臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第36號原 告 何邦立輔 佐 人 汪忠甲被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 郭建宏（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月30日台財法字第10513957100號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、重審復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國103年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國泰金融控股股份有限公司（下稱國泰金控公司）之營利所得計新臺幣（下同）5,671,877元（下稱系爭股利所得），經被告查獲，歸戶核定綜合所得總額7,326,398元，應補稅額784,118元，並於105年4月20日以裁處書（裁處書編號：Z0000000000000，下稱原處分）按原告所漏稅額773,333元處0.2倍之罰鍰154,666元。原告不服，就罰鍰處分，申請復查，經被告以105年7月12日財北國稅法二字第0000000000號復查決定書駁回復查（下稱第1次復查決定）。原告猶表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定，重新審查上開復查決定，認原告之主張部分有理由，即原告所漏稅額應更正為769,603元，遂以105年10月3日財北國稅法二字第1050037174號重審復查決定：「一、撤銷本局105年7月12日財北國稅法二字第1050026815號復查決定。二、追減罰鍰…746元。」（下稱重審復查決定）。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：伊歷年報稅，為慎重起見，均先赴稅捐稽徵處取得所得資料清單，再以人工填報稅單，已行之有年（10餘年)，均無疏失，亦產生對政府電腦作業之信賴感。且因年事已高（今年73歲），年邁不黯電腦，故從未採電腦申報。此次因稅捐稽徵處提供所得清單漏列繼承股利部分，伊純屬被動、乃受不利益之人，且得知情形後，已將稅款784,118元全額繳清。惟稅捐機關謂若採電腦申報則不罰，而伊係人工申報，要罰20%。稅捐機關有應提供而未提供資料之疏失，自應確切檢討如何在電腦系統方面為改進，及人員訓練上之加強，使得類似之狀況爾後不再發生，造成百姓不便。本件係稅捐機關該作為而不作為，且未舉證守法納稅之伊有逃稅、漏稅之故意，卻裁處伊20%之罰鍰154,666元，此顯係公務人員將自己之過失，強加於納稅人，如何令伊心服。又稅捐機關係專責之行政單位，其所提供之所得資料清單尚且有疏漏，卻認定伊因信賴稅捐機關所提供之疏漏所得資料清單報稅，有「應注意、能注意、而不注意之情形，未善盡申報應注意之違失，應有過失，自應論罰」。此種將自己之過失，諉過於人之官場文化，實讓人心寒。另納稅是公民應盡之責任，法律之前人人平等，然與伊相同之狀況，若以電腦申報，即符合稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3條第2項第1款之規定，合於免罰。顯見立法之初，考慮未盡周詳，只為鼓勵民眾電腦申報，減輕作業負荷，未考慮長者、不黯電腦者造成不等對之歧視，對此伊於訴願時曾提出，未獲合理回答。此項規定應加但書，使之周延。老年人是弱勢團體，政府本應多加照顧，如今反受歧視，對立法不平等處，應予補救。伊已老邁退休，每月年金收入近30,000元，被告裁處154,666元罰鍰，幾近伊半年退休所得，影響生活，難以承受等語。並聲明：訴願決定、重審復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告103年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國泰金控公
司之系爭股利所得，案經伊所屬內湖稽徵所查獲，除核定應補稅額784,118元外，並經伊按所漏稅額773,333元處0.2倍罰鍰154,666元。原告不服，就罰鍰申請復查，伊重審復查決定以綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人本應就其當年度實際取得之各類所得據實申報，原告疏於注意致漏報前述營利所得核有過失，自應依所得稅法第110條第1項規定處罰，且本件原告縱有至伊所屬松山分局臨櫃查調所得，惟當年度綜合所得稅係以人工方式辦理申報，與減免處罰標準第3條第2項第1款規定之要件不符，亦不得據以免罰，經審酌原告違章情節及其應受非難程度，按所漏稅額773,333元處0.2倍罰鍰154,666元尚無不合，惟本件所漏稅額既應更正為769,603元，罰鍰則應併予更正為153,920元（所漏稅額769,603元×0.2倍），乃予追減罰鍰746元，並無違誤。
㈡依財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋，繼承人於繼承
事實發生後領取之股利，係屬繼承人之所得，不視為被繼承人之遺產。查被繼承人何宜武於90年12月29日死亡，國泰金控公司於91至102年度所分配之股利5,671,877元，即非屬被繼承人何宜武之遺產，而應歸課繼承人（即原告）之綜合所得稅。查系爭遺產稅業於93年12月7日繳清，原告等繼承人並於103年度至國泰金控公司辦理繼承過戶，該公司乃據此改開股利憑單19紙，伊亦據此歸課營利所得，均無不合。㈢至原告稱其年逾7旬及不諳電腦等節，尚非稽徵機關裁處時
須予考量之事項，行政罰法及減免處罰標準亦均未有以年邁作為減免處罰之標準，伊自無由減免其罰。且稽徵機關於綜合所得稅申報期間，除提供所得及扣除額資料之查調服務外，尚有輔導申報之服務，縱原告所稱不諳電腦乙情屬實，仍非不得由稽徵機關輔導其辦理網路申報，要無原告所稱歧視年長者之情事，併此陳明等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告103年度綜合所得稅結算申報書、財政部臺北國稅局綜合所得稅核定通知書、股利憑單19紙、原告歷年扣繳及股利憑單資料、原處分、第1次復查決定、重審復查決定及訴願決定等件附於原處分卷可稽，堪予認定。歸納兩造上述之主張，本件爭點厥為：被告以原告於103年度漏報系爭股利所得（即營利所得），乃按其所漏稅額769,603元0.2倍處罰鍰153,920元，有無違誤？茲分述如下。
五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項…一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。…」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
㈡次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」準此，違反行政法上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚以其行為具有主觀歸責事由即故意或過失為必要。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。另按行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，最高行政法院39年判字第2號判例意旨足資參照。
㈢經查，原告及訴外人何邦定、何邦聲均為被繼承人何宜武之
子女，何宜武於90年12月29日死亡，遺有國泰金控公司股票，原告及何邦定、何邦聲於103年11月10日至國泰金控公司辦理繼承過戶，原告因繼承於103年領取分配股數82,881股、212,717股、現金股利2,208,170元，有遺產分配協議書在卷足憑（見本院卷第206、208頁）。被告於104年1月底、2月初，接獲國泰金控彙報原告103年股利憑單19紙（見原處分卷第9-18頁），經核算後，共計有5,671,877元系爭股利所得，因而查獲原告對系爭股利所得漏未自行報繳103年度綜合所得稅，經歸戶核定原告103年度綜合所得總額7,326,398元，應補稅額784,118元，並按原告所漏稅額769,603元課以罰鍰153,920元，固非無見。
㈣惟查：
⒈原告申報103年度綜合所得稅係依據向財政部財稅資料中心
或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，填寫103年度綜合所得稅申報書，有原告及其配偶103年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單（見本院卷第136頁，下稱所得資料清單）及103年度綜合所得稅申報書附卷足參（見原處分卷第36-37頁）。經本院核對該2份書面資料，原告103年度所申報之綜合所得稅確係依憑上開所得資料清單所載而填寫申報綜合所得稅無訛。然原告所取得之103年所得資料清單並未列載系爭股利所得，對此被告亦不爭執，並於本院審理時自陳：「為何原告在104年5月報稅前去申領其103年的所得資料沒有這些繼承改課的營利所得，一般而言營利所得公司是在104年1月底前要申報股利憑單及各類所得扣繳憑單，但是國泰金融控股公司顯然沒有將本案系爭19筆股利所得連同各類所得扣繳憑單一併在104年1月底前申報，所以原告請領的所得資料才沒有在後來查調的提供範圍，是我們後來在104年1月底2月初接到原處分卷23頁國泰金融控股公司的函文後，才以人工方式鍵入電腦，因而趕不上原告在104年5月前申請所請領的所得資料的範圍內。」等語（見本院卷第92頁）。而納稅義務人於報稅期間向稽徵機關查詢課稅年度所得資料清單，並憑以於法定期間以書面辦理結算申報，普遍已有渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之免扣繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整之期待，則本件因扣繳義務人即國泰金控公司未於規定期限內申報，造成稽徵機關提供之所得資料清單不完整，從而原告憑以辦理103年度綜合所得稅結算申報，致有漏報課稅所得，能否歸責於原告即非無疑。
⒉又綜合所得稅固係採自行誠實申報制，然漏稅違章之處罰係
以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充分知悉「取得所得」一事。再按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定，並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。…。」業經司法院釋字第377號解釋在案。而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，關於個人此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。…。」而財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利（係指公司於繼承事實發生後所配發之股利），係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」該函釋亦係認定繼承人於繼承事實發生後所『領取』之股利，方屬繼承人之所得。查本件原告於103年11月10日至國泰金控公司辦理繼承過戶時，取得被繼承人何宜武之股票遺產計有：分配股數82,881股、212,717股，及現金股利2,208,170元，而該現金股利2,208,170元係於103年11月13、14日經由票據交換而存入原告國泰世華銀行帳戶，至於其餘系爭股利所得（即5,671,877元－2,208,170元＝3,463,707元）則仍存於被繼承人何宜武之國泰世華銀行帳戶內，該帳戶目前共計存款11,542,553元，尚未分配於原告及其他繼承人（即何邦定與何邦聲），有原告所提出之銀行存摺、提出交換票據搜尋資料、查帳/資信證明申請書、何宜武國泰世華銀行存款餘額證明書等件附卷可佐（見本院卷第190-194、282頁）。原告其餘系爭3,463,707元股利所得於原告辦理103年度結算申報時，既仍存放於被繼承人何宜武之帳戶內，國泰世華銀行尚未存入原告於該銀行之帳戶內，揆諸前揭司法院釋字第377號解釋及財政部函釋意旨，即難謂原告已實際收取該筆股利所得。且該筆股利所得既尚未存入原告帳戶內，原告是否知悉該筆股利所得，自非無疑，是原告於辦理103年度綜合所得稅結算申報時，自僅能對其已知悉且已領取即存入其帳戶之2,208,170元股利所得誠實申報，對其餘系爭3,463,707元股利所得，尚難認其有故意或過失漏未申報，自難以漏稅違章行為視之。準此，被告以原告漏報系爭股利所得5,671,877元，並按所漏稅額處0.2倍罰鍰處分，堪認已違反收付實現之原則，於法即有違誤。
⒊另按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束、行政行為，
非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第4條、第6條分別定有明文。而平等原則為行政法之一般法律原則，係由憲法第7條所衍生，亦稱為禁止差別待遇原則，意指行政權之行使，無論在實體或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇，落實在行政法之具體表現即為行政程序法第6條之規定。查原告103年度綜合所得稅結算申報係依憑向稽徵機關查詢而取得之所得資料清單之記載，而該所得資料清單未列載系爭股利所得，致原告有短漏報系爭股利所得，遭被告裁罰等情，已如前述，惟被繼承人何宜武之另一繼承人何邦定103年度綜合所得稅結算申報亦係依憑向稽徵機關查詢而取得之所得資料清單，致同有短漏報系爭股利所得之情，有被告所提出何邦定綜合所得稅資料清單103年度申報核定書、查詢103年度所得資料清單在卷可考（見本院卷第258-262頁）。然因何邦定係於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，被告乃依減免處罰標準第3條第2項第1款：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。」之規定，免予處罰。而上開規定之立法理由經本院依職權函詢財政部，據覆：「三、㈠96年4月27日修正發布之旨揭標準第3條第2項第1款規定，明定綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰（嗣100年5月27日修正本款，酌作文字修正）：⒈屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單之所得資料。⒉屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。㈡上開規定之背景係本部自87年起配合電子化政策並提升為民服務品質，推動網路申報綜合所得稅服務，並自91年起，推動納稅義務人得依規定向稽徵機關查詢課稅年度由扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單等所得資料，倘因所得資料建置不完整，提供之資料不全致納稅義務人短漏報所得，實務上衍生應否處罰之爭議。㈢鑑於納稅義務人利用網際網路辦理結算申報，稅義務人普遍已有渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整之期待。倘因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似得減輕或免予處，且基於推動電子化政策之目的，爰於96年間修正旨揭標準第3條第2項第1款規定，自95年度起，就類此案件准予免罰，惟短漏報課稅所得非屬應提供查詢資料範圍者，仍應處罰。」等語，有財政部106年10月3日台財稅字第10600115370號函附卷足按（見本院卷第248-249頁）。依財政部上開函文可知，納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，有減免處罰標準第3條第2項第1款規定情形，免予處罰之立法理由有二，一係因納稅義務人已普遍已有渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整之期待；一係政府基於推動電子化政策之目的。而原告辦理103年度綜合所得稅申報時，於法定結算申報期間內依規定向稽徵機關查詢而取得扣免繳憑單、股利憑單等所得資料，並憑以申報，亦同有渠依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整之期待，則何以其與何邦定均係信賴稽徵機關所提供之所得資料係完整，並憑以申報，僅因二人申報方式不同，何邦定係透過網際網路辦理結算申報，原告係以人工書寫方式辦理結算申報，而均短漏報系爭股利所得，何邦定免予處罰，原告卻遭裁罰，被告所為之裁罰，顯有差別待遇；又財政部就符合減免處罰標準第3條第2項第1款規定，免予除罰所持之另一立法理由係政府基於推動電子化政策，進而達到節能減紙，提升行政效率等公益目的，果爾，何以同條項第2款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：…二、納稅義務人採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。」依該款規定，納稅義務人雖非透過網際網路辦理結算申報，而採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業之書面資料，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料，亦得免予處罰。準此以觀，減免處罰標準第3條第2項第1款以政府推動電子化政策之立法目的，作為據以免予處罰之規定，實值商榷。尤其所得稅法對納稅義務人依何種方式申報綜合所得稅並無規定，納稅義務人僅有於每年課稅年度，填具結算申報書，誠實申報之作為義務，至納稅義務人以何種方式申報，並非所得稅法所規定之作為義務，被告能否以納稅義務人均係依憑稽徵機關所提供不完整之所得資料清單結算申報，致有短漏報之課稅所得，僅因採不同申報方式，而有不同之處罰，要非無疑。財政部所持「採不同申報方式之兩者間，仍有不同應作為之義務，尚難謂違反平等原則」之見解，洵難採取。再者，觀諸減免處罰標準第3條第2項第1款、第2款規定，綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件之所以免予處罰，其共通點均係因綜合所得稅納稅義務人係依憑稽徵機關所提供之所得資料清單結算申報，致有短漏報之課稅所得，而該所得屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。則原告短漏報之課稅所得同屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料所致，卻未能免予處罰，難謂被告無違反行政程序法第6條平等原則之規定。另對符合減免處罰標準第3條第2項第1款規定之納稅義務人免予處罰，顯係對社會中經濟能力優者或知識程度較高等之社會菁英份子予以寬免，卻對或因經濟能力不足無法購置網路設備者，或因對使用網路知識不足者等無法透過網際網路辦理結算申報之經濟能力、知識程度較低者、年老者等社會弱勢族群予以嚴懲，此是否有違社會公平正義，誠值商榷。準此，原告與其弟何邦定於辦理103年度綜合所得稅時，均係憑以稽徵機關所提供未載列系爭股利所得之不完整所得資料清單，致漏報系爭股利所得，2人均遭被告核定補繳稅額，然僅因2人申報方式不同，而所得稅法對綜合所得稅申報方式並無任何限制規定，則被告對何邦定漏報系爭股利之違章行為免予處罰，對原告則裁處所漏稅額0.2倍之罰鍰，被告對相同之違章行為，為不同之裁處，已欠公允，自有未當。
六、綜上所述，被告認定原告漏報103年度系爭股利所得（即營利所得），依所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按其所漏稅額769,603元0.2倍以原處分裁處罰鍰153,920元，於法尚有未合，重審復查決定及訴願決定未予糾正，同有可議，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
書記官 林郁芩