臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第282號
107年3月14日辯論終結原 告 周方慰被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅訴訟代理人 梁芳芳
陳郁惠上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府民國106年9月8日以府訴一字第10600150300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本院於107年3月14日言詞辯論時，原告以承審法官就與本件基礎事實相同之另案106年度簡字第54號案件(下稱前案)，判決聲請人敗訴，有偏頗之虞為由，聲請法官迴避。惟本件並無行政訴訟法第19條所指應自行迴避事由，原告也不得依行政訴訟法第20條準用民事訴訟法第33條第1項第1款聲請迴避。而關於經準用之民事訴訟法第33條第1項第2款事由部分，因前案與本件事實並不相同，為原告所明知，縱前案裁判所採法律見解不利於原告，也不得謂本件有偏頗之虞。且原告所聲請迴避，已經本院107年度聲字第1號裁定駁回，未經其抗告而確定，業經依職權核閱該卷宗屬實，益徵其上開聲請顯係意圖延滯訴訟而為，經準用民事訴訟法第37條第1項但書規定，自毋庸停止本件訴訟程序。
二、事實概要：
(一)原告於民國94年5月因買賣取臺北市○○區○○段0○段0000地號土地，宗地面積4,161平方公尺、權利範圍10萬分之1168之土地（以下稱系爭土地），○○○區○○段○○段○○○號建號持分（門牌○○○區○○路○段○○○號地下一層）及其共用部分即同區段813建號（813建號門牌為同路段109號等，包含一層、屋頂突出物、地下一層至四層）。
(二)復於102年2月因拍賣取得系爭土地權利範圍10萬分之2711，與建號分別為為同區段592、628、608、3223、812號（門牌為同路段109號3樓之9、109號4樓之8、111號3樓之6、111號3樓之6夾層增建、109號地下二層等建物）及其共用部分（建號為同小段813、619、640號等）。
(三)嗣原告於106年3月29日立約出售所有系爭土地持分10萬分之20（下稱系爭持分土地）及共用部分之109號位於地下三層編號26號停車位（為同區段813建號，權利範圍10萬分之224，下稱系爭車位）予訴外人洪牧仁。並於同年月30日向被告所屬信義分處申報土地增值稅及契稅。
(四)案經該分處查得系爭停車位係原告於102年拍賣取得同區段812建號時隨同移轉取得之共用部分為（即813建號部分持分），以102年2月公告之每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，核算系爭持分土地之土地增值稅計新臺幣（下同）196,031元。原告不服，申請復查，經被告以106年6月14日北市稽法乙字第10630226800號復查決定駁回，續提訴願，仍遭決定駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告主張：原告與訴外人洪牧仁基於私法契約自由，於106年3月29日訂立不動產所有權買賣移轉契約書合意載明「兩造合意以94年5月移轉現值為土地買賣標的」，原告又於土地增值稅申報書載明前次移轉日期及現值為94年5月及每平方公尺327,008元，並無難以認定之情形，並無財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋適用之餘地。惟被告強行以102年2月之現值為前次移轉現值違反依法行政原則及逾越裁量範圍，亦與本件基礎事實相同之土地增值稅事件，經臺北高等行政法院105年度簡上字第46號確定判決意旨不符，違反平等原則，並違反財政部73年9月19日(73)台財稅第59851號函所示之先進先出原則及租稅法定主義。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含複查決定)。
四、被告則以：原告主張於土地所有權買賣移轉契約書載明「兩造合意以94年5月移轉現值為土地買賣標的」，答辯機關卻認定以102年2月每平方公尺212,667.2元為前次移轉現值，與本件基礎事實相同之臺北高等行政法院105年度簡上字第46號土地增值稅案件之確定終局判決意旨不符，違反行政平等原則，應予以撤銷等語。按平均地權條例第38條、土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值後之餘額，為漲價總數額；至於前次移轉現值係指「前次移轉時申報之現值」。查依原告106年3月30日契稅申報書及所附建築改良物所有權買賣移轉契約書所載，係將本市○○區○○路0段000號地下二層共有部分即信義段3小段813建號部分持分（停車位編號：地下三層26號）移轉予洪牧仁。
次查系爭房屋所屬時代廣場大樓管理委員會前因另案以103年12月25日函提供之附表，載明地下三層編號26號停車位係原告於102年2月拍賣取得。再依106年3月30日及同年5月10日地政登記資料，本市○○段○○段○○○○號之主建物附表所載，原告持有之同段同小段812建號建物共有部分權利範圍減少224/100 000，洪牧仁持有之同段同小段633建號建物共有部分權利範圍增加224/100000，亦證原告本次移轉813建號建物持分，係隨附於原告102年2月拍賣取得812建號建物，已可明確認定系爭持分土地係屬於102年2月取得之土地，，自應以該次移轉時申報之移轉現值為本案之前次移轉現值，非可由原告與洪牧仁合意約定，變更答辯機關依上開法律規定核認之前次移轉現值。是本案原告出售系爭房屋，其坐落土地係於102年2月向法院拍定取得，嗣再出售該車位及坐落土地時，自應以102年2月為前次移轉現值核算土地增值稅，尚不得以契約自由原則為名，容許當事人自由約定，致變更公法上稅捐之核課。又依行政訴訟法第216條規定，撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力，是臺北高等行政法院106年2月13日105年度簡上字第46號判決僅就該個案有拘束效力，與本案無涉，應無違反平等原則情事。至原告主張財政部73年9月19日台財稅第59851號函釋對分次取得土地，有先進先出適用原則一節，查上開函釋說明三，雖有依該部69年4月19日台財稅33131號函釋規定，按先進先出法辦理原則，惟該73年9月19日函釋並未收錄於財政部編印之土地稅法令彙編，且69年4月19日函釋有關先進先出原則規定，自78年起未再編入土地稅法令彙編，依該部78年5月9日臺財稅第000000000號函規定，不再援引適用。原告主張，顯有誤解，委難採憑，從而，原核定，並無不合，復查決定及訴願決定遞予駁回亦無違誤。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷
(一)土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第1項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其『前次移轉現值』。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用……。」第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之1百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之1百以上未達百分之2百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之2百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。」，準此，土地所有權移轉時，其土地漲價總數額應以移轉時核定之申報移轉現值減除該土地前次移轉核定現值之數額計算之。又財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋：「分次取得土地所有權，1次或分次移轉時，核算土地增值稅應依左列規定辦理：（一）同一土地所有權人於同一宗土地分次取得所有權後，再將其全部持分一次轉移，應按各次取得之持分及其原地價分別核算。（二）同一土地所有權人就同一宗土地，分次取得後再分次移轉，如經查明確認其移轉之持分係在何時取得及取得時之移轉現值，應以移轉各該持分之原地價認定。至分別確認移轉持分之原地價有困難時，應按各次取得之比例認定之。」此係主管行政機關就同一宗土地所有權，於先後不同時段取得、移轉全部或部份持分時，如何認定移轉現值，所為之解釋性行政規則。核其內容係指，倘依個案交易情節，可特定移轉之持分係在何時取得者，即以減除該次取得時之移轉現值為漲價總數額；倘無從特定，則按各次取得持分之比例及各次取得持分時之移轉現值計算漲價總數額，尚無違土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定之旨，自得為本院裁判時所適用。
(二)查前開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有臺北市地政整合資料庫地籍資料查詢土地建物標示部及所有權部、106年3月30日土地增值稅（土地現值）申報書暨契稅申報書及所附之土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書與不動產買賣契約書、102年3月契稅申報書、94年5月契稅申報書暨建築改良物所有權移轉契約書、本院民事執行處102年3月18日北院木101司執庚字第94578號函、時代廣場大樓管理委員會103年12月25日時管會字第1031225號函及附表、復查申請書、復查決定書、訴願書、訴願決定書等件附於原處分卷可稽，應堪認定。
(三)次按，民法第799條第5項規定：「專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。」公寓大廈管理條例第4條第2項規定：「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。」土地法第37條第2項授權訂定之土地登記規則第94條亦規定：「區分所有建物之共有部分，除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分及其基地權利為移轉、設定或限制登記。」。綜上以觀，就財產權之移轉而言，本於契約自由之法律行為選擇自由，在不違反公序良俗及誠信原則下，於區分所有建物之共有部分併同基地移轉時，固無明文限制移轉之基地須與共用部分建物為同時取得者，當事人可自由約定移轉之標的物為何。然就該移轉所有權涉及之稅賦課徵而言，參照最高行政法院66年判字第418號判例要旨認「土地所有權人應依法繳納地價稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，非可由當事人約定，變更其對於國家應履行之義務。」，仍應本於租稅法定主義及租稅公平原則，依前開土地稅法據以查明前次移轉之基地取得時點及現值認定課徵土地增值稅，申言之，前次移轉現值為何，此為課稅事實問題，本質上與契約自由原則無關，如經查明確認其移轉之基地持分係在何時取得及取得時之移轉現值，自應以移轉各該持分之原地價認定，當無由憑當事人約定為認定之依據。
(四)次查，原告於106年3月29日立約出售所有之系爭持分土地及系爭停車位予訴外人洪牧仁，於106年3月30日申報土地增值稅及契稅，依該契稅申報書及所附土地建築改良物所有權買賣移轉契約書所載，係將本市○○區○○路0段000號地下二層共用部分即信義段3小段813建號部分持分（停車位編號：
地下三層26號）移轉(見原處分卷第31-33頁)。而系爭土地暨建物所屬時代廣場大樓管理委員會，於103年12月25日以時管會字第1031225號函並提供之附表，載明地下三層編號26號停車位係原告於102年2月拍賣取得，亦有該函文足資(見原處分卷第55-56頁)，且同區段813建號門牌為同路段109號等共同使用部分，建物係包含一層、屋頂突出物、地下一層、地下二層、地下三層至地下四層(見原處分卷第25頁)，包括編號26號之系爭停車位。又原告於102年2月拍賣取得系爭土地權利範圍10萬分之2711，建號分別為同區段592、628、608、3223、「812號」（門牌為同路段109號3樓之9、109號4樓之8、111號3樓之6、111號3樓之6夾層增建、109號地下二層等建物）及其共用部分（建號為同小段813、619、640號等），為前所認定(可參原處分卷第51-52頁)。復依106年3月31日及同年5月10日列印之地政登記資料(以上見原處分卷第19-29頁)，同區段813建號之主建物附表所載，原告持有之同區段「812號」建號建物共有部分權利範圍減少224/100000，洪牧仁持有之同區段633建號建物共有部分權利範圍增加224/100000，足證原告本次106年所移轉813建號建物持分，係隨附於原告102年2月拍賣取得812建號建物及系爭持分土地而來，已可明確認定系爭持分土地係屬於102年2月取得之土地之事實，自應以該次移轉時申報之移轉現值為本件之前次移轉現值。則被告以102年2月公告之每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值(見原處分卷第41頁)，核算系爭持分土地之土地增值稅計196,031元，並無違誤。至原告主張與洪牧仁合意「按94年5月取得土地持分為前次移轉現值約定」云云，惟依前揭說明，前次移轉現值核為何為事實認定問題，本無從由當事人約定，原告主張，顯無所據，實無可採。
(五)至原告主張本件與臺北高等行政法院105年度簡上字第46號(判決所涉相似案件，被告前後竟相異處分，有違平等原則，且被告認定違反租稅法定主義、裁量違法，亦違反財政部73年9月19日(73)台財稅第59851號函云云。然查，本件前次移轉現值業經查明，並無何不明之處，與上開判決所涉個案事實並不相同，本院及被告本不受該判決所拘束，被告本於其所查明之事實依前揭法律及函釋認定，並未涉及裁量問題，係屬合法有據，也無違反租稅法定主義、平等原則、比例原則、誠信原則或有利不利應一律注意之情形。又本件被告業經查明前次移轉現值認定，也無何違反73年73年9月19日(73)台財稅第59851號函釋可言，是以，原告主張，洵無足取。
六、綜上，被告按系爭土地102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，以原處分核定土地增值稅為196,031元，尚非無據。復查決定、訴願決定維持原處分，均核無不合。原告執上述主張訴請撤銷原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
八、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 107 年 4 月 11 日
行政訴訟庭 法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 4 月 13 日
書記官 楊勝欽