臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡更一字第1號
107年12月10日辯論終結原 告 張俞雪娥
張湘揚共 同訴訟代理人 謝祥揚律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅訴訟代理人 馬魏紫沂
鄭淇
參 加 人 張東美上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府106 年9 月7 日府訴一字第10600145200 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以
106 年度簡字第287 號判決後，經臺北高等行政法院以107 年度簡上字第102 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。事實及理由
一、事實概要：訴外人張金堂所有位於臺北市○○區○○段0 ○段000 地號、權利範圍為90510 分之1293之土地（下稱系爭土地），前經被告內湖分處核定按自用住宅用地稅率核課地價稅。嗣張金堂於民國104 年9 月9 日過世，其繼承人即原告及訴外人張東美未辦理繼承登記及為遺產分割，經被告於
105 年3 月24日以北市稽內湖乙字第10562111600 號函（下稱A 處分），核定系爭土地自105 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並將A 處分送達原告及張東美之地址；被告另以105 年期地價稅轉帳繳納通知單（代繳款書）（下稱B 通知單），載明就系爭土地對「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」課徵105 年地價稅新臺幣（下同）23,202元，繳納期間自105 年11月1 日起至同年月30日止，B 通知單則依張金堂生前戶籍址，以「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」之名稱為送達。嗣原告於105 年3 月31日向被告內湖分處陳情，經被告於105 年4 月6 日以北市稽內湖乙字第10560395000 號函（下稱C 函文）覆以如符合自用住宅要地稅率課徵地價稅，請於當年9 月22日前，向被告內湖分處申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。原告不服B 通知單，於
105 年11月30日向被告內湖分處申請復查，經被告於同年12月12日以北市稽內湖乙字第10561298900 號函（下稱原處分），通知原告核定系爭土地面積35.94 平方公尺部分，准自
105 年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並退還105 年溢繳之地價稅12,375元，原處分並於同年12月16日對原告為送達。原告不服原處分，於同年12月30日向被告申請復查，經被告於106 年5 月12日以北市稽法甲字第10531055700 號復查決定書（下稱復查決定）駁回，並於106 年5 月17日、同年月18日分別對原告張湘揚、張俞雪娥為送達；原告不服該復查決定，於106 年6 月15日提起訴願，經臺北市政府於
106 年9 月7 日以府訴一字第10600145200 號訴願決定書（下稱訴願決定）駁回其訴願，並於同年月12日對原告送達該訴願決定。原告不服該訴願決定，復於同年11月7 日向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：張俞雪娥於張金堂死亡前、後，均設籍於系爭土地，對系爭土地之用途並未變更，依土地稅法第41條第
1 項後段規定，張俞雪娥本得繼續適用原核定之自用住宅用地稅率課徵地價稅，無須再行提出申請，且應優先適用土地稅法第3 條第2 項、第4 條第1 項規定，由系爭土地實際使用人張俞雪娥以使用人之身分繳納地價稅。被告以原所有權人死亡，逕認系爭土地用途變更，且於原告未向被告重新提出申請改依自用住宅用地稅率課徵地價稅時，即以原處分將原告第一次申請復查解為係申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅，顯非適法。縱認原告之復查申請，具有申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之效力，因系爭土地為原告及張東美公同共有，依民法第827 條第3 項規定，該申請之效力自應及於公同共有人全體，且依土地稅法第9 條、適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則（下稱認定原則）第4 點，系爭土地全部均應有自用住宅用地稅率之適用；況依稅捐稽徵法第12條規定，應以公同共有人全體為納稅義務人，被告對原告及張東美各自課徵地價稅，並核定不同稅率，洵有違誤。再被告以B 通知單核定納稅義務人為「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」，有欠明確，且被告主張本件納稅義務人為原告及張東美，與B 通知單記載納稅義務人之統一編號為張金堂之統一編號、存款人為張金堂不符，違反行政程序法第5 條規定，原處分自欠缺明確性。另張金堂生前如與被告約定以其存款帳戶轉帳代繳地價稅，該委任契約之約定依民法第550 條規定，因張金堂死亡而告消滅，復因該轉帳納稅約定非財產上之權利義務關係，無從由繼承人繼承，則被告未經被繼承人張金堂全體繼承人同意，逕自張金堂生前遺留之銀行帳戶轉帳扣款，未依稅捐稽徵法第18條規定，將
105 年地價稅繳納稅捐之繳款書送達納稅義務人，其稽徵程序洵非適法。末以系爭土地雖登記為張金堂所有，惟張俞雪娥對該登記尚有爭執，自不宜逕以原告及張東美就系爭土地之持分比例計算本件地價稅應納稅額之基準。是原處分顯有違誤，應予撤銷等語，並聲明：訴願決定及原處分（含原處分、復查決定）均撤銷。
三、被告則以：系爭土地自原所有權人張金堂104 年9 月9 日死亡時起，依民法第1147條、第1151條、稅捐稽徵法第12條、土地稅法第3 條、第41條第1 項規定，由原告及另一繼承人張東美公同共有，渠等即為系爭土地地價稅之納稅義務人，被告以「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」為納稅義務人，核定課徵105 年地價稅，於法有據。又系爭土地所有權人已由張金堂變動為原告及張東美，如符合自用住宅用地稅率之要件，自應依土地稅法第41條規定重新提出申請。張俞雪娥於73年4 月18日即已於系爭土地辦竣戶籍登記，張湘揚為張俞雪娥之直系親屬，原告於105 年11月30日申請復查，並請求按自用住宅用地稅率課徵105 年地價稅，係在得補辦申請按自用住宅用地稅率繳納105 年地價稅之期間內，張東美則未申請復查，依土地稅法第41條第1 項規定、最高行政法院85年判字第1663號判例，原告申請之效力不及於張東美。再未設管理人之公同共有土地，應以全體公同共有人為納稅義務人，惟依財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854號函、97年7 月14日台財稅字第09704065630 號函，如地價稅僅由部分共有人申請分擔，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，准就該申請人潛在應有權利部分分擔繳納，故被告核定原告潛在應有權利部分面積各17.97 平方公尺，准自105 年起適用自用住宅用地稅率；其餘面積17.97 平方公尺（即張東美潛在應有部分）仍按一般用地稅率課徵地價稅，並更正105 年地價稅為10,827元及退還溢繳之105 年地價稅12,375元，並無違誤。另被告依財政部102 年5 月24日台財稅字第10200049480 號函，於B 通知單納稅義務人欄位記載「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」，並未違反明確性原則。而因張金堂所遺銀行帳戶存款，在未分割遺產前為全體繼承人公同共有，系爭土地於辦妥繼承登記前亦為全體繼承人公同共有之財產，故被告就105 年度地價稅自該公同共有帳戶扣款，並無不妥，是原處分並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤，原告之訴為無理由，應予駁回等語置辯，並聲明：原告之訴駁回。
四、兩造不爭執事實（見本院卷第㈡第240至241頁）：
㈠、登記為張金堂所有之系爭土地，前經被告內湖分處核定按自用住宅用地稅率核課地價稅。嗣張金堂於104 年9 月9 日過世，其繼承人即原告及張東美未辦理繼承登記及為遺產分割，經被告於105 年3 月24日以A 處分核定系爭土地自105 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並將A 處分送達張俞雪娥、張湘揚、張東美之地址；被告另以B 通知單對「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」核定就系爭土地課徵105年地價稅23,202元，繳納期間自105 年11月1 日起至同年月30日止，而B 通知單係依張金堂生前戶籍址，以「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」之名稱為送達（見原處分可閱卷一第10至12、45至46、78頁、原處分不可閱卷一第13至14頁）。
㈡、嗣原告於105 年3 月31日向被告內湖分處陳情恢復按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告於105 年4 月6 日以C 函文函覆如符合自用住宅要地稅率課徵地價稅，請於當年9 月22日前，向被告內湖分處申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅（見原處分可閱卷第15至17頁）。
㈢、原告不服B 通知單，於105 年11月30日向被告內湖分處申請復查，經被告於同年12月12日以原處分通知原告核定系爭土地面積35.94 平方公尺部分，准自105 年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並退還105 年溢繳之地價稅12,375元，原處分並於同年12月16日對原告為送達。原告不服原處分，於同年12月30日向被告申請復查，經被告於106 年5 月12日以復查決定駁回，並於106 年5 月17日、同年月18日分別對張湘揚、張俞雪娥為送達；原告不服復查決定，於106 年6 月15日提起訴願，經臺北市政府於106 年9 月7 日以訴願決定駁回其訴願，並於同年月12日對原告送達該訴願決定。原告不服該訴願決定，復於同年11月7 日向本院提起行政訴訟（見原處分可閱卷第77、108 至110 、112 至113 、171 至
172 頁、本院卷㈠第14、34至41、68至76頁、訴願卷可閱卷第1 、173 頁）。
五、本件之爭點（依判決論述調整、增刪原列爭點內容及順序）：
㈠、原告是否須另向被告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅？（土地稅法第41條第1 項後段是否以所有權人同一為必要？）
㈡、系爭土地105 年度地價稅應以何人為納稅義務人？（被告就公同共有之系爭土地，得否對各繼承人分別課徵105 年度地價稅？）
㈢、原告得否就系爭土地全部申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅？⒈原告有無另向被告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之意
？⒉原告未經全體公同共有人同意，申請按自用住宅用地稅率課
徵地價稅之效力？⒊原告就系爭土地是否符合自用住宅用地稅率之要件？
㈣、被告有無作成核課處分，並送達105 年地價稅核定稅額通知書予納稅義務人？
六、本院之判斷：
㈠、張金堂之全體繼承人即原告及張東美須重新向被告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅：
⒈按依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所
有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請，土地稅法第41條第1 項定有明文。而上開規定係基於納稅義務人就租稅減免或其他優惠情形知之最詳，本於憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，即負有稽徵程序之申報協力義務（參釋字第537 號解釋理由書），則依條文文義及體系解釋，土地稅法第41條第1 項後段之「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」，自指土地所有權人前已盡其申報之協力義務，向主管稽徵機關提出申請，並經主管稽徵機關審核符合要件予以核定，如該土地所有權人就土地之用途並未變更，即無庸再重新提出申請。是土地稅法第41條第1項後段免再申請之規定，僅限於土地所有權人同一之情形，如土地所有權人有所更易，無論移轉所有權之原因為意定（例如買賣）或法定原因（繼承），均無土地稅法第41條第1項後段之適用，新土地所有權人應重新向稽徵機關提出申請。原告主張土地稅法第41條第1 項後段規定未限定係同一土地所有權人，被告援引之財政部81年4 月2 日台財稅第000000000 號函釋增加法律所無之限制，違反法律保留原則，應屬無效云云，難認有據。
⒉再按，繼承，因被繼承人死亡而開始；繼承人自繼承開始時
，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務；繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1147條、第1148條第1 項前段、第1151條分別定有明文。查，張金堂於104 年9 月9 日死亡，其繼承人即原告及張東美未為拋棄繼承或限定繼承，為兩造所不爭執（見本院卷㈡第177 頁），且有戶籍謄本、臺灣士林地方法院107 年8 月15日士院彩家靜107 查詢字第1070213765號函各1 份可稽（見原處分可閱卷㈠第45頁、本院卷㈡第119 頁），依上開民法第1147條、第1148條第1 項前段規定，原告及張東美於張金堂死亡時，即承受張金堂財產上之一切權利、義務。又原告及張東美就張金堂之遺產並無分割協議，業據原告共同訴訟代理人陳明在卷（見本院卷㈡第
179 頁），經本院依職權函詢財政部臺北國稅局，亦查無張金堂遺產稅申報資料，系爭土地迄今復登記為張金堂所有，有財政部臺北國稅局107 年11月19日財北國稅資字第1070042634號函、系爭土地土地登記謄本各1 份可參（見本院卷㈡第267 、280 頁），足見原告及張東美尚未分割張金堂之遺產，依前開民法第1151條規定，系爭土地及張金堂之其他遺產自為原告及張東美公同共有。
⒊系爭土地於張金堂104 年9 月9 日死亡時，既由原告及張東
美公同共有，土地所有權人即有更易，揆諸首開說明，自無土地稅法第41條第1 項後段免再申請規定之適用，如張金堂之繼承人就系爭土地欲以自用住宅用地稅率課徵地價稅，即應重新依土地稅法第41條第1 項前段規定提出申請。原告雖主張張俞雪娥對系爭土地之登記尚有爭執云云，惟「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」、「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利」、「依本法所為之登記，有絕對效力」，民法第
758 條第1 項及第759 條之1 第1 項、土地法第43條規定甚明。系爭土地於張金堂死亡前，既登記為張金堂所有，業如前述，依上開法律規定，於原告提起另案民事訴訟（例如確認所有權、返還土地訴訟）或行政訴訟（撤銷土地登記訴訟）獲得勝訴判決確定前，該土地登記即有絕對效力，要難以此認定系爭土地為張俞雪娥一人所有，故系爭土地於張金堂死亡時，由原告及張東美公同共有，原告及張東美自應重新申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。
㈡、被告應以原告及張東美為105 年度地價稅之納稅義務人：⒈按各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部；公同共有
人之權利義務，依其公同關係所由成立之法律、法律行為或習慣定之，民法第827 條第3 項、第828 條第1 項分別定有明文。被告以財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854號函、97年7 月14日台財稅字第09704065630 號函為據（見本院卷㈡第131 頁），抗辯得按原告潛在應有權利部分核定適用自用住宅用地稅率等情，原告則主張上開函釋牴觸民法規定，應拒絕適用。參以上開函釋已載明，准就申請人應有權利部分分擔繳納之前提為「公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍」（見本院卷㈡第
131 頁），核與前開民法規定相符，自未牴觸民法規定，原告主張該等函釋應拒絕適用，尚不足取。而本件原告及張東美為張金堂之繼承人，渠等就張金堂之遺產尚未協議分割，依民法第1151條規定，系爭土地及張金堂之遺產全部為原告及張東美公同共有，業如前述，故原告及張東美就張金堂遺產之權利義務，並無法律或契約約定公同共有人可分權利義務範圍之情事，依上開函釋及民法第827 條第3 項規定，原告及張東美之權利及於公同共有物之全部，就系爭土地並無應有部分可言。被告依上開函釋對原告及張東美分別課徵地價稅，要屬違法。
⒉復按，地價稅之納稅義務人為土地所有權人；前項第1 款土
地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；土地有納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理、土地所有權人申請由占有人代繳情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦，土地稅法第3 條第1 項第1 款、第2 項前段、第4 條第1項分別定有明文。又稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定，稅捐稽徵法第1 條亦有明文。再按，共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人，稅捐稽徵法第12條規定甚明。
是公同共有土地之地價稅係以「管理人」為納稅義務人，如公同共有土地未設管理人，則以「全體公同共有人」為納稅義務人；至主管機關指定土地使用人負責代繳地價稅，並未因此變更納稅義務人，僅係為便利稅捐之稽徵，授權主管稽徵機關得為指定代繳義務人之合義務性裁量。
⒊原告於本院審理中自承張金堂之繼承人就系爭土地未約定由
何人管理（見本院卷第179 頁），被告對此亦未爭執，堪認系爭土地並無管理人，依上開說明，被告自應以系爭土地之全體公同共有人即原告及張東美為納稅義務人。又被告並未指定由張俞雪娥代繳系爭土地地價稅，且無應指定張俞雪娥代繳之裁量減縮至零情事（例如無權占有人非法占有他人土地，參最高行政法院107 年1 月份第2 次庭長法官聯席會議決議），故本件應以原告及張東美為系爭土地105 年度地價稅之納稅義務人，至臻明灼。原告主張本件應優先適用土地稅法第3 條第2 項、第4 條第1 項規定，由系爭土地實際使用人張俞雪娥代繳地價稅云云，洵不足採。
㈢、原告得就系爭土地全部申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅：
按土地稅法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，土地稅法第9 條規定甚明。次按，合於都市土地面積未超過3 公畝部分、非都市土地面積未超過7 公畝部分之自用住宅用地，其地價稅按千分之2 計徵；依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用，土地稅法第17條第1 項、第41條第1 項前段分別定有明文。原告主張其復查申請並無申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之意，縱認具有按自用住宅用地稅率課徵地價稅之效力，該申請之效力亦應及於公同共有人全體等情，為被告所否認，是以下依序論究原告有無申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之意、原告申請之效力是否及於張東美。
查：
⒈稽之臺北市105 年地價稅開徵日期，自105 年11月1 日至同
年月30日止，有被告105 年10月4 日北市稽財甲字第00000000000 號公告可證（見本院卷第362 至367 頁），而原告及張東美於104 年9 月9 日張金堂死亡時，因繼承而公同共有系爭土地，業如前述，依首開規定，原告及張東美至遲應於
105 年11月1 日之40日前，提出申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。又財政部105 年11月8 日台財稅字第1050070039
0 號函說明三載明：「另土地稅法第41條修正前，對於未及於地價稅開徵40日前申請適用自用住用地稅率者，當年度補申請適用事宜乙節：…㈡、考量部分納稅義務人因未諳法令或未獲輔導，不及依限提出依自用住宅用地稅率課徵之申請，致本年度稅負劇增，考量修法緩不濟急，為顧及其權益，請參照本部83年7 月25日台財稅第000000000 號函及87年2月4 日台財稅第000000000 號函規定，准補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之手續。至其補辦期限，參照稅捐稽徵法第17條規定，於地價稅開徵繳納期限內（即11月30日前）提出申請。」，有上開財政部函文1 份在卷可參（見原處分可閱卷㈠第137 至139 頁），足徵財政部為保障納稅義務人權益，准許納稅義務人於期限經過後，補辦申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，惟至遲應於開徵日（即105 年11月30日）前補辦，至為明確。
⒉觀諸被告於105 年3 月24日函知原告及張東美之A 處分內容
，主旨載明：「被繼承人張金堂於104 年9 月9 日所遺系爭土地，原核定適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之原因消滅，應自105 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅…」，說明則記載：「四、如符合自用住宅用地稅率課徵地價稅，請提示繼承系統表等相關資料，於9 月22日前向本處內湖分處申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，逾期申請者，自次年起適用。…五、對核定內容如有不服，可依下列方式之一辦理：㈠、請洽承辦人員或檢具有關證明文件，向本處內湖分處申請更正。…」等情，有A 處分1 份存卷可按（見原處分可閱卷㈠第10至12頁），張俞雪娥則於105 年3 月31日向被告內湖分處陳情，請求撤銷A 處分，並依A 處分說明五㈠申請更正，惟未檢附任何有關申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之資料，陳情書亦未見申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之旨；經被告以C 函文再次陳明如張俞雪娥如符合自用住宅用地稅率課徵地價稅，仍請提示繼承系統表等相關資料，依土地稅法第41條規定，於當年9 月22日前向被告內湖分處申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，張俞雪娥繼而於105年5 月9 日就A 處分及C 函文提起訴願，載明事實與理由後補；再於105 年6 月2 日以訴願書陳明其已辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，依土地稅法第41條後段規定，免再申請等節，有陳情書、C 函文各1 份、訴願書2 份為憑（見原處分可閱卷㈠第15至17、27至53頁），可見張俞雪娥於105 年6 月2 日始明確表明按自用住宅用地稅率課徵地價稅之意甚明。原告主張張俞雪娥於105 年3 月31日陳情時，即有申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之意（見本院卷㈡第189 頁），殊難憑採。
⒊又原告於105 年11月30日就B 通知向被告申請復查，且陳明
被告應作成系爭土地使用人張俞雪娥105 年期地價稅按自用住宅用地稅率課徵轉帳繳納通知單之行政處分；張東美則於
106 年9 月27日申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，有地價稅復查申請書、地價稅自用住宅用地申請書各1 份在卷可據（見原處分可閱卷㈠第77頁、原處分不可閱卷㈡第234 至
235 頁），堪認張湘揚於105 年11月30日首次向被告陳明按自用住宅用地稅率課徵地價稅，張俞雪娥則於該日再次陳明按自用住宅用地稅率課徵地價稅之旨，而張東美則遲至106年9 月27日始為申請。復因財政部核准於105 年11月30日前，均得補辦申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，業如前述，則張俞雪娥於105 年6 月2 日、同年11月30日，張湘揚於
105 年11月30日表明按自用住宅用地稅率課徵地價稅之旨，均係在財政部核准之補辦期間內申請，張東美於106 年9 月27日申請則已逾越補辦期間，至為明確。
⒋按第820 條、第821 條及第826 條之1 規定，於公同共有準
用之，民法第828 條第2 項規定甚明。另按，共有物之管理，除契約另有約定外，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾3 分之2 者，其人數不予計算；共有物之簡易修繕及其他保存行為，得由各共有人單獨為之；公同共有物之處分及其他之權利行使，除法律另有規定外，應得公同共有人全體之同意，民法第820 條第1 項、第5 項、第828 條第3 項亦有明文。98年1 月23日修正公布之民法第820 條之立法理由並載明：「六、第1 項規定之『管理』，為上位概括規定，已可包括現行條文第3項之下位概念『改良』在內，故現行條文第3 項規定已無實益，爰予刪除」，足見修法後僅區分共有物之「管理（包含改良在內）」、「簡易修繕」、「保存行為」、「處分」及「其他之權利行使」，並因此異其須共有人同意之人數及應有部分比例。
⒌再按，所謂保存行為，係指以防止共有物之滅失、毀損或權
利之喪失、限制等為目的，以維持現狀之行為（最高法院82年度台上字第358 號判決參照）。查，公同共有土地之所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，係就其符合稅捐優惠之情形履踐申報之協力義務，並非以防止公同共有物之滅失、毀損為目的而維持現狀，亦非修繕公同共有物、移轉共有物之權利、增加物上負擔或為權利之行使，自非保存行為、簡易修繕、處分或其他之權利行使，而屬不變更公同共有物性質之「管理」行為無疑，依民法第828 條第2 項準用第820 條第1 項規定，除契約另有約定外，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之，但其應有部分合計逾3 分之2 者，其人數不予計算。
⒍系爭土地為原告及張東美公同共有，原告於財政部核准之補
辦期間內，向被告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，且該申請行為屬管理行為，業如前述，則因原告就公同共有物之應繼分比例合計已逾3 分之2 ，揆諸上開說明，原告自得就系爭土地全部申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。又張俞雪娥於73年4 月18日即設籍於系爭土地上之臺北市○○區○○路○○巷○○弄○○號7 樓，有系爭土地所有權資料、臺北市○○區○○段○ ○段○○○○○號建物所有權資料、個人戶籍資料查詢結果各1 份可按（見原處分可閱卷㈠第1 至2 頁、本院卷㈡第368 頁），且張俞雪娥為張湘揚、張東美之母，為渠等之直系血親，亦有戶籍謄本2 份可佐（見原處分可閱卷㈠第45至46頁），該房屋復無出租或供營業使用之情事，為兩造所不爭執，原告自符合申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之要件，故原告就系爭土地全部申請按自用住宅用地稅率課徵105 年度地價稅，並無不合。被告僅就原告潛在應有部分按自用住宅用地稅率課徵地價稅，自有違誤。
㈣、被告未依法作成核課處分，並將105 年地價稅核定稅額通知書送達張金堂之全體繼承人，違反稽徵之正當程序：
⒈按委任關係，因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消
滅。但契約另有訂定，或因委任事務之性質不能消滅者，不在此限，民法第550 條規定甚明。被告雖辯稱張金堂前與被告約定以銀行帳戶扣款地價稅，於張金堂死亡後，就屬張金堂繼承人公同共有之系爭土地所生之地價稅，得自該公同共有之銀行帳戶扣款云云。惟張金堂與被告是否確有約定自銀行帳戶扣款乙事，經本院請被告提供張金堂生前約定轉帳納稅之相關資料，據被告表示已逾保存年限而銷毀，無法提供等語（見本院卷㈡第315 至316 頁），縱認張金堂生前與被告、銀行間確有約定委託銀行逕自張金堂帳戶扣款歷年地價稅之委任契約存在，被告既未舉證證明雙方有約定於張金堂死亡後，仍可由張金堂帳戶逕行扣款，則依上開規定，該委任契約自因張金堂死亡而消滅，被告不得執其或銀行與張金堂間之委任契約主張得逕由張金堂銀行帳戶扣款。
⒉復按，繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地
址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發；納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人，稅捐稽徵法第16條、第19條第3 項前段分別定有明文。佐以稅捐稽徵法第35條第1 項明定納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，申請復查之規定，均係針對核定稅額通知書所載內容申請復查，足見稅捐稽徵機關所作成之「核定稅額通知書」為核課處分，「繳納通知文書」或「繳款書」則僅係通知納稅義務人繳納之相關事項，並非核課處分甚明。
⒊本件系爭土地係由原告及張東美公同共有，業如前述，依前
開稅捐稽徵法第19條第3 項前段規定，被告固得僅向公同共有人之一送達繳納通知文書或繳款書，惟仍應另行繕發「核定稅額通知書」，並於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人，始符合憲法正當法律程序之要求（參釋字第663 號解釋）。本件被告自承於105 年期地價稅開徵前，僅郵寄轉帳繳納通知單至張俞雪娥戶籍地址，未寄送核定稅額通知予原告及張東美，迨106 年2 月19日始送達更正後核定稅額通知書予張東美等情（見本院卷㈡第315 頁），且有105 年期地價稅轉帳繳納通知單（代繳款書）、105 年地價稅核定稅額通知書各1 份為憑（見原處分可閱卷㈠第78頁、原處分不可閱卷㈠第147 頁），顯見被告未依前開稅捐稽徵法第19條第
3 項前段規定，於開始繳納稅捐日期前，對原告及張東美繕發及送達核定稅額通知書。被告未對原告及張東美作成核課處分，並予以送達，即逕以原處分核定原告就系爭土地應課徵之地價稅，並退還溢繳之地價稅，違反稽徵之正當程序，洵屬違法。
⒋末按，行政行為之內容應明確，行政程序法第5 條規定甚明
。觀之被告所製作之B 通知單，記載納稅義務人為「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」、納稅義務人統一編號為張金堂之統一編號「F10220XXXX」、存款人為「張金堂」乙節，有B 通知單1 份在卷可參（見原處分卷可閱卷㈠第78頁），致本件納稅義務人究為張金堂、張金堂全體繼承人（即原告及張東美），抑或包含張金堂全體繼承人及張金堂，尚屬不明，而有未臻明確之處，被告陳稱因電腦系統欄位字數限制，無法以頓號區隔（見本院卷㈡第314 頁），要難執為被告得為不明確內容之行政行為理由。惟因B 通知單僅係通知原告及張東美繳納稅款，並非核定稅額之行政處分，B 通知單內容不甚明確，尚難認定因此影響被告所為核課處分或原處分之效力。況本院已認定不得逕自由張金堂存款帳戶扣款105 年度地價稅，且被告未對原告及張東美作成核課處分並送達，違反稽徵之正當程序，則被告勢必重新對原告及張東美製作繳款書及核課處分，於重新繕發時，被告自應一併注意繳款書及核課處分應符合明確性原則，併予指明。
七、綜上所述，系爭土地於張金堂死亡時，由原告及張東美公同共有，依土地稅法第41條第1 項前段規定，原告及張東美應重新申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，被告並應以原告及張東美為系爭土地105 年度地價稅之納稅義務人。原告既於財政部核准之補辦期間內（即105 年11月30日前）申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，且該申請行為屬於公同共有物之「管理」，公同共有人應繼分比例合計逾3 分之2 者，即得為之，原告復符合申請自用住宅用地稅率之要件，則原告就系爭土地全部申請按自用住宅用地稅率課徵105 年度地價稅，並無不合，被告就原告潛在應有部分計算系爭土地面積，以原處分核定原告應繳納之地價稅，顯有違誤。另被告未依法作成核課處分，並將105 年地價稅核定稅額通知書送達原告及張東美，亦違反稽徵之正當程序。復查決定、訴願決定未撤銷原處分，尚有未恰，原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，洵有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據，經核均與判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。至原告以張金堂有無與被告約定以其存款帳戶代繳地價稅稅款，尚屬不明，具狀請求再開辯論乙節（見本院卷第350 至
354 頁），因本院已認定縱使張金堂與被告或金融機構確有約定委託代為扣款地價稅之委任契約，被告未舉證證明與張金堂有約定原委任契約於張金堂死亡後繼續存續，該委任契約自因張金堂死亡而消滅，故就此部分無須再予調查，而無再開辯論之必要，併予指明。
八、依行政訴訟法第98條第1 項規定，判決如主文。中 華 民 國 107 年 12 月 28 日
行政訴訟庭 法 官 吳佳樺
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實）。
其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內，向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴裁判費新臺幣3,000元；如未按期補提上訴理由書，則逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 107 年 12 月 28 日
書記官 巫孟儒