臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第287號
107年3月13日辯論終結原 告 張俞雪娥
張湘揚上二人共同訴訟代理人 呂紹凡律師
謝祥揚律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅訴訟代理人 林莊義
游雅惠上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國106年9月7日府訴一字第10600145200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人張金堂所有臺北市○○區○○段0○段000地號土地（宗地面積 3,774平方公尺，權利範圍1293/90510，持分面積53.91平方公尺，簡稱系爭土地；其所有地上建物門牌為臺北市○○區○○路○○巷○○弄○○號7樓，權利範圍全），原經被告所屬內湖分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣張金堂於民國104年9月9日死亡，其全體繼承人即原告等2人及訴外人張東美未辦理繼承登記及申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，被告乃以105年3月24日北市稽內湖乙字第10562111600號函，核定系爭土地自105年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。原告張俞雪娥不服，提起訴願，經臺北市政府以105年8月26日府訴一字第00000000000號決定訴願駁回，原告張俞雪娥仍不服，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以105年度訴字第1593號判決原告之訴駁回。嗣105年地價稅開徵，被告乃以「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」為納稅義務人名義，核定系爭土地按一般用地稅率課徵105年地價稅計新臺幣（下同）2萬3,202元。原告等2人不服，於105年11月30日第1次申請復查，被告查認原告等2人之申請係在財政部105年11月8日臺財稅字第
105 00700390號函釋所准補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之期間內，且原告張俞雪娥業於73年4月18日在系爭土地辦竣戶籍登記，原告張湘揚為其直系親屬，爰依土地稅法第9條、第17條及適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第4點之規定，以105年12月12日北市稽內湖乙字第10561298900號函，核定系爭土地按原告等2人潛在應有權利部分（各1/3）面積各17.97平方公尺（53.91平方公尺×1/3=17.97），合計35.94平方公尺，自105年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；張東美潛在應有權利部分（1/3）面積17.97平方公尺，仍按一般用地稅率課徵地價稅，核課系爭土地105年地價稅計1萬827元，並退還105年溢繳之地價稅1萬2,375元。原告等2人仍不服，於105年12月30日第2次申請復查，經被告以106年5月12日北市稽法甲字第10531055700號復查決定：「復查駁回」（即本件原處分）。原告等2人仍表不服，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張下述事由，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）：
（一）系爭土地既係由原告等2人、訴外人張東美公同共有，被告就原告等二人、訴外人張東美分別適用不同稅率課徵地價稅，顯非適法：
1.按稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」。次按民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」，第827條第3項規定：「各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部」。
2.又按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，另按適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則（下稱「認定原則」）第4點規定：「自用住宅用地面積及處數限制補充規定…(二)自用住宅面積及處數限制…5.公同共有土地(1)公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系血親於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。惟公同共有土地，如其公同共有關係所由成立之法律，法律行為或習慣定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稽徵機關查明屬實者，其所有潛在應有權利部分如符合土地法第九條及第十七條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅…」。
3.被告就原告等二人、訴外人張東美分別適用不同稅率課徵地價稅，顯非適法：
⑴被告已具體認定，系爭土地原為訴外人張金堂所有，嗣張
金堂死亡，張金堂之全部繼承人包括原告等二人、訴外人張東美等三人，現仍未辦理繼承登記。此外，被告又已認定原告張俞雪娥於73年4月18日在系爭土地辦竣戶籍登記，原告張湘揚則為原告張俞雪娥之直系親屬，並據此認定原告等二人符合自用住宅用地稅率之規定。然而，關於訴外人張東美部分，被告固已認定張東美為張金堂之繼承人，且認其「潛在權利部分」為「1/3」，顯見被告已認定張東美為張金堂之直系血親卑親屬。然被告卻未予採認其為原告張俞雪娥之直系親屬，並就系爭土地之全部核定依自用住宅用地稅率課徵地價稅。其認定顯非適法。
⑵實則，不論按土地稅法第9條規定「本法所稱自用住宅用
地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，抑或依「認定原則」第4點規定「自用住宅用地面積及處數限制補充規定…(二)自用住宅面積及處數限制…5.公同共有土地(1)公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系血親於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準」，自用住宅用地稅率之適用，僅以土地所有人（包含公同共有人在內）之全體「或者」其直系血親於系爭土地辦竣戶籍登記，為其要件。經查，張東美之直系血親即原告張俞雪娥既已於系爭土地辦竣戶籍登記，且為被告所是認，則就系爭土地全部均應有自用住宅用地稅率之適用，被告就系爭土地分別認定原告等2人之稅率、張東美之稅率，顯有違誤。
⑶尤按民法第827條第3項規定「各公同共有人之權利，及於
公同共有物之全部」，則被告基於原告等2人105年11月30日之第一次復查申請，核定系爭土地就原告2人核定適用自用住宅用地之稅率，無非以原告等2人所為第一次復查申請，屬原告等二人申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅。基於「各公同共有人之權利應及於共有物之全部」，則原告等2人所為之第一次復查申請，應視為對於系爭土地之全部所應適用之稅率，申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅，被告逕將系爭土地共有人之一即張東美排除於外，並課予不同之稅率，顯已違反民法前開規定意旨。況按稅捐稽徵法第12條規定「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」。被告既認本件地價稅之納稅義務人為「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」，則顯見被告亦認為本件地價稅之納稅義務人為係「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」之全體，其課徵之對象亦為原告張俞雪娥、原告張湘揚及張東美之全體，而非就原告張俞雪娥、原告張湘揚、張東美各自課徵地價稅。於此之下，被告就系爭土地之地價稅之課徵，卻又按不同公同共有人分別核定不同稅率，其認定顯然違反稅捐稽法第12條規定應以「全體公同共有人為納稅義務人」之意旨，於法不合。
⑷綜上所述，系爭土地既係由原告張俞雪娥、張湘揚等2人
、訴外人張東美公同共有，且被告亦係以原告張俞雪娥、張湘揚等2人、張東美之「全體」為本件地價稅之納稅義務人，則被告就原告張俞雪娥、張湘揚等2人、訴外人張東美分別適用不同稅率課徵地價稅，顯非適法。
（二）原告張俞雪娥對於系爭土地之用途從未變更，依土地稅法第41條第1項後段規定本無需另為申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅：
1.土地稅法第41條第1項規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請」。依該項規定後段規定「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」適用特別稅率。
2.被告以105年12月12日北市稽內湖乙字第10561298900號函、106年5月12日北市稽法甲字第10531055700號復查決定，認定系爭土地應按原告張俞雪娥、張湘揚等2人、張東美「潛在權利部分」分別按自用住宅用地稅率、一般稅率計算稅額，顯係以：系爭土地原所有人張金堂死亡後，系爭土地原核定之自用住宅用地稅率即無從沿用，而需由系爭土地現所有權人再為申請，為其前提基礎。
3.然查，系爭土地原係由張金堂所有，經核定適用自用住宅用地稅率。又張金堂之配偶即原告張俞雪娥自73年4月18日即已辦竣戶籍登記，此為被告所是認。依被告前述之認定，系爭土地之用途，不論於張金堂於104年9月9日死亡前，抑或死亡後，原告張俞雪娥均設籍於系爭土地，並未變更。從而依土地稅法第41條第1項「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之規定，原告張俞雪娥本得繼續適用原核定之自用住宅用地稅率課徵地價稅，無需再提出申請，應得繼續沿用原核定之稅額。
4.被告雖以系爭土地之原所有人張金堂死亡，並由原告張俞雪娥、張湘揚等二人、張東美共同繼承，因而發生「所有權變動」之情形，然土地稅法第41條第1項後段係規定「用途未變更」，並非「所有權未變動」，被告遽以原所有權人死亡而率認系爭土地「用途變更」，並要求原告等應再提出申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅，顯與土地稅法第41條第1項規定之明文牴觸，於法不合。況查，原告並未向被告重新提出申請改依自用住宅用地稅率課徵地價稅。被告以105年12月12日北市稽內湖乙字第10561298900號函，將原告第一次申請復查逕自解為「申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅」，被告於程序上顯非適法。按前開重新申請應繳交繼承系統表等，原告就此現與其他機關尚有行政爭訟。實則，系爭土地適用之稅率依法原即不應變更，應為原先核定之自用住宅用地稅率，並由使用人即原告張俞雪娥繼續依土地稅法第4條第1項第3款規定負責代繳，被告所為處分均有違誤。
5.綜上所述，無論於張金堂死亡前，抑或張金堂死亡後，原告張俞雪娥設籍於系爭土地之事實從未改變，則系爭土地之「用途」從未變更，依土地稅法第41條第1項後段規定，原告張俞雪娥本無需另為申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅，而得沿用原核定之稅率。從而，被告原處分所植基之前提基礎（系爭土地原核定之自用住宅用地稅額因原所有權人死亡而無從沿用），即非適法，被告本於此前提基礎所為之原處分自亦屬違法。
三、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」土地稅法第3條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：
一、土地所有權人。……」，同法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；……」，同法第17條規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。……土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第1項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以1處為限」，同法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」。民法第827條第3項規定：「各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部」，同法第1138條規定：「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：
一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母」，同法第1144條規定：「配偶有相互繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：一、與第1138條所定第1順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人平均。……」，同法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始」，同法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」。財政部81年
4 月2日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，仍應依土地稅法第41條規定辦理。說明：二、查土地所有權人所有自用住宅用地得適用特別稅率課徵地價稅者，除在客體方面，其房地之用途須為自用，且無出租或供營業用之情形外，另在主體方面，尚須所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。依土地稅法第41條第1項後段規定『前已核定而用途未變更者，以後免再申請』，係指同一土地所有權人而言，如其土地所有權有移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述主體方面之條件而定，行政法院74判522號著有判決。是以原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請」；財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令訂定之適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第4點規定：「自用住宅用地面積及處數限制補充規定……（二）自用住宅面積及處數限制……5.公同共有土地(1)公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。惟公同共有土地，如其公同共有關係所由成立之法律、法律行為或習慣定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稽徵機關查明屬實者，其所有潛在應有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。……」，同原則第5點規定：「申請程序及其他補充規定……(二)其他……4.未辦繼承登記之土地，繼承人如符合土地稅法第9條及第17條規定之要件，得依同法第41條規定，申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅」；財政部105年11月8日台財稅字第10500700390號函釋規定：「主旨：……因本(105)年公告地價較往年大幅調整，致部分土地所有權人地價稅呈倍數遽增，……說明三、……(二)考量部分納稅義務人因未諳法令或未獲輔導，不及依限提出依自用住宅用地稅率課徵之申請，致本年度稅負劇增，……為顧及其權益，……准補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之手續。至其補辦期限，參照稅捐稽徵法第17條規定，於地價稅開徵繳納期間內(即11月30日前)提出申請。……」。
（二）卷查被繼承人張金堂所遺系爭土地迄未辦妥繼承登記，經被告以「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」為納稅義務人名義，核定按一般用地稅率課徵105年地價稅。原告不服，於105年11月30日第1次申請復查，經查原告張俞雪娥已於系爭土地辦竣戶籍登記，原告張湘揚為設籍人即原告張俞雪娥之直系親屬，又另一繼承人張東美未提出申請復查等事實，此有臺北市不動產數位資料庫查詢土地、建物標示部及所有權部（請參閱附件1）、被繼承人除戶資料、繼承人全戶戶籍資料及家庭成員（一親等）資料查詢清單（請參閱附件2）、答辯機關105年地價稅課稅明細表（請參閱附件3）及原告105年11月30日復查申請書（請參閱附件12）等資料影本附卷可稽，洵堪認定。是被告依土地稅法第9條、第17條、財政部105年11月8日台財稅字第10500700390號函釋、「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第4點及行為時答辯機關受理不服稅捐稽徵案件適用更正程序處理作業要點等規定，爰以105年12月12日北市稽內湖乙字第10561298900號函核定（請參閱附件14），系爭土地按原告潛在應有權利部分面積各17.97平方公尺，准自105年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；另張東美潛在應有權利部分面積17.97平方公尺，仍按一般用地稅率課徵地價稅，並更正105年地價稅計10,827元，洵屬有據。
（三）原告主張系爭土地係由原告及訴外人張東美公同共有，按民法第827條第3項規定，各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部，被告就原告及張東美分別適用不同稅率課徵地價稅，顯非適法等語。按民法第1147條及第1151條規定，繼承，因被繼承人死亡而開始；在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。次按稅捐稽徵法第12條規定，公同共有財產，以全體公同共有人為納稅義務人。復按土地稅法第3條及第41條第1項規定，土地所有權人為地價稅之納稅義務人；土地所有權人應於每年地價稅開徵40日前提出申請，始得按自用住宅用地稅率課徵地價稅。再按適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第5點規定，未辦繼承登記之土地，繼承人如符合土地稅法第9條及第17條規定之要件，得依同法第41條規定，申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。又依財政部105年11月8日台財稅字第10500700390號函釋意旨，申請按自用住宅用地稅率繳納105年地價稅者，得於地價稅開徵繳納期間內即105年11月30日前補辦。經查系爭土地自原所有權人張金堂104年9月9日死亡時起，依上開民法、稅捐稽徵法及土地稅法規定，在分割遺產前，由原告張俞雪娥、張湘揚及另一繼承人張東美等3人公同共有，渠等亦即系爭土地地價稅之納稅義務人，被告以「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」為納稅義務人名義，核定課徵105年地價稅，於法有據。次查原告張俞雪娥73年4月18日已於系爭土地辦竣戶籍登記，原告張湘揚為設籍人即原告張俞雪娥之直系親屬，原告於105年11月30日申請復查並請求按自用住宅用地稅率課徵105年期地價稅，係在得補辦申請按自用住宅用地稅率繳納105年地價稅之期間內；張東美未提出申請復查。被告爰核定原告潛在應有權利部分面積各17.97平方公尺，准自105年起適用自用住宅用地稅率；其餘面積
17.97平方公尺仍按一般用地稅率課徵地價稅，並更正105年地價稅計10,827元及退還溢繳105年地價稅12,375元，並無違誤。至原告復主張系爭土地之用途從未變更，依土地稅法第41條第1項後段規定，張俞雪娥得繼續適用原核定之自用住宅用地稅率課徵地價稅，無需再提出申請一節。按財政部81年4月2日台財稅第000000000號函釋規定，原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請。次按最高行政法院85年判字第1663號判例意旨，土地所有權既經移轉，則原適用自用住宅特別稅率課徵地價稅者，對移轉承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，仍須視新取得土地所有權人，是否符合土地稅法有關自用住宅用地適用特別稅率之規定而定。查系爭土地所有權人已由張金堂變動為原告及另一繼承人張東美，自應依土地稅法第41條規定重新提出申請，是原告主張，核不足採。從而，被告核定系爭土地部分面積35.94平方公尺按自用住宅用地稅率，其餘面積17.97平方公尺，按一般用地稅率課徵105年地價稅計10,827元，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無不合，復查決定及訴願決定遞予駁回，亦無違誤，敬請諒察並駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）本件應適用之法律及法理：
1.稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」。
2.土地稅法第3條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人…」。第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收…」，第17條第1項、第3項規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分…」、「土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限」，第41條規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」。
3.民法第1138條規定：「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母」，第1144條規定：「配偶有相互繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：一、與第一千一百三十八條所定第一順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人平均…」，第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始」，第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」。
4.適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第1點規定：「為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，特訂定本原則」，第4點規定：「自用住宅用地面積及處數限制補充規定…（二）自用住宅面積及處數限制…5.公同共有土地(1)公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。惟公同共有土地，如其公同共有關係所由成立之法律、法律行為或習慣定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稽徵機關查明屬實者，其所有潛在應有權利部分如符合土地稅法第九條及第十七條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅…」，第5點規定：「申請程序及其他補充規定…（二）其他…4.未辦繼承登記之土地，繼承人如符合土地稅法第九條及第十七條規定之要件，得依同法第四十一條規定，申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅」。
5.財政部81年4月2日臺財稅第000000000號函釋：「主旨：原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，仍應依土地稅法第41條規定辦理。說明：二、查土地所有權人所有自用住宅用地得適用特別稅率課徵地價稅者，除在客體方面，其房地之用途須為自用，且無出租或供營業用之情形外，另在主體方面，尚須所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。依土地稅法第41條第1項後段規定『前已核定而用途未變更者，以後免再申請』，係指同一土地所有權人而言，如其土地所有權有移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述主體方面之條件而定，行政法院74判522號著有判決。是以原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請」（原處分卷第136頁）。此函釋核與土地稅法有關規定尚無牴觸自得予以援用。
6.105年11月8日臺財稅字第10500700390號函釋：「主旨：…因本（105）年公告地價較往年大幅調整，致部分土地所有權人地價稅呈倍數遽增…說明：…三、…（二）考量部分納稅義務人因未諳法令或未獲輔導，不及依限提出依自用住宅用地稅率課徵之申請，致本年度稅負劇增，…為顧及其權益，…准補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之手續。至其補辦期限，參照稅捐稽徵法第17條規定，於地價稅開徵繳納期間內（即11月30日前）提出申請…」（原處分卷第26頁）。此函釋亦核與土地稅法有關規定尚無牴觸自得予以援用。
（二）如事實欄所示事實，有系爭土地與地上建物列印資料（原處分卷第1-2頁）、全戶除戶資料與戶籍資料（原處分卷第3-6頁）、家庭成員（一親等）資料查詢清單（原處分卷第7-8頁）、105年地價稅課稅明細表（原處分卷第9頁）、被告105年3月24日北市稽內湖乙字第10562111600號函（原處分卷第10-12頁）、遺產稅共繼人檔查詢單、房屋稅主檔暨地價稅清查建檔與土地卡備註資料（本院卷第18-25頁）、臺北市政府105年8月26日府訴一字第00000000000號訴願決定書（原處分卷第55-60頁）、線上查詢異動徵銷明細檔資料（原處分卷第75-76頁）、自用住宅用地課徵地價稅處理意見表（原處分卷第81頁）、自用住宅查核資料（原處分卷第83頁）、房屋稅主檔查詢資料（原處分卷第93-96頁）、全國地價稅自住用地查詢清單（原處分卷第99頁）、被告105年12月12日北市稽內湖乙字第10561298900號函（原處分卷第108-110頁）、被告內湖分處未辦繼承人明細表（原處分卷第146頁）、臺北高等行政法院105年度訴字第1593號判決（原處分卷第149-161頁）、被告106年5月12日北市稽法甲字第10531055700號復查決定書（原處分卷第162-170頁）、臺北市政府106年9月7日府訴一字第10600145200號訴願決定書（原處分卷第192-199頁）等附卷可憑，並為兩造所不爭執，堪信為真實。
（三）查訴外人張金堂所有系爭土地原按自用住宅用地稅率核課地價稅，嗣張金堂於104年9月9日死亡，系爭土地由原告等2人及訴外人張東美繼承，所有權人應認已有變動，原核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之原因事實消滅，被告以系爭土地未辦妥繼承登記及重新申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，乃以「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」為納稅義務人名義，按一般用地稅率課徵105年地價稅。原告等2人不服，於105年11月30日第1次申請復查，經被告復查認原告張俞雪娥業於73年4月18日於系爭土地辦竣戶籍登記，原告張湘揚為其直系親屬，爰核定系爭土地按原告等2人潛在應有權利部分（各1/3），自105年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；張東美潛在應有權利部分（1/3）仍按一般用地稅率課徵地價稅等情，均有系爭土地與地上建物列印資料（原處分卷第1-2頁）、全戶除戶資料與戶籍資料（原處分卷第3-6頁）、家庭成員（一親等）資料查詢清單（原處分卷第7-8頁）、105年地價稅課稅明細表（原處分卷第9頁）等附卷可稽，則原處分核定系爭土地按原告等2人潛在應有權利部分（各1/3）面積各17.97平方公尺（53.91平方公尺×1/3=17.97），合計35.94平方公尺，自105年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；張東美潛在應有權利部分（1/3）面積17.97平方公尺，仍按一般用地稅率課徵地價稅，核課系爭土地105年地價稅計1萬827元，並退還105年溢繳之地價稅1萬2,375元，自屬有據。
（四）至原告主張稱系爭土地既係由原告等2人、訴外人張東美公同共有，被告就原告等二人、訴外人張東美分別適用不同稅率課徵地價稅，顯非適法云云。按民法第1151條規定，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。次按土地稅法第3條規定，土地所有權人為地價稅之納稅義務人。復按稅捐稽徵法第12條規定，公同共有財產，以全體公同共有人為納稅義務人。是地價稅之納稅義務人為土地所有權人；公同共有土地未設管理人者，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人。查本件被繼承人張金堂死亡後，其全體繼承人即原告等2人及訴外人張東美未辦理繼承登記及分割遺產，系爭土地為原告等2人及張東美公同共有，應以其等3人為系爭土地105年地價稅納稅義務人。再按民法第1151條規定「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」以及同法第1153條第1項規定「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任」，既然系爭土地之所有權登記名義人為被繼承人張金堂，繼承人原告等2人及張東美迄未辦理繼承登記及分割遺產，仍就被繼承人張金堂之遺產維持公同共有狀態，本件系爭土地地價稅係繼承人原告等2人及張東美因繼承遺產之事實所生之負擔，故應由繼承人原告等2人及張東美對於本件地價稅債務，負連帶清償繳納之義務，而此等連帶債務應係指原告等2人及張東美對外之責任。
（五）次按所謂自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用，為土地稅法第9條及第41條所明定。復依財政部105年11月8日臺財稅字第10500700390號函釋意旨，申請按自用住宅用地稅率繳納105年地價稅者，得於地價稅開徵繳納期間內即105年11月30日前補辦。再按適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第5點規定，未辦繼承登記之土地，繼承人如符合土地稅法第9條及第17條規定之要件，得依同法第41條規定，申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。查本件原告張俞雪娥於73年4月18日在系爭土地辦竣戶籍登記，原告張湘揚為其直系親屬，其等2人於105年11月30日申請復查並請求按自用住宅用地稅率課徵105年期地價稅，係在得補辦申請按自用住宅用地稅率繳納105年地價稅之期間內；張東美則未提出申請等情，有105年11月30日地價稅復查申請書在卷可憑（原處分卷第77頁），並為原告於起訴狀記載「則原告等2人所為之第一次復查申請，應視為對於系爭土地之全部所應適用之稅率，申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅」所不爭執。復按土地稅法第3條及第41條第1項規定，土地所有權人為地價稅之納稅義務人；土地所有權人應於每年地價稅開徵40日前提出申請，始得按自用住宅用地稅率課徵地價稅。系爭土地既然為原告等2人及張東美公同共有，應以其等3人為系爭土地105年地價稅納稅義務人，即外部關係應以原告等2人及張東美是否全體均申請及經核定就系爭土地按自用住宅用地稅率課徵105年期地價稅。且原告等2人與張東美關於連帶債務內部關係而言，原告等2人因申請復查並請求按自用住宅用地稅率課徵105年期地價稅，係在得補辦申請按自用住宅用地稅率繳納105年地價稅之期間內，經核定自105年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；而張東美未提出申請（復查），應屬連帶債務人中之一人應分擔之金額計算，故以張東美潛在應有權利部分（1/3）面積17.97平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，原告等2人與張東美之內部關係，即應依民法第1153條第2項規定「繼承人相互間對於被繼承人之債務，除法律另有規定或另有約定外，按其應繼分比例負擔之」而按原告等2人與張東美之應繼分比例計算彼此間之分擔額。不過原告等2人與張東美對於被告應負擔地價稅債務之外部關係，仍應就原告等2人按自用住宅用地稅率課徵地價稅金額以及張東美按一般用地稅率課徵地價稅金額負連帶責任。即原告所稱被告就原告等二人、訴外人張東美之公同共有關係分別適用不同稅率課徵地價稅顯非適法云云，並不足採。
（六）再原告主張原告張俞雪娥對於系爭土地之用途從未變更，依土地稅法第41條第1項後段規定本無需另為申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅云云。惟按土地稅法第41條第1項前段規定意旨，即於土地所有權人有變動時，原則上應依該條項規定為申請，始有同法第17條或第18條所規定特別稅率之適用，是土地稅法第41條第1項後段：「未變更者，以後免再申請」之規定，自係針對土地所有權人未變更且使用形態亦未變更之情形所為規範；原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，對移轉承受房地之所有權人，並非當然均可適用，仍須視新取得土地所有權人，是否符合土地稅法有關自用住宅用地稅率之規定而定，應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請，亦有最高行政法院85年度判字第1663號、101年度判字第836號判決及財政部81年4月2日臺財稅第000000000號函釋意旨可資參照。查系爭土地之原所有人張金堂死亡，並由原告張俞雪娥、張湘揚等2人、張東美共同繼承，確實就是發生「所有權變動」之情形，原告等2人與張東美自應各依土地稅法第41條規定重新提出申請符合適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。原告稱張俞雪娥對於系爭土地之用途從未變更，依土地稅法第41條第1項後段規定本無需另為申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅云云，與法律規定不符，顯無足採。既然原告等2人因申請復查並請求按自用住宅用地稅率課徵105年期地價稅，係在得補辦申請按自用住宅用地稅率繳納105年地價稅之期間內，經核定自105年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；而張東美未提出申請（復查），被告則以原告等2人潛在應有權利部分土地符合自用住宅用地之要件，分別按原告等2人及張東美潛在應有權利部分，核定面積35.94平方公尺自105年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；其餘面積17.97平方公尺仍按一般用地稅率課徵地價稅，並課徵105年地價稅計1萬827元，即無違誤。
（七）原告又稱系爭土地適用之稅率依法原即不應變更，應為原先核定之自用住宅用地稅率，並由使用人即原告張俞雪娥繼續依土地稅法第4條第1項第3款規定負責代繳云云。惟按民法第1151條規定「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」以及第1153條第1項規定「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任」，既然系爭土地之所有權登記名義人為被繼承人張金堂，繼承人原告等2人及張東美迄未辦理繼承登記及分割遺產，仍就被繼承人張金堂之遺產維持公同共有狀態，本件系爭土地之地價稅係繼承人原告等2人及張東美因繼承遺產之事實所生之負擔，故應由繼承人原告等2人及張東美對於本件地價稅債務，負連帶清償繳納之義務，而未可割裂單獨由原告張俞雪娥負擔本件系爭房屋之房屋稅債務。此外，依土地稅法第3條規定「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人…」，可見土地稅法規定仍係以土地所有權人為地價稅之徵收義務人，只不過為便宜繳納起見，土地稅法之規定准許地價稅由「管理人」為納稅義務人，不能即可認此等管理人之名義納稅義務人成為單獨之地價稅徵收義務人、其他共有人便脫離地價稅義務人之連帶負擔責任。此外，本件繼承人原告等2人及張東美並未約定系爭土地「管理人」為原告張俞雪娥，被告以「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」為納稅義務人名義，核定課徵105年地價稅，於法有據；況且，原告張俞雪娥、張湘揚等2人、張東美共同繼承系爭土地，確實就是發生「所有權變動」之情形，原告等2人與張東美自應各依土地稅法第41條規定重新提出申請符合適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，已如前述，故原告稱系爭土地適用之稅率應為原先核定之自用住宅用地稅率，並由使用人即原告張俞雪娥繼續依土地稅法第4條第1項第3款規定負責代繳云云，顯然區解法條文義，亦不足為有利於原告之認定。
（八）至於原告復稱「臺北市稅捐稽徵處105年期地價稅轉帳繳納通知書（代繳款書）」（原告所提原證3號）所載納稅義務人統一編號（「F1220****」），實係被繼承人張金堂之身分證字號「（Z000000000）」，本件納稅義務人究竟為何人，被告於稽徵文件上之記載顯然互相歧異，已有不合云云。惟按民法第1151條規定「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」以及同法第1153條第1項規定「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任」，既然系爭土地之所有權登記名義人為被繼承人張金堂，原本納稅義務人統一編號記載被繼承人張金堂之身分證統一編號，並無不合；且繼承人原告等2人及張東美迄未辦理繼承登記及分割遺產，仍就被繼承人張金堂之遺產維持公同共有狀態，本件系爭土地地價稅係繼承人原告等2人及張東美因繼承遺產之事實所生之負擔，故應由繼承人原告等2人及張東美對於本件地價稅債務，負連帶清償繳納之義務，105年期地價稅轉帳繳納通知書（代繳款書）繳款義務人姓名欄並登載「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」，更能明認原繳納義務人死亡，而由張俞雪娥、張湘揚、張東美繼承債務擔任繳納義務人，實無違誤。此外，原告又稱關於105年地價稅之稽徵及繳納，被告係自被繼承人張金堂銀行帳戶自動轉帳扣款，然而被告既已查知被繼承人張金堂於104年9月9日死亡，則被告未經被繼承人張金堂之繼承人同意，逕自被繼承人張金堂生前遺留之銀行帳戶轉帳扣款，其稽核程序顯非適法云云。惟按繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，民法第1148條第1項前段定有明文。本件系爭土地105年地價稅之稽徵及繳納，被告係因張金堂生前辦理約定轉帳扣款，而自被繼承人張金堂銀行帳戶自動轉帳扣款等情，為兩造所不爭執，並有線上查詢異動徵銷明細檔資料（原處分卷第75-76頁）可稽。被繼承人張金堂生前既辦理約定轉帳扣款系爭土地地價稅，應認係此約定轉帳扣款之契約約定，繼承人原告等2人及張東美依民法第1148條第1項前段規定應共同繼承該轉帳扣款契約之締約當事人資格或地位，不能認為被繼承人張金堂死亡，與被告所簽之轉帳扣款契約自動失效。又按原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止，行政訴訟法第116條第1項定有明文。本件地價稅既然是由被繼承人張金堂所有土地所生公法上債務即依民法第1151條規定「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」以及同法第1153條第1項規定「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任」，原告張俞雪娥、張湘揚等2人、張東美係共同繼承系爭土地並尚未分割遺產，原告張俞雪娥、張湘揚等2人、張東美就應因繼承所得遺產為限，負連帶責任；另被繼承人張金堂銀行帳戶款項亦為繼承人原告張俞雪娥、張湘揚等2人、張東美共同繼承，被告依被繼承人張金堂生前所辦理轉帳扣款系爭土地地價稅之契約，且該轉帳扣款契約繼承人原告等2人及張東美應共同繼承該轉帳扣款契約之締約當事人資格或地位，進而被告自繼承人原告張俞雪娥、張湘揚等2人、張東美共同繼承之張金堂生前銀行存款中執行扣款系爭地價稅，顯然係依約就原告張俞雪娥、張湘揚等2人、張東美繼承所得遺產為限執行原處分內容，並無違法。若原告認被告就本件原處分之執行行為有何程序上之瑕疵，應依行政執行法第9條聲明異議程序尋求救濟，尚難以「被告係自被繼承人張金堂銀行帳戶自動轉帳扣款，然而被告既已查知被繼承人張金堂於104年9月9日死亡，則被告未經被繼承人張金堂之繼承人同意，逕自被繼承人張金堂生前遺留之銀行帳戶轉帳扣款，其稽核程序顯非適法」之理由，即可推翻原處分之合法性。
五、綜上，原告起訴主張均不足採，原處分（即復查決定）核定系爭土地按原告等2人潛在應有權利部分（各1/3）面積各17.97平方公尺（53.91平方公尺×1/3=17. 97），合計35.94平方公尺，自105年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；張東美潛在應有權利部分（1/3）面積17.97平方公尺，仍按一般用地稅率課徵地價稅，核課系爭土地105年地價稅計1萬827元，並退還105年溢繳之地價稅1萬2,375元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與訴訟資料，及原告其他證據調查之聲請，經本院審核後，認與本件判決結果不生影響，且無調查之必要，爰不再一一論述及為調查，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 3 月 20 日
書記官 蔡凱如