臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第54號
106年9月26日辯論終結原 告 周方慰被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅訴訟代理人 梁芳芳
涂冠群上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國105年12月27日府訴一字第10509200800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
(一)原告於民國94年5月因買賣取得臺北市○○區○○段0○段0000地號宗地面積4,161平方公尺、權利範圍10萬分之1168之土地（下稱系爭土地），○○○區○○段○○段○○○號建號持分（門牌○○○區○○路○段○○○號地下一層）及其共用部分即同區段813建號（813建號門牌為同路段109號等，包含一層、屋頂突出物、地下一層至四層）。
(二)復於102年2月因拍賣取得系爭土地權利範圍10萬分之2711，與建號分別為為同區段628、608、3223、812號（門牌為同路段109號3樓之9、109號4樓之8、111號3樓之6、111號3樓之6夾層增建、地下二層等建物）及其共用部分（建號為同小段813、619、640號等）。
(三)嗣原告於105年7月6日立約出售所有之系爭土地持分10萬分之10（持分面積0.42平方公尺，下稱系爭持分土地）及共用部分之地下三層編號81號停車位（為同區段813建號，權利範圍10萬分之142，下稱系爭停車位）予案外人姜亦棣及姜學惠等2人。並於同年月12日向被告所屬信義分處申報土地增值稅及契稅。
(四)案經該分處查得系爭停車位係原告於102年拍賣取得同區段812建號時隨同移轉取得之共用部分為（即813建號部分持分），以102年2月公告之每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，核算系爭持分土地之土地增值稅計新臺幣（下同）104,370元。原告不服，申請復查，經被告以105年9月26日北市稽法乙字第10530658500號復查決定駁回，續提訴願，仍遭決定駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：原告於105年7月6日出售系爭持分土地予姜亦棣及姜學惠等2人，且於土地所有權買賣移轉契約書載明「買受人與出賣人雙方合意按94年5月取得土地持分為前次移轉現值約定」，此約定係基於契約自由原則，並未違反公序良俗、誠信原則，也無礙課稅。原處分機關卻認係102年2月（地政機關登記日期為102年3月）取得之土地持分核課土地增值稅，捨既存之事證不顧，即非適法。與本件基礎事實相同之土地增值稅事件，臺北高等行政法院103年度簡上字第96號及臺灣臺北地方法院104年度簡更一字第4號判決均認定原告所出售者係94年5月取得之土地而非102年2月取得之土地，原處分機關前後竟相異處分，有違平等原則、租稅法定主義，亦違反財政部73年9月19日(73)台財稅第59851號函。原處分機關應依行政程序法第7條第2款、第8條、第9條等規定，採有利於原告之判斷。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含複查決定)。
三、被告則以：
(一)原告主張於土地所有權買賣移轉契約書載明「買受人與出賣人雙方合意按94年5月取得土地持分為前次移轉現值約定」，答辯機關卻認係102年2月取得之土地持分核課土地增值稅，即非適法等語。按土地稅法第28條及第31條第1項第1款規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值後之餘額，為漲價總數額。準此，土地所有權移轉時，其土地漲價總數額應以移轉時核定之申報移轉現值減除該土地前次移轉核定現值之數額計算之。經查依原告105年7月12日契稅申報書及所附建築改良物所有權買賣移轉契約書所載，係將本市○○區○○路0段000號地下二層共有部分即信義段3小段813建號部分持分（停車位編號：地下三層81號）移轉予案外人姜亦棣及姜學惠等2人。次查系爭房屋所屬時代廣場大樓管理委員會前因另案於103年12月25日以時管會字第1031225號函提供之附表，載明地下三層編號81號停車位係原告於102年2月拍賣取得。再查105年7月14日及同年9月2日地政登記資料，本市○○段○○段○○○○號之主建物附表所載，原告持有之同段同小段812建號建物共有部分權利範圍減少142/100000，姜亦棣及姜學惠等2人持有之同段同小段708建號建物共有部分權利範圍增加142/100000，足證原告本次移轉813建號建物持分，係隨附於原告102年2月拍賣取得812建號建物及系爭持分土地，已可明確認定系爭持分土地係屬於102年2月取得之土地，自應以該次移轉時申報之移轉現值為本案之前次移轉現值。縱原告主張與姜亦棣及姜學惠等2人合意約定按94年5月取得土地持分為前次移轉現值，惟該約定僅生私法上之權利義務關係，尚難據以核認前次移轉現值。是答辯機關以102年2月每平方公尺212,667.2元為前次移轉現值核算系爭持分土地之土地增值稅，並無違誤。
(二)至原告主張原處分與103年度簡上字第96號及104年度簡更一字第4號判決相異處分，有違平等原則，應採有利於原告之判斷一節。按行政訴訟法第216條規定，原處分經判決撤銷後，機關須重為處分者，應依判決意旨為之，依上，原告主張之判決，僅就該個案有拘束效力，與本案無涉。有關土地增值稅課稅要件事實之認定，係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法審認，以達租稅公平之原則。是答辯機關依前述事實，審認系爭持分土地係原告於102年2月間拍賣取得，並依土地稅法第28條及第31條規定，以102年2月取得時之價格為前次移轉現值核算土地增值稅，於法有據，未違反平等原則。原告主張，顯有誤解，委難採憑，從而，答辯機關原核定，揆諸前揭法條規定並無不合，復查決定及訴願決定遞予駁回亦無違誤，請駁回原告之訴。
四、本院之判斷
(一)土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第1項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其『前次移轉現值』。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用……。」第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之1百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之1百以上未達百分之2百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之2百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。」，準此，土地所有權移轉時，其土地漲價總數額應以移轉時核定之申報移轉現值減除該土地前次移轉核定現值之數額計算之。又財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋：「分次取得土地所有權，1次或分次移轉時，核算土地增值稅應依左列規定辦理：（一）同一土地所有權人於同一宗土地分次取得所有權後，再將其全部持分一次轉移，應按各次取得之持分及其原地價分別核算。（二）同一土地所有權人就同一宗土地，分次取得後再分次移轉，如經查明確認其移轉之持分係在何時取得及取得時之移轉現值，應以移轉各該持分之原地價認定。至分別確認移轉持分之原地價有困難時，應按各次取得之比例認定之。」此係主管行政機關就同一宗土地所有權，於先後不同時段取得、移轉全部或部份持分時，如何認定移轉現值，所為之解釋性行政規則。核其內容係指，倘依個案交易情節，可特定移轉之持分係在何時取得者，即以減除該次取得時之移轉現值為漲價總數額；倘無從特定，則按各次取得持分之比例及各次取得持分時之移轉現值計算漲價總數額，尚無違土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定之旨，自得為本院裁判時所適用。
(二)查前開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有臺北市地政整合資料庫地籍資料查詢土地建物標示部及所有權部、94年5月契約申報書暨建築改良物所有權買賣移轉契約書、102年3月契約申報書、105年7月12日土地增值稅（土地現值）申報書暨契稅申報書及各所附之土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書、臺灣臺北地方法院民事執行處102年3月18日北院木101司執庚字第94578號函等資料影本附卷可稽、復查申請書、復查決定書、訴願書、訴願決定書附於原處分卷可稽，應堪認定。
(三)次按，民法第799條第5項規定：「專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。」公寓大廈管理條例第4條第2項規定：「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。」土地法第37條第2項授權訂定之土地登記規則第94條亦規定：「區分所有建物之共有部分，除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分及其基地權利為移轉、設定或限制登記。」。綜上以觀，就財產權之移轉而言，本於契約自由之法律行為選擇自由，在不違反公序良俗及誠信原則下，於區分所有建物之共有部分併同基地移轉時，固無明文限制移轉之基地須與共用部分建物為同時取得者，當事人可自由約定移轉之標的物為何。然就該移轉所有權涉及之稅賦課徵而言，參照最高行政法院66年判字第418號判例要旨認「土地所有權人應依法繳納地價稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，非可由當事人約定，變更其對於國家應履行之義務。」，仍應本於租稅法定主義及租稅公平原則，依前開土地稅法據以查明前次移轉之基地取得時點及現值認定課徵土地增值稅，申言之，前次移轉現值為何，此為課稅事實問題，本質上與契約自由原則無關，如經查明確認其移轉之基地持分係在何時取得及取得時之移轉現值，自應以移轉各該持分之原地價認定，當無由憑當事人約定為認定之依據。
(四)次查，原告於105年7月6日立約出售所有之系爭持分土地及系爭停車位予案外人姜亦棣及姜學惠等2人，於105年7月12日申報土地增值稅及契稅，依該契稅申報書及所附建築改良物所有權買賣移轉契約書所載，係將本市○○區○○路0段000號地下二層共用部分即信義段3小段813建號部分持分（停車位編號：地下三層81號）移轉。而系爭土地暨建物所屬時代廣場大樓管理委員會，於103年12月25日以時管會字第1031225號函並提供之附表，載明地下三層編號81號停車位係原告於102年2月拍賣取得，亦有該函文足資(見原處分不可閱卷第72-73頁)，且同區段813建號門牌為同路段109號等，建物係包含一層、屋頂突出物、地下一層、地下二層、地下三層至地下四層(見原處分不可閱卷第45頁)，包括編號81號之系爭停車位。又原告於102年2月拍賣取得系爭土地權利範圍10萬分之2711，與建號分別為為同區段628、608、3223、「812號」（門牌為同路段109號3樓之9、109號4樓之8、111號3樓之6、111號3樓之6夾層增建、地下二層等建物）及其共用部分（建號為同小段813、619、640號等），為前所認定。復依105年7月14日及同年9月2日列印之地政登記資料(以上見原處分不可閱卷第45-50、57-63頁)，同區段813建號之主建物附表所載，原告持有之同區段「812號」建號建物共有部分權利範圍減少142/100000，姜亦棣及姜學惠等2人持有之同區段708建號建物共有部分權利範圍增加142/100000，足證原告本次105年所移轉813建號建物持分，係隨附於原告102年2月拍賣取得812建號建物及系爭持分土地而來，已可明確認定系爭持分土地係屬於102年2月取得之土地之事實，自應以該次移轉時申報之移轉現值為本件之前次移轉現值。則被告以102年2月公告之每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，核算系爭持分土地之土地增值稅計104,370元，並無違誤。至原告主張與姜亦棣及姜學惠等2人合意「按94年5月取得土地持分為前次移轉現值約定」云云，惟依前揭說明，前次移轉現值核為何為事實認定問題，本無從由當事人約定，原告主張，顯無所據，實無可採。
(五)至原告主張本件與臺北高等行政法院103年度簡上字第96號(前審臺灣臺北地方法院104年度簡更一字第4號)判決所涉相似案件，係認定原告所出售者係94年5月取得之土地而非102年2月取得之土地，被告前後竟相異處分，有違平等原則、租稅法定主義，亦違反財政部73年9月19日(73)台財稅第59851號函，被告應依行政程序法第7條第2款、第8條、第9條等規定，採有利於原告之判斷云云。然查，本件前次移轉現值業經查明，並無何不明之處，與上開判決所涉個案事實並不相同，本院及被告本不受該判決所拘束，被告本於其所查明之事實依前揭法律及函釋認定，係屬合法有據，自無違反租稅法定主義、平等原則、比例原則、誠信原則或有利不利應一律注意之情形。又本件被告業經查明前次移轉現值認定，也無何違反73年73年9月19日(73)台財稅第59851號函釋之可言，是以，原告主張，洵無足取。
五、綜上，被告按系爭土地102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，以原處分核定土地增值稅為104,370元，並尚非無據。復查決定、訴願決定維持原處分，均核無不合。原告執上述主張訴請撤銷原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
七、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 106 年 10 月 26 日
行政訴訟庭 法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 10 月 27 日
書記官 楊勝欽