臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第207號原 告 詹大為被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 林瑋珊上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月15日台財法字第10613933040號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於超過補徵稅額新臺幣叁仟肆佰肆拾元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國104年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額新臺幣（下同）170,000元、扣除額444,028元、綜合所得總額765,261元，被告初查以所列報扶養胞姊詹夏連不符規定，否准認列其免稅額85,000元及相關扣除額，改按標準扣除額90,000元認列，並減除詹夏連之所得額，核定原告當年度綜合所得總額529,733元，綜合所得淨額225,599元，補徵稅額3,718元。原告就免稅額及標準扣除額不服，申請復查，經被告以106年4月28日財北國稅法二字第1060017162號復查決定（下稱原處分）駁回，原告猶不服，提起訴願遭決定駁回後，遂向本院提起行政訴訟。嗣於本院訴訟中，被告更正原告應補徵稅額為3,440元。
二、原告主張：依勞工退休金條例第14條第3項規定，伊得在每月工資6%範圍內，自願提繳退休金，惟至105年度綜合所得稅結算申報書之格式欄位，未有此項欄位可供填寫扣除。又民法第1114條第1項第3款、所得稅法第17條第1項第1款第3目及第2款第1目、所得稅法施行細則第21條之1及第25條第2項、老人福利法施行細則第10條前段規定及勞動基準法第53條第1項第3款等規定，以上法令規定依法扣除扶養親屬免稅額、個人標準扣除額。另所得稅法施行細則第21條之1規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件，而被告所述財政部89年函係所得稅法第21條、第24條之4規定，與同法第17條第1項第1款規定年齡滿60歲無涉。復依大法官釋字第694號解釋，所得稅法第17條第1項第1款第4目有年齡之限制違憲，被告依該號解釋刪除該目年齡之限制，但對於同條款第1至第3目有關年齡之限制竟未修正，顯然違憲。標準扣除額依法律規定係每一個人申報，且所得稅法並無單身字樣，被告以每一申報戶認定標準扣除額，於法不合。有關工作能力部分，社會救助法第5條之1規定，對於工作能力係規範16歲以上65歲以下，又依同條第2項規定，有關身心障礙致不能工作之範圍由中央主管機關定之，並非財政部89年函釋所稱無謀生能力。依大法官解釋，扶養親屬既無年齡之限制，伊之胞姐已經65歲以上，伊自可以扶養胞姐等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠免稅額部分：
⒈按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規定之適用，係
以納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務為前提，而納稅義務人對申報為受其扶養之人，是否有法定之扶養義務，即屬稅捐稽徵機關於核認上開免稅額時，必須審酌之事項。所得稅法第17條第1項第1款得減除之免稅額有：①納稅義務人本人；②納稅義務人之配偶；③納稅義務人之子女；④納稅義務人及其配偶之直系尊親屬；⑤納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姊妹；⑥納稅義務人其他親屬或家屬之免稅額。納稅義務人如欲列報「年滿20歲以上之同胞兄弟、姊妹」之免稅額，依所得稅法第17條第1項第1款第3目規定，須符合因就學、身心障礙或無謀生能力，且確有受納稅義務人扶養事實之要件。又依財政部89年9月7日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年函）釋意旨，所得稅法第17條第1項第1款規定所稱「無謀生能力」，應檢具㈠領有身心障礙手冊或殘障手冊證明文件，或㈡因身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或須長期治療⒉原告列報胞姊詹夏連為「同胞兄弟姊妹」之免稅額85,000元
，惟詹夏連該年度所得計235,528元（薪資所得228,334元+利息所得6,894元+其他所得300元），且利息所得6,894元部分尚高於原告當年度利息所得1,134元，足見並非無謀生能力。又原告於申報時，勾選與其姊未同居、未在學，復未對詹夏連屬身心障礙或無謀生能力，且確有受其扶養之事實提出相關事證，以實其說，從而，伊以系爭受扶養親屬詹夏連已滿20歲且未在校就學、身心障礙或因無謀生能力確係受原告扶養，尚難認定有由原告扶養之正當理由，否准認列其申報之免稅額85,000元，核屬有據。
⒊至原告主張財政部89年函有無所得稅法第17條第1項第1款「
年滿60歲」適用乙節，按所得稅法第17條第1項第1款第1目規定：「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。」揭示「納稅義務人及其配偶之直系尊親屬」免稅額之核認要件為「年滿60歲」或「無謀生能力」並確受納稅義務人扶養，財政部89年函則進一步闡明第17條第1項第1款有關「無謀生能力」認定原則，未以年齡規定為限制要件，原告所訴，顯係誤解。
㈡標準扣除額部分：
⒈依所得稅法第17條第1項規定，可知納稅義務人之綜合所得
淨額，係以依所得稅法第14條至第14條之2、第15條及第16條規定計得之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之餘額。扣除額則包括標準扣除額、列舉扣除額及特別扣除額，納稅義務人就標準扣除額與列舉扣除額只能擇一，且前者有單身扣除90,000元之上限規定，惟不須出具證明文件，後者則反之。又標準扣除額之申報係以同一申報戶為單位，由於依所得稅法第15條規定，夫妻需合併申報，是所得稅法第17條第1項第2款第1目規定標準扣除額於有配偶者加倍扣除之，亦即本（104）年度列報有配偶者，標準扣除額始得申報180,000元，合先敘明。
⒉原告104年度辦理綜合所得稅結算申報，列報本人及胞姊詹
夏連之列舉扣除額180,000元，惟並未提示相關列舉扣除額之證明文件或收據，且依原告當年度綜合所得稅結算申報書及個人戶籍資料查詢清單所示，原告係單身，並無配偶，又伊所屬文山稽徵所以其姊詹夏連不符合受扶養規定，否准認列免稅額，併同否准所報詹夏連列舉扣除額90,000元，並以原告未提示列舉扣除額證明文件等由，改按單身申報核定系爭年度標準扣除額90,000元，經核並無不妥。
⒊至原告主張依勞工退休金條例第14條第3項規定，原告得在
其每月工資6%範圍內，自願提繳退休金，惟至105年度綜合所得稅結算申報書之格式欄位，未有此項可供填寫扣除等，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之2規定：「…㈡列舉扣除額：…⒉保險費：納稅義務人、配偶或受扶養直系親屬之人身保險、勞工保險、國民年金保險及軍、公、教保險之保險費，每人每年扣除數額以不超過24,000元為限。但全民健康保險之保險費不受金額限制。」可知原告如有依勞工退休金條例第14條規定自願提繳退休金者，在不超過每人每年扣除數額24,000元範圍內，得由保險費中列舉扣除，惟原告縱有提示自願提繳退休金列舉扣除額之證明文件，囿於該項目每人每年扣除數額不得超過24,000元，故得列舉扣除額仍低於單身標準扣除額90,000元，伊以標準扣除額核定，並無不妥，原告主張有關自願提繳退休金部分，未有此項可供填寫扣除之格式欄位，容屬誤解，所訴各節，自無足採。
㈢原告前於106年5月31日向伊所屬文山稽徵所提起異議，主張
其103年度（非本件系爭年度）及104年度取自臺北市政府環境保護局（下稱臺北市環保局）之薪資所得，尚未扣除其依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金，經伊函請臺北市環保局查復結果，103年度薪資所得476,563元已扣除原告該年度自願提繳之勞工退休金合計28,188元，104年度薪資所得2筆366,701元（104年1月至8月）、161,898元（104年9月至12月）業分別扣除原告自願提繳之勞工退休金合計19,020元（104年1月至8月）、9,624元（104年9月至12月），尚無原告所稱薪資所得未扣除自願提繳之勞工退休金情事，惟該局原填報薪資所得161,898元（104年9月至12月），其中誤植2筆回收獎勵金合計5,568元（104年5月回收獎勵金2,904元及10月回收獎勵金2,664元），乃於106年6月9日以北市環秘字第10632897900號函申請更正該筆薪資所得為156,330元（原填報薪資所得161,898元－誤植之回收獎勵金5,328元），並經伊106年6月16日核准在案，故原告104年補徵稅額應更正為3,440元等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告104年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第74-75頁）、被告綜合所得稅核定通知書104年度申報核定（原處分卷第76頁）、原告個人戶籍資料查詢清單（原處分卷第51頁）、臺北市環保局106年6月9日北市環秘字第10632897900號函（本院卷第209頁）、被告106年6月22日財北國稅文山綜所二字第1060802844號函、107年1月25日財北國稅文山服字第1070800487號函（本院卷第217-219頁）、原處分及訴願決定（本院卷第41-65頁）等件附卷可稽，堪予認定。歸納兩造上述之主張，本件爭點厥為：被告將原告所申報扶養其姊詹連夏予以刪除，而否准原告所列其姊免稅額85,000元，及標準扣除額90,000元，並減除詹夏連之所得額，是否於法有據？茲析述如下。
五、本院之判斷：㈠按行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個
人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、第17條第1項第1款第3目規定：「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。次按財政部89年9月7日台財稅第0000000000號函略以：「所得稅法第17條第1項第1款規定所稱無謀生能力，應符合下列條件之一：㈠領有身心障礙手冊或殘障手冊者。㈡身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或須長期治療者等，並取具醫院證明者。㈢納稅義務人及其配偶之未滿60歲直系尊親屬，除所得稅法第4條第1項第1款及第2款免稅所得者外，其當年度所得額未超過免稅額者（應檢附非屬前開免稅所得者之適當證明文件）。」、96年12月20日臺財稅字第09604132960號函略以：「納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款規定無謀生能力之扶養親屬及其他親屬或家屬之扶養親屬者，應另行提示其他足資證明無謀生能力或同居受扶養事實之相關證明文件，供稽徵機關查明認定。」上開2函釋係財政部基於中央稅捐主管機關職權，為執行上揭法律之必要，就符合「無謀生能力」之要件及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾所屬機關執行職權之依據，並未逾越前揭法令之規範意旨及限度，自得予援用。
㈡經查，原告列報受扶養5之親屬詹夏連為其胞姊，於00年出
生，迄104年度已滿20歲乙節，有詹夏連全戶戶籍資料查詢清單附卷足佐（見原處分卷第47-48頁）；且詹夏連並未在校就學，未與原告同居，亦無身心殘障情形，亦有原告104年度綜合所得稅結算申報書可查（見原處分卷第74-75頁）。復按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」為司法院釋字第415號解釋文所明示。故納稅義務人主張依所得稅法第17條第1項第1款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬或家屬有法定扶養義務為前提要件。而依民法第1117條規定：「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之」，故除直系血親尊親屬外，其他親屬或家屬如能以自己財產維持生活，或有謀生能力者，即無受扶養之權利，納稅義務人對其本無扶養之義務，即無法申報減除扶養該親屬之免稅額。第查，依原處分卷附原告104年度綜合所得稅結算申報書所載，詹夏連於104年全年薪資總額為228,334元、利息所得總額為6,894元及其他所得300元，共計104年度所得總額為235,528元，且利息所得甚至高於原告同年度之利息所得1,134元，足見詹夏連尚非無謀生能力，則依前揭民法規定，原告對其胞姊詹夏連自無扶養之義務，自無法申報減除扶養該親屬之免稅額。從而被告以原告所列報受扶養親屬詹夏連於104年度係滿20歲以上之人，且非因在校就學、或因身心殘障或因無謀生能力而受納稅義務人扶養者，認其不符合所得稅法第17條第1項第1款第3目規定申報減除扶養親屬免稅額之要件，並無違誤。
㈢次查，按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間
。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。…」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條所明定。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的既在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，則納稅義務人應證明其列報之該受扶養者係其親屬或家屬外，並應就其他履行扶養義務之順序在先之人，有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，依法定順序應由納稅義務人負扶養義務之事實，負舉證責任。查原告列報扶養親屬為其胞姊詹夏連，然觀諸詹夏連之戶籍資料，詹夏連尚有兒子鄧穎聰（00年生），與詹夏連設籍相同之地址，有全戶戶籍資料查詢清單在卷足參（見原處分卷第47-48頁）。是以，詹夏連雖為原告胞姊，然縱其無謀生能力，須受人扶養，依上開民法規定，亦應由履行扶養義務順序在先之詹夏連子鄧穎聰扶養。原告並未提出任何事證，以證明其所列報受扶養之胞姊詹夏連其子鄧穎聰有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，需由原告扶養之事實，則被告剔除詹夏連之免稅額及相關扣除額，即無違誤。原告主張該剔除違法，顯不可採。
㈣至有關原告主張依勞工退休金條例第14條第3項規定：「勞
工得在其每月工資百分之6範圍內，自願提繳退休金，其自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。」其於104年度取自臺北市環保局之薪資所得，尚未扣除其依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金云云，經被告函請臺北市環保局查復結果，原告自104年1月至8月、9月至12月自願提繳之勞工退休金分別為19,020元、9,624元，合計28,188元，原告104年度薪資所得2筆366,701元（104年1月至8月）、161,898元（104年9月至12月）業分別扣除原告自願提繳之勞工退休金合計19,020元（104年1月至8月）、9,624元（104年9月至12月），有原告之已繳納勞工個人專戶明細資料、104年薪資所得相關資料（包含薪資單、所得金額明細表等）及各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷足考（見本院卷第141-142、155-199頁），並無原告所稱薪資所得未扣除自願提繳之勞工退休金情事甚明。
㈤第查原告104年度綜合所得稅結算申報，列報扶養胞姐詹夏
連，因而列報全部免稅額170,000元、全部扣除額444,028元，綜合所得總額765,261元，被告以其所列報扶養胞姊詹夏連不符規定，否准認列其免稅額85,000元及相關扣除額，改按標準扣除額90,000元認列，並減除詹夏連之所得額，核定原告當年度綜合所得總額529,733元，綜合所得淨額225,599元，補徵稅額3,718元。又因臺北市環保局原填報原告104年9月至12月薪資所得161,898元，其中誤植2筆回收獎勵金合計5,568元（104年5月回收獎勵金2,904元及10月回收獎勵金2,664元），乃於106年6月9日以北市環秘字第10632897900號函申請更正該筆薪資所得為156,330元（原填報薪資所得161,898元－誤植之回收獎勵金5,328元），有卷附該函文暨檢附之原告104年度更正後之各類所得扣繳暨免扣繳憑單可按（見本院卷第209-213頁），經被告106年6月16日核准在案。準此，原告104年度綜合所得總額為524,165元（臺北市環保局薪資所得366,701元＋臺北市環保局薪資所得156,330元＋臺北富邦商業銀行股份有限公司利息所得1,134元），扣除免稅額85,000元及扣除額219,134元，核定綜合所得淨額為220,031元，按稅率5%計算應納稅額為11,001元，並扣除原告結算申報已自繳稅額7,561元，應補徵稅額為3,440元，被告因而更正原告應補徵稅額應為3,440元，於法並無不合。
六、綜上所述，被告於本件訴訟中已更正原告補徵稅額為3,440元，從而，訴願決定及原處分關於超過該補徵稅額部分，自有未當，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。至原處分其餘部分（即關於補徵稅額3,440元部分），於法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第104條、民事訴訟法第78條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 3 月 30 日
書記官 林郁芩