臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第269號
107年4月11日辯論終結原 告 陳信助被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國106年8月28日台財法字第10613935860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(含複查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告104年度綜合所得稅結算申報，將本人取自新加坡商新加坡華僑銀行股份有限公司台北分公司(下稱新加坡銀行台北分公司)其他所得新臺幣（下同）978,201元，列報為個人基本稅額之海外所得，經被告所屬中正分局核定屬其他所得978,201元，歸課綜合所得總額11,675,112元，應補稅額376,753元，並經被告按所漏稅額376,753元處0.2倍罰鍰處罰鍰75,350元。原告就罰鍰處分部分不服，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：原告並未漏報或短報任何所得，而是將在新加坡受領之當地發行及交易之國外股票，列報為個人基本稅額之海外所得，且申報時之附件皆詳列股數、股價及設算之匯率，並無短漏任何所得之意圖，故不應受短漏所得之罰鍰處分。就原告申報當時之認知，此乃正當合理之申報方式，因為我國綜合所得稅採取「屬地主義」，而原告在國內並無任何受領或交易相關股票之行為及紀錄，亦無任何金錢給付或移轉。經國稅局連絡原告任職之公司，並由公司之相關人員對原告說明及討論後，原告已接受將此筆國外收入列為其他所得。稅款之補繳已於收到國稅局之繳款單後完成，無任何拖延之情事。復查決定書中，理由三之(二)提到原告於105年5月30日至台北國稅局中正分局臨櫃申請查詢資料一事，並非事實。原告當日未曾至該分局，自無實地臨櫃申請查詢資料一事。復查決定書中，理由三之(二)又提到原告「103年度亦有相同源自該公司其他所得399,972元…，亦未提出異議或復查而確定在案，益徵申請人於104年已知悉系爭所得之性質係屬其他所得，…」。其中之「益徵申請人於104年已知悉系爭所得之性質係屬其他所得」，係原處分機關承辦人員私自揣測，並非事實。復查決定書中引述行政罰法第7條第1項所規定，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」。原告認為國外股票收入被任職之公司列為其他所得，不符原告之稅務利益，故於申報所得稅時，主張個人權益，列報為個人基本稅額之海外所得，並詳附佐證資料。訴願決定及原處分機關完全忽視以上事實，逕以短漏報所得，裁處罰鍰。如此，弱勢就業大眾自無任何主張及維護自身稅務利益之可能。綜上所述，本案原處分及訴願決定顯有違誤，自難令人甘服。等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含複查決定)。
三、被告則以：所得稅法第110條第1項明定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。依財政部96年2月27日台財稅字第09604503990號函：「外國公司臺灣分公司員工參加國外總公司認股計畫取得外國公司股票及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。」。
查原告係新加坡華僑銀行台北分行之員工，其參加新加坡華僑銀行之認股計畫，行使後取得股票，依前開函釋，就取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，原告主張於新加坡受領當地發行及交易之股票，為個人基本所得額之海外所得等，顯係誤解。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又納稅義務人有據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。本件原告於105年5月30日以網路查調104年度所得資料，所得清單已列有系爭其他所得，嗣原告透過金融憑證使用網際網路辦理104年度綜合所得稅結算申報時，卻誤將系爭其他所得，列報為基本所得額之海外所得，致漏報系爭其他所得978,201元；又原告如就系爭所得申報有疑義時，非不得向稽徵機關申請詢問而為正確申報，嗣後亦可於查獲前向稽徵機關查明後辦理補報繳。綜上，原告將系爭其他所得，列報為基本所得額之海外所得，致漏報系爭其他所得978,201元，該當所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，核有應注意、能注意而未注意之過失，依首揭規定，應處2倍以下罰鍰，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌原告之違章情節，就其所漏稅額376,753元處0.2倍罰鍰75,350元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、原告104年度綜合所得稅結算申報，將本人參加新加坡華僑銀行認股計畫取得股票978,201元，列報為個人基本稅額之海外所得，經被告所屬中正分局核定屬其他所得978,201元，歸課綜合所得總額11,675,112元，應補稅額376,753元，原告已繳納未提起行政爭訟乙節，為兩造所不爭執，並有原告104年度申報書、被告核定通知書、新加坡華僑銀行台北分公司105年12月6日新華僑字第160059號函附於原處分卷可稽，及新加坡華僑銀行台北分公司101年3月15日及102年3月19日通知書附卷可資，應堪認定。然本件有爭執者，為原告將系爭所得列報為海外所得而非其他所得，是否應予受罰？
五、本院之判斷：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類營利所得…第二類執行業務所得…第三類薪資所得…第四類利息所得…第五類租賃所得及權利金所得…第六類自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第七類財產交易所得…第八類競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第九類退職所得…第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第14條第1項第10類、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」準此，違反行政法上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚以其行為具有主觀歸責事由即故意或過失為必要。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。而漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充分揭露「取得所得」一事，若已充分揭露其事，僅因就該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅違章行為視之（最高行政法院100年度判字第1139號、102年度判字第674號判決意旨參照）。是以，綜合所得稅係採申報納稅之方式，而納稅義務人是否違反誠實義務，僅涉及申報之事實部分，因法律見解不涉及真實與否，係屬是否正確與否及適當與否之問題，則納稅義務人對於稅捐申報負擔誠實義務，僅涉及事實部分，故如納稅義務對於課稅事實已充分揭露予稽徵機關，僅就該稅捐客體之法律屬性採不同於稽徵機關之見解，自不得認其違反誠實義務而加以處罰。
(二)經查：
1.本件原告在104年度綜合所得稅結算申報書已將取具新加坡銀行股票之系爭所得載列報於申報書上並無隱匿，且一併提出其行使認股權歷年來之資料暨新台幣與新加坡幣匯率資料予被告，並特別註明「2015年獲得配股2筆(1925股+2249股)共4174股。總金額為新加坡幣42992.2元(19827.5+23164.7)。公司採用之新加坡兌台幣匯率為22.753，換算之台幣金額為978201元」（見原處分卷第19至28頁），此金額978,201亦為被告採為系爭所得核定之金額，故原告在申報之際確實以為誠信方式說明，已盡其充分揭露系爭所得相關資料之誠實申報義務，只是其認為系爭所得取自海外銀行之股票應屬海外所得非為其他所得而對稅捐客體法律屬性之見解不同於稽徵機關，然其既已充分揭露包括系爭所得相關資料，業盡其誠實申報義務，而無任何隱瞞情事，依上說明，原告固應依法補繳稅額，惟此等不同見解，並不涉及課稅事實真實與否，僅屬法律見解之問題，並無違反真實義務，復依一般社會通念實應可以理解，不應加以苛責非難，尚難認原告對於所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，亦難認原告主觀上有何能注意而不注意之過失或可歸責事由。
2.況且，參照納稅者權利保護法第7條第3項規定就稅捐規避定義為：「違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果」，並於第3項及第7項規定：「稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息」「第三項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」，復於立法理由表示是否構成稅捐規避，通常涉及納稅人與稽徵機關法律見解之不一致等語。是以，納稅義務人積極以濫用法律形式之非常規交易安排主張對己有利之課稅(例如以低價讓售房屋，降低所得，規避所得稅)，於未違反誠實義務前題，立法係認屬法律見解爭議而不得另課予逃漏稅捐處罰，相較於此，本件原告並未積極安排某種法律形式之非常規交易，僅係單純被動受領系爭所得而依其理解申報，並無任何隱匿或虛偽不實陳述或提供不正確資料之情形，依舉重明輕之法理，本件被告不得課予原告逃漏稅捐之處罰，自屬當然。
3.再按，納稅者權利保護法第1條規定：「為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序，特制定本法。」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」，被告對於原告主觀上有無故意過失之要件應負證明之責。雖被告一再抗辯原告就系爭所得申報之不正確有過失云云，然僅提出原告於105年5月30日以網路查調104年度所得資料清單有列為其他所得，及各類所得扣繳免扣繳憑單列為其他所得，並未舉證稽徵機關所提供之稅捐申報書已充分說明所主張屬其他所得之法律見解(例如說明何為海外所得、何為中華民國來源其他所得，相關法規函釋為何，如何正確分辨申報等等)，亦未舉證其已於納稅義務人報稅前清楚在手冊或網站為詳細之宣導或教示所主張之法律見解，換言之，被告並未舉證一般國民對於海外所得及其他所得之正確申報均能予以了解注意，而原告係明顯低於一般國民正確申報之注意義務為有過失之情，自無從為被告有利之認定。至被告提出之網路所得資料清單中並無被告所主張之法律見解相關說明，而各類所得扣繳免扣繳憑單，僅係原告公司所列報，並非屬被告主張之法律見解說明。遑論，對於員工在外商台灣分公司工作時因認股取得該外商之股票，該股票究屬海外所得或其他所得之法律見解，本有其專業性及複雜性，非屬一般國民所能輕易了解，被告於報稅前竟未予充分告知或透過各種管道使國民清楚知悉正確法律見解資訊之情況下，當不能僅以國民單純與稽徵機關之見解不同即認有過失，而逕予處罰，否則顯屬過苛失之公平，而違背立法意旨。
(三)綜上，被告主張原告漏報並具有過失，應予處罰云云，尚非可採。是被告依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰部分，即有未合。被告所為原處分有違誤，復查決定及訴願決定就該部分遞予維持，自有違誤，原告就該部分請求撤銷，洵屬有據，為有理由，應予准許。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後認與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 4 月 30 日
書記官 楊勝欽