臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第296號原 告 廖一統（即最愛百貨商行）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 廖敏芳上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月22日台財法字第10613930860號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依財政部北區國稅局通報資料，以原告於民國102年1月1日至104年12月31日間（下稱系爭期間）銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）1,639,736元，營業稅額81,987元，未依規定開立統一發票並申報銷售額；另同期間購買勞務，金額計1,639,736元，未依法取得憑證，經審理違章成立，初查乃就漏報銷售額部分，除核定補徵營業稅額81,987元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，擇定從重處罰之法據，並參據行政罰法第24條第1項但書規定，裁處罰鍰81,986元；另就未依法取得憑證部分，按未依規定取得他人憑證之金額1,639,736元處5%罰鍰計81,986元，合計裁處罰鍰163,972元。原告不服，申請復查，未獲被告106年1月9日財北國稅法一字第000000000號復查決定（下稱原處分）變更，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：被告依伊與訴外人在線科技股份有限公司（下稱在線公司）所簽訂之合作契約書（下稱系爭合作契約書），核定伊於系爭期間逃漏營業稅，然系爭合作契約書之合約期間係102年5月2日起至103年5月1日，在102年5月1日前，伊與在線公司並未合作，而103年5月1日之後，伊與在線公司間已無合作契約，然雙方仍有合作，被告卻以102年5月2日至103年5月1日之合作契約書作為課伊103年5月2日至104年12月31日與在線公司間合作之營業稅與罰鍰，顯係有誤。系爭合作契約書無法解釋伊與在線公司於系爭期間屬何種交易關係，被告應提出伊與在線公司於系爭期間之委託代銷合約，方屬合理證明文件。又銷售明細表部分：以104年10月26日檔號00000000為例，此檔號商品（登山褲）銷售1件價款為649元，由在線公司收錢，之後買方認為商品有問題要求退款，係由在線公司負責退款，伊則分文未收，代收貨款之事實並不存在。被告以日期不相符之合作契約及遭誤認係代收貨款之銷售明細表而推定伊與在線公司於系爭期間之交易屬委託代銷關係而裁罰，實屬不合理等語。並聲明：訴願決定及原處分關於超過課稅金額2,006元及罰鍰金額4,012元部分均撤銷。
三、被告則以：㈠本稅部分：
⒈原告於102年5月2日與在線公司簽訂系爭合作契約書，約定
在線公司網站提供平台服務行銷原告經營或代理之優惠券團購活動，於系爭期間未依法取得進項憑證金額合計1,639,736元；另同期間銷售前開貨物，短漏開統一發票並短漏報銷售額合計1,639,736元，經財政部北區國稅局三重稽徵所查獲，通報伊之大同稽徵所，有系爭合作契約書及銷售明細表等影本可稽，違反營業稅法第3條第1項、第3項第4款、第35條第1項前段及第43條第1項第4款規定，經伊所屬大同稽徵所核定補徵營業稅額81,987元。原告不服，申請復查，遭伊駁回，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
⒉依原告與在線公司之系爭合作契約書所載略以：「一、雙方
同意優惠券團購活動辦理方式：1.……2.付款方式：團購訂購所需之付款，乙方委託甲方依其建置之付款機制處理系統提供乙方代收貨款之平台服務。若於期間內未達雙方議定團購數量最低門檻，本活動將取消。契約內之各項價格與費用均已包含5%之加值型營業稅。……8.本活動為甲方協助乙方為市場行銷與產品銷售所做之合作案，甲方僅為本活動團購平台提供者；本活動頁除保證為優惠活動發行人，乙方亦為本活動所載之商品，服務之提供者，本活動及其商品服務之交易關係存在於乙方與消費者，並由乙方自行負擔所有因本活動所生之消費爭議。……二、付款方式：1.……2.交易及收款資料之計算：乙方同意，依甲方統計本次活動之銷售總金額，支付銷售總金額一定比例之『資訊服務費』給甲方。（資訊服務費%數記載於副約中）甲方應依照活動之消費者『實際繳付金額』，扣除『資訊服務費』後，依付款方式之約定，將費用以匯款方式匯入乙方指定之帳戶內支付給乙方。……3.發票開立方式：本次優惠活動金額發票由甲方開立給消費者。乙方依實際銷售總金額扣除資訊服務費金額開立發票給甲方……。三、乙方保證依本合約規定之期間、服務內容、品質等提供服務，如有違約情形經甲方查證屬實者，乙方應無條件將原已收取之款項退回甲方，並給付新臺幣5萬元之違約金，若因此造成甲方損害，並應賠償該等損害。若乙方於議定服務兌換期，終止服務或轉手他人經營，對於已付費但尚未換取服務的消費者，乙方須付完全責任，甲方不負連帶責任。乙方應協調後續經營者繼續提供所承諾之服務，或退還甲方網友所支付但尚未取得服務的金額。四、爭議及違約處理：1.消費者因購買本活動或使用商品、服務發生消費爭議時，甲方得要求乙方出面協助處理、解決之，乙方不得無故拖延、拒絕。乙方並應依相關法令確保消費者權益，如有違反，乙方應負責處理解決一切衍生事宜，並承擔責任及損失……。」可知，在線公司與原告間之契約，係為協助原告為市場行銷與產品銷售，在線公司僅為活動之平台提供者，原告於收到在線公司提供之團購訂單資訊後，將自行依約定之出貨期限內完成出貨，倘消費者就產品有消費爭議，亦由原告自行承擔，核與原告將其產品置於在線公司之店面，供消費者購買等情相同。是以，原告委託在線公司代銷貨物，並依合約規定由在線公司開立銷售統一發票交付消費者，原告與在線公司間顯係委託受託代銷關係。
⒊至原告主張伊應提出原告與在線公司於系爭期間之委託代銷
契約書云云，查本件伊核定原告之漏報銷售額，除依據原告與在線公司之系爭合作契約書外，尚有原告與在線公司之銷售明細表，伊依該銷售明細表（期間自102年8月15日至104年9月23日止）之各筆明細資料加總計算原告之漏報銷售額，洵屬有據，又原告亦對伊所核定其漏報銷售額之金額並無異議，有原告於106年4月5日回覆伊之說明書第㈧點可稽，故原告主張伊應提出其與在線公司於系爭期間之委託代銷契約書，方屬合理證明文件乙節，顯係誤解伊核課本件漏報銷售額之來由。
⒋本件依系爭合作契約書之交易流程說明觀之，原告與在線公
司之交易核屬營業稅法第3條第3項規定委託代銷及受託代銷模式已如前述，按營業稅法施行細則第19條及統一發票使用辦法第17條規定，委託及受託代銷，以約定代銷之價格為準，營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人。是本件原告委託在線公司銷售時，應按雙方約定代銷金額開立「委託代銷」統一發票交付在線公司，在線公司則應開立「受託代銷」發票予消費者；另在線公司應就收取原告之「資訊服務費」開立統一發票予原告，則原告應取得在線公司「資訊服務費」發票。至於消費者經由在線公司提供之平台進行交易，消費者下訂後須支付貨款，係直接付款予在線公司，並由在線公司開立發票予消費者，原告並不會直接收取任何一筆消費者之貨款，故原告主張其一文均未收到，代收貨款之事實並不存在等語，應屬誤解其與在線公司屬「委託受託代銷」關係之意。綜上，伊依財政部北區國稅局三重稽徵所通報資料，以原告於102年5月2日與在線公司簽訂系爭合作契約書，約定在線公司網站提供平台服務行銷原告經營或代理之優惠券團購活動，短漏開統一發票並漏報銷售額合計1,639,736元，核定補徵營業稅額81,987元，並無不合，請續予維持。
㈡罰鍰部分：
⒈原告未依規定取得進項憑證及漏開統一發票並漏報銷售額已
如前述，原告為營業人，當知進貨時應向銷售人取得進貨憑證；銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告以應開立統一發票及應取得進項憑證間之淨額開立統一發票，縱非故意，亦有過失，自應受罰。
⒉原告未依規定取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條行為罰
部分，應按未依規定取得進項憑證經查明認定之總額1,639,736元處5%行為罰81,986元。
⒊原告漏開統一發票並漏報銷售額漏稅罰部分：按營業稅法第
51條所定就漏稅額81,987元處最高5倍之罰鍰為409,935元，與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額1,639,736處5%罰鍰為81,986元，二者比較結果，應從重以營業稅法為處罰之法據，又原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，且屬1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾1萬元至10萬元者，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件違章情節應按所漏稅額81,987元處0.6倍之罰鍰49,192元，惟低於前揭各該規定之罰鍰最低額81,986元，依行政罰法第24條第1項但書規定，應處罰鍰81,986元。
⒋綜上，本件合計處罰鍰163,972元（行為罰81,986元＋漏稅
罰81,986元），實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告與在線公司間之系爭合作契約書、原告與在線公司間之銷售明細、營業稅稅籍資料查詢作業、被告大同稽徵所營業稅違章補徵計算表、被告裁處書、原處分、訴願決定等在卷可稽（見原處分卷第1-21、35、40、42頁、本院卷第40-63、123-135頁），自堪信為真實。經核兩造之陳述，本件爭點厥為：㈠被告以補稅處分核定原告應補徵營業稅81,987元是否於法有據？㈡被告以裁罰處分就原告未依規定取得進項憑證部分，裁處罰鍰81,986元，並就漏報銷售額部分，按所漏稅額處罰鍰81,986元，合計處163,972元，有無違誤？茲析述如下。
五、本院之判斷：
甲、補徵營業稅部分：㈠按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物
或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、第3條第1項、第3項第4款規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。…（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：…四、營業人委託他人代銷貨物者。」、第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。…」、第35條第1項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。」次按同法施行細則第19條第1項第2款規定：「本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：…二、第3款至第5款，…委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。」再按財政部依營業稅法第32條第4項授權訂定之統一發票使用辦法第17條第2項、第3項規定：「（第2項）營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。（第3項）前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。另按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」㈡經查，原告獨資經營最愛百貨商行，其與在線公司於102年5
月2日簽訂系爭合作契約書，雙方約定：「一、雙方同意優惠券團購活動辦理方式：1.合約期間：民國102年5月2日至民國103年5月1日止。甲方（即在線公司，下同）網站提供平台服務行銷乙方（即原告，下同）經營或代理服務之優惠團購活動。……2.付款方式：團購訂購所需之付款，乙方委託甲方依其建置之付款機制處理系統提供乙方代收貨款之平台服務。若於期間內未達雙方議定團購數量最低門檻，本活動將取消。契約內之各項價格與費用均已包含5%之加值型營業稅。……8.本活動為甲方協助乙方為市場行銷與產品銷售所做之合作案，甲方僅為本活動團購平台提供者；本活動頁除保證為優惠活動發行人，乙方亦為本活動所載之商品，服務之提供者，本活動及其商品服務之交易關係存在於乙方與消費者，並由乙方自行負擔所有因本活動所生之消費爭議。…二、付款方式：…2.交易及收款資料之計算：‧乙方同意，依甲方統計本次活動之銷售總金額，支付銷售總金額一定比例之『資訊服務費』給甲方。（資訊服務費%數記載於副約中）‧甲方應依照本次活動消費者『實際繳付金額』，扣除『資訊服務費』後，依付款方式之約定，將費用以匯款方式匯入乙方指定之帳戶內支付給乙方。……3.發票開立方式：‧本次優惠活動金額發票由甲方開立給消費者。‧乙方依實際銷售總金額扣除資訊服務費金額開立發票給甲方…。三、乙方保證依本合約規定之期間、服務內容、品質等提供服務，如有違約情形經甲方查證屬實者，乙方應無條件將原已收取之款項退回甲方，並給付新臺幣5萬元之違約金，若因此造成甲方損害，並應賠償該等損害。若乙方於議定服務兌換期，終止服務或轉手他人經營，對於已付費但尚未換取服務的消費者，乙方須付完全責任，甲方不負連帶責任。乙方應協調後續經營者繼續提供所承諾之服務，或退還甲方網友所支付但尚未取得服務的金額。四、爭議及違約處理：1.消費者因購買本活動或使用商品、服務發生消費爭議時，甲方得要求乙方出面協助處理、解決之，乙方不得無故拖延、拒絕。乙方並應依相關法令確保消費者權益，如有違反，乙方應負責處理解決一切衍生事宜，並承擔責任及損失。…」（見本院卷第23-25頁）。依系爭合作契約書規定，在線公司係協助原告為市場行銷與產品銷售，在線公司僅為團購平台提供者，原告收到在線公司之團購消費者名冊後，由原告於約定期限內自行寄出團購商品，消費者就原告出售之產品有消費爭議，由原告自行負擔該消費爭議，及由在線公司開立發票予消費者等情觀之，堪認原告與在線公司間之契約，核與營業稅法第3條第3項第4款「營業人委託其他營業人代為銷售貨物」視為銷售貨物之委託代銷規定相符。依前引營業稅法施行細則第19條及行為時統一發票使用辦法第17條第3項規定，委託及受託代銷，以約定代銷之價格為準，受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。是原告委託在線公司銷售產品時，應按雙方約定代銷金額開立「委託代銷」統一發票交付予在線公司，在線公司則應開立「受託代銷」發票予消費者；另在線公司應就收取原告之「資訊服務費」開立統一發票交付予原告，而原告應取得在線公司「資訊服務費」之發票。然原告卻與在線公司於系爭合作契約書第2條第3項約定，原告按實際銷售總金額扣除「資訊服務費」金額之淨額開立發票予在線公司（見本院卷第24頁），顯已違反上揭規定，亦即原告依實際銷售總金額7,777,195元（含稅），扣除在線公司收取之資訊服務費1,721,723元（含稅）後之淨額6,055,472元開立統一發票予在線公司，則原告短漏報銷售額（不含稅）1,639,736元（1,721,723元÷1.05），致逃漏營業稅額81,987元。準此，被告所屬大同稽徵所據以核定原告於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，短漏報銷售額共1,639,736元，並補徵營業稅額81,987元，經核並無違誤。
㈢原告雖主張伊與在線公司間之系爭合作契約書有效期間係自
102年5月2日至103年5月1日，103年5月2日至104年12月31日雙方已無簽訂合作契約書，被告卻以系爭合作契約書課伊103年5月2日至104年12月31日與在線公司間合作之營業稅與罰鍰，自有未當云云，惟按基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此稽之稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定可明。故基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。又按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」為民法第153條第1項所明定。
是以，契約於當事人互相表示意思一致時即成立，不以訂立書面為要件。查原告與在線公司於103年5月2日之後雖未再有簽訂書面之合作契約書，惟雙方於103年5月2日至104年12月31日之交易行為與模式與系爭合作契約書有效期間均相同之事實，為原告所不爭執（見本院卷第380頁），且參酌被告所提出之在線公司撥款對帳單及原告開立予在線公司之統一發票（見本院卷第317-358頁），原告於103年5月2日至104年12月31日仍係委託在線公司代銷其產品，且依實際銷售總金額扣除在線公司收取之資訊服務費後之淨額開立統一發票予在線公司，當可認定原告與在線公司於103年5月2日至104年12月31日間仍有委託代銷之法律關係，則被告按原告與在線間之實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而認定原告於103年5月2日至104年12月31日同有短漏報銷售額，致逃漏營業稅額之情，於法即無違誤。原告之主張，自無足取。
乙、罰鍰部分：㈠按行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依
法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……」次按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。…」可知，營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有短漏報或漏開統一發票情事，稅捐稽徵機關除追繳稅款外，依前揭規定，應就其未給與憑證之總額裁處5%罰鍰，另按所漏稅額裁處5倍以下之罰鍰，而依行政罰法第24條第1項規定擇一從重處罰。
㈡次按「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條
第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰」改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照。是財政部乃先後以85年4月26日台財稅第000000000號函、85年6月19日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第00000000000號令（嗣均經該部以101年5月24日台財稅字第00000000000號令修正）釋示：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。……㈡營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」及「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」以符合前揭改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議之決議意旨。
㈢又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。且裁處時即財政部105年06月30日台財稅字第10504568400號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條第1項第3款部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：…三、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣10萬元者，處0.6倍之罰鍰。……」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數及漏稅金額多寡等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
㈣經查：
⒈原告係營業人，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時
應依法開立統一發票之規定，自應注意履行稅法所定取得進像憑證、依時限開立憑證及報繳營業稅之義務，原告卻未依規定漏開、短開統一發票及報繳營業稅，與未依規定取得進項憑證，核屬故意之違章行為，自應受罰。
⒉有關原告未依規定開立統一發票，短漏報銷售額部分：
⑴按營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定：「本法第51條
第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。…」就此，財政部以89年10月19日台財稅第000000000號函（嗣經該部101年5月24日台財稅字第00000000000號令修正）釋略以：「…營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之『最低金額』為漏稅額。」本件原告於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，並申報銷售額、繳納營業稅，短漏報銷售額合計1,639,736元，致逃漏營業稅額81,987元，已如前述，且原告累積留抵稅額最低金額為0元，則依前揭函（令）釋意旨，原告漏稅額之計算，即無庸扣除原告各期累積留抵稅額，經就各期實際加總之漏稅額為81,987元。
⑵原告上開行為違反營業稅法第32條第1項前段之規定，依營
業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額81,987元處5倍即409,935元（81,987元×5）以下罰鍰，而依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額1,639,736元處5%之罰鍰81,986元，二者相比較，依行政罰法第24條第1項前段規定、改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨及財政部85年4月26日台財稅第000000000號函、85年6月19日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第00000000000號令（嗣均經該部以101年5月24日台財稅字第00000000000號令修正）釋，擇一從重依營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。又因原告係於1年內經第2次查獲，有違章查獲次數累計資料表附卷足參（見原處分卷第77頁），其漏稅額逾1萬元至10萬元，參酌前揭行為時「裁罰倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1項第3款部分所定之違章情節，應按所漏稅額81,987元處0.6倍處罰鍰49,192元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，而本件原告違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之罰鍰最低額分別為81,986元及409,935元，則裁處之額度應不得低於81,986元，故被告裁處原告罰鍰81,986元，揆諸前揭規定並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
⒊有關原告購買勞務，未依規定取得進項憑證部分：
依前揭行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，可知營利事業應於營業事項發生時自他人取得原始憑證（如進貨發票），如有應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證之總額，裁處5%罰鍰。查原告於系爭期間，未取得在線公司憑證金額1,639,736元，已如前述，則被告以原告未依法取得進項憑證之行為，違反稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，按經查明應自他人取得而未取得憑證之總額1,639,736元裁處5%罰鍰計81,986元，連同前開罰鍰81,986元，合計裁處罰鍰163,972元，洵無不合。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以補稅處分核定原告應補徵營業稅81,987元，並以裁罰處分就原告未依規定取得進項憑證部分，裁處罰鍰81,986元，並就漏報銷售額部分，按所漏稅額1,639,736元處0.5倍之罰鍰計81,986元，合計處罰鍰163,972元，認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於超過課稅金額2,006元及罰鍰金額4,012元部分均撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 23 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 7 月 23 日
書記官 林郁芩