第4點規定加重或減輕其罰。謹就上開規定列舉之因素，分述如下：⑴本件原告漏報利息所得1,200,823元，致有所漏稅額123,224元，分別為減免處罰標準第3條第2項第4款規定免罰額度之4.80倍及8.21倍，原告之違章情節尚難謂輕微，其應受責難程度自亦非輕。⑵原告於裁處前並無任何作為以消除或減輕其漏稅結果造成之影響。⑶而違反稅法上義務所得之利益（即不法利得），該等利益須與違反稅法上義務之行為具有直接因果關係，即指納稅者因此短漏之稅額，然該等金額已為稽徵機關之補稅處分所評價，於裁處罰鍰時似不應再納入考量，或謂該等金額並非納稅者可得終局保有，於稽徵機關作成補稅處分後仍須繳納，納稅者之不法利得僅有延緩繳納稅款之時間利益（相當於利息），經考量納稅者應受責難程度及其漏稅結果之影響後，應處罰鍰金額多已遠高於其不法利得，亦無再行審酌納稅者因違反稅法上義務所得利益之必要。⑷有關原告資力部分，縱不考量系爭利息所得，其104及105年度之應稅所得額仍高達1,331,111元及1,652,655元，而本件罰鍰僅為61,612元，要不因考量其資力即有酌減原處罰鍰之必要。
5.綜上所述，原告基於過失而漏報系爭利息所得，致生本件漏稅違章情事，核無正當理由，亦無不生漏稅結果之確信，自無納稅者權利保護法第16條第2項減免規定之適用。
本件違章情節（漏報所得額及所漏稅額）及原告應受責難之程度非輕，原告於裁處前亦無任何作為以消除或減輕漏稅結果之影響，其所得之利益（不法利得）及資力又非本件須予考量之因素，被告亦不得依倍數參考表使用須知第4點規定減輕其罰，原處分按所漏稅額123,224元處0.5倍罰鍰61,612元，自無違誤。至原告受有呆帳損失乙節，與系爭利息所得之核課尚屬無涉，自非被告裁處罰鍰時須予考量之因素，原告以此指摘原處罰鍰存有裁量怠惰之情事，即不足採；又所得稅法第110條第1項規定之罰鍰最高額度為所漏稅額2倍，而本件僅按所漏稅額處0.5倍罰鍰，亦無原告所稱按法定最高額裁處及裁量濫用之情事，併此陳明。
四、本院之判斷：
（一）利息所得部分
1.按所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……」。即依所得稅法第14條第1項第4類規定，個人綜合所得係採收付實現制，納稅義務人取有利息所得（包括銀行存款、公債、公司債、金融債券、各種短期票券及其他貸出款項利息之所得），應計入取得年度之個人綜合所得總額，報繳綜合所得稅。
2.經查，本件原告對債務人劉正雄之一般債權計有3筆：⑴債權原本5,002,000元、利息734,795元；⑵債權原本6,002,000元、利息0元；⑶債權原本9,000,500元、利息466,028元。104年間因本院民事強制執行拍賣債務人劉正雄名下之不動產，原告獲分配一般債權部分之金額分別為1,041,772元（103司執11516）、568,655元（103司執助6489）及896,903元（103司執助7762），其中734,795元（103司執11516）及466,028元（103司執助7762）共為1,200,823元係抵充利息之情，有本院民事執行處104年8月10日酉股103年司執字第115996號執行金額分配表及分配結果彙整表附卷可稽（原處分卷第75-99頁），亦為原告所不爭執。故而被告依本院民事執行處強制執行金額分配表等資料，以原告104年度綜合所得稅結算申報，漏報因民事強制執行獲分配之利息所得1,200,823元，乃歸併其當年度綜合所得稅，歸課核定原告綜合所得總額2,775,649元，補徵稅額122,510元（計算資料見原告104年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書104年度申報核定、被告104年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表，原處分卷第127-132頁），並無違誤。
3.至於原告主張其僅自民事強制執行程序參與分配中獲償2,507,330元，並未超過借款本金20,000,000元，依稅捐稽徵法第12條之1規定揭櫫之公平原則及量能課稅原則觀之，原告實未有所得，該筆獲償款僅為彌補性質，自不應對原告課稅；再依據稅捐稽徵法第12條之1規定及財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令，債權回收法於收入大於取得成本時，始得認列收益，而原告僅獲償2,507,330元，並無收入大於成本之情事，實無須申報所得云云。惟查：
⑴所得稅法第14條有關個人綜合所得稅稅基之計算，基於個
人不設帳之考量，係將各筆收入先行歸類，按類別分別計算其各別所得，再予加總，與營利事業所得稅稅基之統合計算方式並不相同。即個人綜合所得稅稅基之計算，先決定該筆收入在所得稅法上之種類，再按歸類結果決定其成本費用可否認列及如何認列，而每一筆收入在扣除法律許可扣除之成本費用後，如其數額為負數者，原則上以零元計算。是個人綜合所得稅中各類別項下之收入，可否認列「成本費用」及「損失」，係採取列舉規定方式，其中利息所得部分並無可扣除借貸成本及費用，亦不可認列呆帳損失（最高行政法院104年度判字第502號判決及臺北高等行政法院102年度簡上字第180號判決可資參照）。本件雖原告自系爭民事強制執行程序參與分配中獲償金額，未超過借款本金20,000,000元，然而原告未獲清償之借款本金則不能認係其獲分配利息所得1,200,823元之所需之成本、必要費用與得認列為呆帳，尚不影響客觀淨額所得之計算。
⑵又按民法第323條規定，若債務人之給付，不足消滅其全
部債務時，則先費用，次利息，再次原本，依序抵充之。即債務人所負之數宗債務，若均附有費用或利息，除有約定抵充順序者外，不問原本債務是否已屆清償期，仍應先充費用，次充利息，再適用指定抵充或法定抵充規定為之。本件原告並未與債務人就抵充順序為之約定，本院民事執行處即依民法第323條規定之抵充順序，將原告分配所得其中734,795元（103司執11516）及466,028元（103司執助7762）共為1,200,823元抵充利息，被告亦據此核定系爭利息所得，即無不合。且利息所得尚不允許成本及必要費用之減除，不因原告受有呆帳損失而有所別，另稅捐稽徵法第12條之1規定揭櫫之實質課稅原則，其旨在填補法律漏洞及判斷事實關係，然本件事實認定及法律適用均甚為明確，核無法律漏洞須予補充，亦無形式外觀與經濟實質不一之情形，更無租稅規避須予否認，自難謂有違反實質課稅原則。次按稅法上之「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，是以司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，又同前所述，個人綜合所得稅中各類別項下之收入，可否認列「成本費用」及「損失」，係採取列舉規定方式，其中利息所得部分並無可扣除借貸成本及費用，亦不可認列呆帳損失；本件原告未獲清償之借款本金不能認係其獲分配利息所得1,200,823元得扣除之成本、必要費用與得認列為呆帳金額，符合所得稅法第14條有關個人綜合所得稅稅基計算之規定，實未違反實質課稅之公平原則、量課稅原則。是原告主張其僅自民事強制執行程序參與分配中獲償並未超過借款本金，依稅捐稽徵法第12條之1規定揭櫫之公平原則及量能課稅原則觀之，原告實未有所得，該筆獲償款僅為彌補性質，並無收入大於成本之情事，實無須申報所得，自不應對原告課稅云云，乃係其主觀法律歧見，無足憑採。
（二）罰鍰部分：
1.按行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……」，第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」。
2.本件被告以原告104年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得1,200,823元，經審理違章成立，乃按所漏稅額123,224元處0.5倍之罰鍰61,612元。系爭利息所得既經載明於本院民事執行處之強制執行金額分配表，原告仍任令漏報利息之事實發生，顯有故意或過失之主觀歸責，且原告並無盡任何避免漏稅情事發生之注意義務，是本件自無行政罰法第8條減免規定之適用，原處分考量原告之違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額123,224元處0.5倍罰鍰61,612元，並無違誤。
3.原告主張其透過強制執行程序僅獲配2,507,330元，縱該等金額全部用以抵償本金，原告尚有約17,500,000元之債權未受清償，客觀上並無利息所得，原告未予申報實無故意或過失，自不應裁處罰鍰。又被告未依行政罰法第18條規定審酌原告應受責難程度及因違反行政法上義務所得之利益，僅以倍數參考表作為唯一依據，並裁處法定額度之最高額，容有裁量怠惰及裁量濫用之違法云云。惟查：
⑴如前所述，系爭利息所得既經載明於本院民事執行處之強
制執行金額分配表，原告仍任令漏報利息之事實發生，顯有故意或過失之主觀歸責，原告稱其未予申報實無故意或過失云云，顯不足採。
⑵再按納稅者權利保護法第16條規定「納稅者違反稅法上義
務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其罰。稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力」。按利息為基於借貸或其他類似法律關係而得請求之法定孳息，債權人按其權利存續期間取得利息之請求權，不因一部本金未獲清償而有所改變法定孳息的性質，於借貸雙方未約定抵充順序，債務人之給付又不足消滅全部債務時，即應依民法第323條規定之順序，據以認定債務人之給付為費用、利息或原本，應無疑義。而綜合所得稅就各類所得可否減除成本及必要費用係採列舉規定方式，其中利息所得部分並不可減除借貸成本及必要費用，亦不允許認列呆帳損失，此參所得稅法第14條第1項關於各類所得之規定自明。本件原告自行認定其透過強制執行程序僅獲配2,507,330元，縱該等金額全部用以抵償本金，原告尚有約17,500,000元之債權未受清償，客觀上並無利息所得等違反法律規定之認定，致生漏稅違章情事，顯有過失，其所稱債權未受清償、客觀上並無利息所得之見解，要難為其漏未申報系爭利息所得之正當理由，原告於裁處前亦無任何作為以消除其漏稅結果造成之危害及影響，自無不生漏稅結果之確信，被告亦難依納稅者權利保護法第16條第2項規定減免其罰。
⑶另按稅務違章案件減免處罰標準（簡稱減免處罰標準）第
3條第2項第4款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……四、納稅義務人未申報或短漏報之所得……而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在……250,000元以下或其所漏稅額在……15,000元以下，……」以及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（簡稱倍數參考表）使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，……」。倍數參考表訂定之裁罰倍數，於綜合所得稅事件，通常為納稅義務人基於過失而應受非難之裁罰倍數；稽徵機關應以倍數參考表訂定之裁罰倍數為個案裁量起點，再考量納稅者權利保護法第16條第3項規定列舉之各項因素，運用倍數參考表使用須知第4點規定加重或減輕其罰。綜合上開規定列舉之因素，審酌①本件原告漏報利息所得1,200,823元，致有所漏稅額123,224元，分別為減免處罰標準第3條第2項第4款規定免罰額度之4.80倍（1,200,823÷250,000）及8.21倍（123,224÷15,000），原告之違章情節尚難謂輕微，其應受責難程度自亦非輕。②原告於裁處前並無任何作為以消除或減輕其漏稅結果造成之影響。③而違反稅法上義務所得之利益（即不法利得），該等利益須與違反稅法上義務之行為具有直接因果關係，即指納稅者因此短漏之稅額，然該等金額已為稽徵機關之補稅處分所評價，於裁處罰鍰時似不應再納入考量，或謂該等金額並非納稅者可得終局保有，於稽徵機關作成補稅處分後仍須繳納，納稅者之不法利得僅有延緩繳納稅款之時間利益（相當於利息），經考量納稅者應受責難程度及其漏稅結果之影響後，應處罰鍰金額多已遠高於其不法利得，亦無再行審酌納稅者因違反稅法上義務所得利益之必要。④有關原告資力部分，縱不考量系爭利息所得，原告104及105年度之應稅所得額仍高達1,331,111元及1,652,655元（參閱原告104年度與105年度綜合所得稅各類所得資料清單，原處分卷第315-318頁），而本件罰鍰僅為61,612元，要不因考量其資力即有酌減原處罰鍰之必要。
⑷綜上所述，原告基於過失而漏報系爭利息所得，致生本件
漏稅違章情事，核無正當理由，亦無不生漏稅結果之確信，自無納稅者權利保護法第16條第2項減免規定之適用。
本件違章情節（漏報所得額及所漏稅額）及原告應受責難之程度非輕，原告於裁處前亦無任何作為以消除或減輕漏稅結果之影響，其所得之利益（不法利得）及資力又非本件須予考量之因素，被告亦不得依倍數參考表使用須知第4點規定減輕其罰，原處分按所漏稅額123,224元處0.5倍罰鍰61,612元，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法。原告指摘原處罰鍰存有裁量怠惰之情事，即不足採；且所得稅法第110條第1項規定之罰鍰最高額度為所漏稅額2倍，而本件僅按所漏稅額處0.5倍罰鍰，亦無原告所稱按法定最高額裁處及裁量濫用之情事。
五、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 5 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 6 月 5 日
書記官 蔡凱如