臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第222號
107年12月24日辯論終結原 告 魏應交訴訟代理人 曾惠仙律師
盧婉榕律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 蘇芳儀上列當事人間扣繳稅款罰鍰事件，原告不服財政部民國106年7月6日台財法字第10613925390號（案號：第00000000號）訴願決定（財政部臺北國稅局105年8月11日第Z0000000000000號裁處，及
106 年1月6日財北國稅法二字第1060000828號復查決定），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告於民國103年6月25日至104年4月28日間，為台灣之星電信股份有限公司（原名威寶電信股份有限公司，自104 年4月2日起更名，下稱台灣之星）負責人，為所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款所稱之扣繳義務人。緣台灣之星於104年4月10日，就給付在中華民國境內無固定營業場所之全球移動通訊系統協會（ Global System forMobile Communication Association，下稱GSMA）會費新臺幣（下同）55萬9,033 元，經被告認GSMA屬營利事業，此為其在中華民國來源所得，應按給付額20%扣繳稅款11萬1,806元，遂責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告便依規定期限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告據此認原告有所得稅法第114條第1項前段之違章事實，而於105年8月11日以第Z0000000000000號裁處，按應扣未扣之稅款0.4 倍，處罰鍰4萬4,722元在案。然原告不服原處分申請復查，嗣經被告於106 年1月6日以財北國稅法二字第1060000828號復查決定，予以駁回；但原告仍不服復查決定，復又提起訴願，俟經財政部於106年7月6日以台財法字第10613925390號（案號：
第00000000號）訴願決定，駁回訴願；惟原告猶不服訴願決定，乃向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：㈠GSMA為設立登記於瑞士之法人組織，營利事業所得稅之課徵
應優先適用「駐瑞士臺北文化經濟代表團與瑞士商務辦事處避免所得稅雙重課稅協定」（下稱臺瑞租稅協定），僅瑞士有權課徵。且GSMA係以公益為目的之非營利組織，性質上並非營利事業，其設立目的係為使各國之行動通信業者，在其營業活動涉及國際事務時，有統一之準則得以遵循，並非營利事業所得稅之納稅義務人。另依財政部函釋，台灣之星給付與GSMA會費，性質類似於外國營利事業向中華民國境內線上資料庫使用者所收取之報酬，非屬中華民國來源所得，原告自無扣繳義務。
㈡又台灣大哥大股份有限公司（下稱台哥大）亦同為GSMA之會
員，其負責人自93年起申報並扣繳稅款，嗣於98年間向被告申請退還代為扣繳GSMA會費之溢付稅款，惟被告對台哥大負責人退稅申請未置可否，遲至102年8月20日始給予否准處分；迨台哥大負責人就該否准處分提出訴願、行政訴訟，最後經最高行政法院於104年10月1日以104年判字第572號判決，駁回退稅申請而確定在案，則在台哥大負責人就申請退稅與否裁判確定前，原告並無確定之前例可資遵循，實無從知悉GSMA會費之扣繳義務。況被告於前開判決確定後，始向台灣之星發函詢問繳交予GSMA之會費數額，並於105年4月14日寄發函文及繳款書命原告補繳稅款，足見被告身為稅捐稽徵主管機關，本於稅務上之專業，在前開判決確定前，仍無法判斷原告是否為扣繳義務人，遑論原告僅係無稅務專業之平民，不應因無法判斷自身是否有扣繳義務而有過失，當應依行政罰法第7條、第8條規定，減輕或免除原告之處罰。
㈢復我國電信業者皆為GSMA之會員，每年依規定向GSMA繳納會
費，被告至遲自98年起，已知悉台灣之星繳納會費予GSMA且負責人未履行扣繳義務事實，仍放任原告繼續違反，再就98年至104 間內之行為課處罰鍰，嚴重違反誠實信用原則；另財政部撤銷台哥大負責人於98至100 年間未扣繳GSMA會費之罰鍰處分，卻維持對原告之罰鍰處分，顯然違反平等原則及行政自我拘束原則。而原告係扣繳義務人，不因未代扣稅款取得任何實質利益，補繳稅款之際，亦已填補政府短收稅款之損失，未對社會造成不利影響；被告未審酌個案具體情形及所生影響，僅依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按短扣金額為不同倍數之裁罰，實有裁量怠惰之嫌。
㈣是原告於行為時依據所得稅法、財政部函釋及租稅協定等理
由，而採取與被告不同之見解，原告行為時亦無前例可資遵循，縱嗣後最高行政法院改採另一見解，認定原告有扣繳之義務，仍應因原告行為時無遵守扣繳義務之期待可能性，而阻卻原告之責任。故被告遽以原處分裁處原告，顯然有誤，俟復查決定及財政部訴願決定予以維持，亦有未洽，爰請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定等語。併為聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠GSMA為全球性電信協會，其設立係以推動全球GSM 標準為宗
旨，提供全球GSM 電信業者相關技術諮詢平臺、產業資訊、會員間連繫及舉辦全球電信業者大會等業務，核其經營型態係提供相關產業資訊及服務予入會會員；入會會員給付GSMA會費，非屬會員義務捐獻之性質，依其內容核屬銷售勞務之性質，且台灣之星加入GSMA，主要目的在於獲取使用之上開通訊資料及協定利益以提升營運效益，縱稱之為會費，仍不失為銷售勞務之性質，是本件GSMA經營工商事業包含勞務之提供，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」範圍。
㈡又因台灣之星之GSM 電信系統操作或使用均在中華民國境內
，該銷售勞務與使用地已產生連結，雖GSMA係在中華民國境外且在境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，但其自中華民國境內之營利事業即台灣之星所獲致所得，應係所得稅法第8條第9款規定之「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，而屬我國來源所得，原告自有扣繳義務。另依適用所得稅協定查核準則第13條、第24條等規定，他方締約國居住者就其營業利潤欲行適用租稅協定免稅規定之案件，無論該營業利潤發生之前或後，均以申請經核准為要件；則原告未能提示向稅捐稽徵機關申請核准減免所得稅等相關證明文件，與是否適用臺瑞租稅協定無涉，均無免除其扣繳義務。
㈢則原告為台灣之星負責人，為扣繳義務人，自應注意符合稅
法所定之強行規定，縱原告有適用上之疑義，亦非不得向主管機關尋求說明，惟原告怠於作為，未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰；至台哥大負責人於98年間向被告申請退還扣繳稅款，而於前開申請之98年至100 年間未辦理扣繳及申報，核與本件係被告查獲原告怠於善盡注意義務，自始即未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，案情尚屬有間，難以比附援引。
㈣是被告以原告怠於善盡注意義務，既給付GSMA會費所得，而
未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，惟原告已於限期內補繳應扣未扣之稅款及按實補報扣繳憑單，且於查獲之日前5 年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定之情事；乃參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114條第1款規定，以應扣未扣或短扣之稅額超過10萬元，在20萬元以下，本應處0.5倍之罰鍰，但予酌減20%處罰，故按應扣未扣之稅款11萬1,806元處0.4倍罰鍰4萬4,722元，已考量原告之違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節所為之適切裁罰，原處分核無違誤等語，資為抗辯。併為聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：台灣之星給付與GSMA之會費，是否屬GSMA在中華民國境內無固定營業場所之國外營利事業所得？原告有無扣繳義務人責任？又原告就本件主觀上有無可非難性及可歸責性，應否擔負行政處罰責任？另被告所為之原處分，是否合於誠實信用原則、平等原則、行政自我拘束原則及比例原則？
五、本院之判斷：㈠台灣之星給付與GSMA之會費，屬GSMA在中華民國境內無固定營業場所之國外營利事業所得，原告有扣繳義務人責任：
⒈按所得稅法稱中華民國來源所得，係指在中華民國境內經
營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘；機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之；前條各類所得稅款，薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者，所得稅法第8條第9款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款分別定有明文。
⒉又依所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則第10
點規定：本法第8條第9款所稱「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤；該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所收取之報酬非屬中華民國來源所得：⑴在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，⑵在中華民國境內有營業代理人，但未代理該項業務，⑶在中華民國境內有固定營業場所，但未參與及協助該項業務。是所得稅法第 8條第9 款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準；總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。
⒊查台灣之星於104年4月10日，就給付在中華民國境內無固
定營業場所之全球移動通訊系統協會（GSMA）會費55萬9,
033 元，經被告認GSMA屬營利事業，此為其在中華民國來源所得，應按給付額20%扣繳稅款11萬1,806元，遂責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單乙節，有台灣之星（威寶電信）函文、GSMA網頁資料、被告暨所屬稽徵所函文、補繳各類所得扣繳稅額繳款書等在卷可參，堪以信實。觀之GSMA為全球性電信產業協會，其制定國際漫遊GSM 標準制式合約範本及格式（某種協定），透過網路提供各國
GSM 電信業者間溝通、交易之依據，所提供內容必須經由各該會員持續、反覆使用後，方具有價值，而非GSMA得憑藉一己之力即可賦予其價值，因此GSMA提供之勞務與台灣之星之使用，實為密不可分且一體兩面之事實，若非各國通訊業者均使用GSMA所制定可共同使用之資料及協定，則台灣之星亦無從提供所有漫遊電信業者其基地台通訊之服務，其性質應非單純勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換；則台灣之星繳付與GSMA之會費，具有一定經濟價值觀念或知識的交換之勞務銷售對價關係，應屬GSMA之營利事業所得。
⒋再依適用所得稅協定查核準則第13條第1 項規定：他方締
約國之企業如有依法應課徵所得稅之營業利潤，但依所得稅協定有關營業利潤之規定，應減免所得稅者，應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明、在中華民國境內無常設機構或未經由中華民國境內之常設機構從事營業之相關證明文件、所得相關證明文件，向給付人所在地之稅捐稽徵機關申請核准減免所得稅；其屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，稅捐稽徵機關於核准時，應副知扣繳義務人免予辦理扣繳。另查核准則第24條規定：他方締約國之居住者取得屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，已依各類所得扣繳率標準課稅者，得由所得人或扣繳義務人自繳納之日起5 年內，檢附第13條、第14條、第15條、第16條或第17條規定之證明文件及扣繳憑單，向原受理扣繳申報之稅捐稽徵機關辦理退還溢繳稅款，或按扣繳義務人所在地之轄區國稅局別，彙總其截至申請退稅前於各該局轄區內已扣繳之稅款及依所得稅協定應扣繳之稅款，計算其溢繳稅款之總數，向各該轄區國稅局（總局）彙總申請退還溢繳稅款；他方締約國之居住者取得非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，已依所得稅法規定申報納稅者，得自繳納之日起5 年內，檢附第13條、第14條或第17條規定之證明文件、申報書及繳款書正本，向受理申報之稅捐稽徵機關辦理退還溢繳稅款；前2 項溢繳稅款得由所得人或扣繳義務人委由在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業辦理。
⒌是本件GSMA雖在中華民國境外，其在中華民國境內無固定
營業場所及營業代理人之營利事業，且係在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供；但因台灣之星GSM 電信系統操作或使用均在中華民國境內，此一銷售勞務與使用地已產生連結，其既在中華民國境內使用後，經營事實始得完成，因此取自中華民國境內之營利事業之所得，即屬所得稅法第8條第9款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」之中華民國來源所得，足以認定。則GSMA向台灣之星所收取之會費既屬其在中華民國來源所得，依所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款規定，台灣之星之扣繳義務人即原告當負有扣繳義務，並應於台灣之星給付GSMA該筆會費55萬9,033 元所得時，按給付額20%扣繳稅款11萬1,806元，方屬適法。縱本件有臺瑞租稅協定之適用，依適用所得稅協定查核準則規定，得據以主張減免所得稅者，僅他方締約國之企業即瑞士GSMA，非台灣之星得代為主張，台灣之星與原告僅屬副知地位，無權逕自決定不予扣繳；故原告既未獲GSMA副知已向稅捐稽徵機關申請核准減免所得稅，其仍有扣繳義務，不得徒憑己意拒絕扣繳，僅得於事後再行申報辦理退還溢繳稅款而已。
⒍故依上揭說明，台灣之星於104年4月10日給付與GSMA之會
費55萬9,033 元，屬GSMA在中華民國境內無固定營業場所之國外營利事業所得，原告本於台灣之星負責人身分，自負有扣繳義務人責任，應按給付額20%扣繳稅款11萬1,806元，始符合法制。
㈡原告就本件主觀上並無可非難性及可歸責性，不應擔負行政處罰責任：
⒈按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處
罰，行政罰法第7條第1項定有明文。是現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性（行政罰法第7條第1項立法理由參照）。復對於違反行政法上義務行為之處罰，倘因行政法規之解釋或適用（涵攝）容有不同見解，而司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示或以其他方式形成可資遵行之見解，且行為人於行為時所依據之見解於法理上具有相當合理之理由者，縱行為後司法或行政機關認另一見解為適法，仍可因對行為人之適法行為無期待可能而阻卻其責任，司法院大法官釋字第685 號解釋林錫堯大法官提出、許宗力大法官加入之協同意見書可資參照。
⒉查台灣之星於104年4月10日給付與GSMA之會費55萬 9,033
元，屬GSMA在中華民國境內無固定營業場所之國外營利事業所得，原告本於台灣之星負責人身分，負有扣繳義務人責任，應按給付額20%扣繳稅款11萬1,806元等情，雖經本院認定如前；惟該時經營第一類電信事業除台灣之星外，尚有中華電信股份有限公司（下稱中華電信）、遠傳電信股份有限公司（下稱遠傳電信）及台哥大，類此未予扣繳情事是否僅存於台灣之星負責人而已，或屬通案，究各該電信業者如何辨別給付GSMA會費之行為，攸關原告有無違反行政法上義務之主觀意思，不可不辨。固台哥大負責人於93年至97年間有按給付與GSMA會費額之20% 扣繳稅款，然其嗣認此非屬中華民國來源所得，爰依稅捐稽徵法第28條規定申請退還該溢扣繳之稅款，嗣經被告於102年8月20日以財北國稅大安綜所字第1020466337號函復，否准其退稅之申請，繼經最高行政法院於104年10月1日以104 年度判字第572 號判決，駁回台哥大聲明而確定乙節，有前開判決附卷為憑；由此觀之，雖台哥大負責人起初認給付與GSMA會費屬中華民國來源所得，而負有扣繳義務，但嗣後業已更易其見解，併向被告申請退稅，顯見該會費給付是否屬GSMA在中華民國境內無固定營業場所之國外營利事業所得，確實存有與原告相同之見解，非原告特立獨行，拒不繳納。況依被告檢附之相關第一類電信事業經營者繳納GSMA會費情形，台哥大負責人於98年至100 年間即未再主動扣繳，乃經查獲後補行申報，直至101 年度起始又自行申報，另中華電信、遠傳電信負責人於100年至104年間亦係逾期，為事後補行申報乙節，有被告107 年11月26日財北國稅法二字第1070043168號函，暨相關扣繳憑單、裁處書為證；顯然，第一類電信事業經營者除台哥大負責人有於第一時間主動扣繳外，餘均無扣繳給付與GSMA會費所得情事，固被告事後亦有對其他電信業者進行裁罰，但不可否認，就此GSMA會費扣繳義務確實存在爭議，且歷台哥大負責人行政訴訟程序方告終了，能否單以原告未履行其扣繳義務人責任，遽謂其有違反行政法上義務行為，主觀上有可非難性及可歸責性，誠有疑問。
⒊復佐以被告於103年8月11日以財北國稅大安綜所字第0000
000000C 號函，去文台灣之星（威寶電信）詢問有無加入GSMA及提供何種服務，經台灣之星（威寶電信）於103年8月18日函覆已加入GSMA會員在案，嗣被告再於104 年11月30日以財北國稅內湖綜所一字第1040960408號函，詢問台灣之星（威寶電信）自98年迄今加入GSMA及給付會費辦理扣繳及申報情形，並經台灣之星函覆迄未辦理扣繳等語明確；併參酌台哥大負責人曾向被告申請退還93年至97年間溢扣繳GSMA會費給付之稅款，經被告於102年8月20日函復否准申請乙節。互核觀之，被告在台哥大98年起未主動扣繳並申請退還溢扣繳稅款經否准後，於98年間起，甚或至遲於102 年間當可查明各該第一類電信事業經營者有無依法扣繳GSMA會費給付，但被告卻未於第一時間命各該電信業者查核並令補繳，反迨103 年間姍姍來遲去文台灣之星，又相隔1 年餘始又再次詢問有無扣繳及申報情形，而該時恰巧為台哥大負責人訴請退還溢扣繳稅款，於104 年10月1 日經最高行政法院判決敗訴確定時刻；足徵被告就己身所持見解亦無一定確信，遂等待司法機關形成可資遵行之見解，方通命各該第一類電信事業經營者補行扣繳並申報，此參卷附被告裁罰其他電信業者俱在105年、106年間可證，顯然被告就所持應否扣繳給付與GSMA會費一事，亦無明確見解，在104 年以前，放任各該第一類電信事業經營者主動扣繳或未予扣繳，亦無對此進行裁罰，則原告在被告所持見解規範不明情形下，縱未主動扣繳，亦難徵主觀上有何故意或過失而有違反行政法上義務行為。
⒋是原告本於台灣之星負責人身分，雖就104 年給付與GSMA
會費乙事，有扣繳義務，然該時因被告所持見解規範不明，有關第一類電信事業經營者或因此在行政爭訟中，或無主動扣繳情事，彼此各有其見解堅持，但此乃僅所得稅法之行政法規解釋或適用（涵攝）容有不同見解所致，該時司法機關亦無形成可資遵行之見解，被告於行政實務上又無作成明確規範；則原告於行為時所依據之見解，認此非GSMA在中華民國來源所得，於法理上具有相當合理之理由，固事後經最高行政法院以104年度判字第572號判決，確立GSMA會費給付屬在中華民國來源所得，原告有扣繳義務，但其於行為時因無可資遵行之見解及明確規範，已如前述，就其適法行為即不存在期待可能性，主觀上當無可謂有可非難性及可歸責性，無從令其擔負本件行政處罰責任。
㈢是台灣之星給付與GSMA之會費，雖屬GSMA在中華民國境內無
固定營業場所之國外營利事業所得，原告本於台灣之星負責人身分，有扣繳義務人責任；然原告行為當時，因司法機關並無形成可資遵行之見解，且被告於行政實務上又無作成明確規範，原告就本件主觀上並無可非難性及可歸責性，不應擔負漏未扣繳所得之稅務違章行政處罰責任，被告所為之原處分顯非適法。故本件原告既無違反行政法上義務行為，原處分當無可維持，本院即無庸論斷原處分是否合於誠實信用原則、平等原則、行政自我拘束原則及比例原則，附此敘明。
六、綜上所述，原告於台灣之星104年4月10日，給付在中華民國境內無固定營業場所之全球移動通訊系統協會（GSMA）會費55萬9,033 元該時，雖可認定此屬GSMA在中華民國來源所得，原告為所得稅法所稱之扣繳義務人，應按給付額20% 扣繳稅款11萬1,806 元；但原告行為當時，因司法機關並無形成可資遵行之見解，且被告於行政實務上又無作成明確規範，其未予扣繳稅款，並無違反行政法上義務之故意或過失可言，主觀上不具可非難性及可歸責性，無庸擔負本件稅務違章之行政處罰責任。是被告認原告有所得稅法第114條第1項前段之違章事實，而按應扣未扣之稅款0.4倍，裁處原告罰鍰4萬4,722 元，容有違誤，嗣被告復查決定及財政部訴願決定，予以維持，亦有未洽；從而，原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及舉證，經本院審酌後，認對於判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。
八、依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 108 年 1 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 黃翊哲上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀（含上訴理由，應表明原裁判所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原裁判有違背法令之具體事實），並繳納上訴裁判費3,000 元；其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書，逾期未提出者，毋庸命補正，即得逕以裁定駁回之。
中 華 民 國 108 年 1 月 21 日
書記官 林郁芩