臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡更一字第2號
107年11月20日辯論終結原 告 何邦立被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月30日台財法字第10513957100號訴願決定，提起行政訴訟，經本院106年度簡字第36號判決，復由被告提起上訴，經臺北高等行政法院以107年度簡上字第35號判決就本院106年度簡字第36號判決廢棄，發回本院，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國103年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國泰金融控股股份有限公司（簡稱國泰金控公司）之營利所得計新臺幣（下同）5,671,877元（簡稱系爭股利所得），經被告查獲，歸戶核定綜合所得總額7,326,398元，應補稅額784,118元，並於105年4月20日以裁處書（裁處書編號：Z0000000000000，簡稱原處分）按原告所漏稅額773,333元處0.2倍之罰鍰154,666元。原告不服，就罰鍰處分，申請復查，經被告以105年7月12日財北國稅法二字第0000000000號復查決定書駁回復查（簡稱第1次復查決定）。原告猶表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定，重新審查上開復查決定，認原告之主張部分有理由，即原告所漏稅額應更正為769,603元，遂以105年10月3日財北國稅法二字第1050037174號重審復查決定：「一、撤銷本局105年7月12日財北國稅法二字第1050026815號復查決定。二、追減罰鍰746元」（簡稱重審復查決定）。原告提起訴願，遭財政部105年11月30日台財法字第10513957100號決定駁回。仍不服，提起行政訴訟，先經本院106年度簡字第36號行政訴訟判決訴願決定、重審復查決定及原處分均撤銷。被告不服，提起上訴，惟經臺北高等行政法院以107年度簡上字第35號判決就本院106年度簡字第36號判決廢棄，發回本院審理。
二、本件原告主張：伊歷年報稅，為慎重起見，均先赴稅捐稽徵處取得所得資料清單，再以人工填報稅單，已行之有年（10餘年)，均無疏失，亦產生對政府電腦作業之信賴感。且因年事已高不黯電腦，故從未採電腦申報。此次因稅捐稽徵處提供所得清單漏列繼承股利部分，伊純屬被動、乃受不利益之人，且得知情形後，已將稅款784,118元全額繳清。惟稅捐機關謂若採電腦申報則不罰，而伊係人工申報，要罰20%。稅捐機關有應提供而未提供資料之疏失，自應確切檢討如何在電腦系統方面為改進，及人員訓練上之加強，使得類似之狀況爾後不再發生。本件係稅捐機關該作為而不作為，且未舉證守法納稅之伊有逃稅、漏稅之故意，卻裁處伊20%之罰鍰154,666元，此顯係公務人員將自己之過失，強加於納稅人，如何令伊心服。又稅捐機關係專責之行政單位，其所提供之所得資料清單尚且有疏漏，卻認定伊因信賴稅捐機關所提供之疏漏所得資料清單報稅有過失。此種將自己之過失，諉過於人之官場文化，實讓人心寒。另納稅是公民應盡之責任，法律之前人人平等，然與伊相同之狀況，若以電腦申報，即符合稅務違章案件減免處罰標準（簡稱減免處罰標準）第3條第2項第1款之規定而免罰。顯見立法之初，考慮未盡周詳，未考慮對長者、不黯電腦者造成不等對之歧視，對此伊於訴願時曾提出，未獲合理回答。老年人是弱勢團體，政府本應多加照顧，如今反受歧視，對立法不平等處，應予補救。伊已老邁退休，每月年金收入近30,000元，被告裁處154,666元罰鍰，幾近伊半年退休所得，影響生活，難以承受等語。聲明訴願決定、重審復查決定關於追減罰鍰746元以外部分及原處分均撤銷。
三、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）原告103年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國泰金控公司之系爭股利所得，案經所屬內湖稽徵所查獲，除核定應補稅額784,118元外，並經被告按所漏稅額773,333元處
0.2倍罰鍰154,666元。原告不服，就罰鍰申請復查，被告重審復查決定以綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人本應就其當年度實際取得之各類所得據實申報，被上訴人疏於注意致漏報前述營利所得核有過失，自應依所得稅法第110條第1項規定處罰，且本件原告縱有至被告所屬松山分局臨櫃查調所得，惟當年度綜合所得稅係以人工方式辦理申報，與減免處罰標準第3條第2項第1款規定之要件不符，亦不得據以免罰，經審酌原告違章情節及其應受非難程度，按所漏稅額773,333元處0.2倍罰鍰154,666元尚無不合，惟本件所漏稅額既應更正為769,603元，罰鍰則應併予更正為153,920元（所漏稅額769,603元×0.2倍），乃予追減罰鍰746元，並無違誤。
（二）依財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋，繼承人於繼承事實發生後領取之股利，係屬繼承人之所得，不視為被繼承人之遺產。查被繼承人何宜武於90年12月29日死亡，國泰金控公司於91至102年度所分配之股利5,671,877元，即非屬被繼承人何宜武之遺產，而應歸課繼承人即本件原告之綜合所得稅。查系爭遺產稅業於93年12月7日繳清，原告等繼承人並於103年度至國泰金控公司辦理繼承過戶，該公司乃據此改開股利憑單19紙，被告亦據此歸課營利所得，均無不合。
（三）至原告稱其年逾7旬及不諳電腦等節，尚非稽徵機關裁處時須予考量之事項，行政罰法及減免處罰標準亦均未有以年邁作為減免處罰之標準，被告自無由減免其罰。且稽徵機關於綜合所得稅申報期間，除提供所得及扣除額資料之查調服務外，尚有輔導申報之服務，縱原告所稱不諳電腦乙情屬實，仍非不得由稽徵機關輔導其辦理網路申報，要無原告所稱歧視年長者之情事
（四）本件改課之股利所得（含現金股利及股票股利），原告均已領取，要無違反收付實現原則，且非原告不得知悉，漏未申報即難謂其無過失。原告對其稅法上之義務，未能掌握相關資訊而有過失，自有依所得稅法第110條第1項規定處罰之該當，且稽徵機關提供之所得資料清單，亦不構成原告之信賴基礎，尚不得據以免罰。減免處罰標準第3條第2項第1款規定，其規範目的洵屬正當，且所採取之差別待遇手段與目的之達成，具有合理關聯性，其選擇即非恣意，而與平等原則無違。
四、本院之判斷：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」，為所得稅法第71條第1項前段及第
11 0條第1項所明定。又「所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項…一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。…」，為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。再按「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利（係指公司於繼承事實發生後所配發之股利），係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產」，經財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋在案；「俟……辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，……」，亦經財政部98年9月1日台財稅第00000000000號函釋在案。
（二）經查，原告及訴外人何邦定、何邦聲均為被繼承人何宜武之子女，何宜武於90年12月29日死亡，遺有國泰金控公司股票，原告及何邦定、何邦聲於103年11月10日至國泰金控公司辦理繼承過戶，原告因繼承於103年領取分配股數82,881股、212,717股、現金股利2,208,170元，被告於104年1月底、2月初，接獲國泰金控公司彙報原告103年股利憑單19紙，並如事實概要欄所示內容，經核算後，共計有5,671,877元系爭股利所得，因而查獲原告對系爭股利所得漏未自行報繳103年度綜合所得稅，經歸戶核定原告103年度綜合所得總額7,326,398元，應補稅額784,118元，並按原告所漏稅額769,603元課以罰鍰153,920元等情，有遺產分配協議書（本院106年度簡字第36號卷第206、208頁）、股利憑單19紙（原處分卷第9-18頁）、原告103年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第36-37頁）、105年4月20日裁處書（原處分卷第26頁）、戶籍資料查詢清單（原處分卷第25頁）、遺產稅共同繼承人資料（原處分卷第24頁）、國泰金控公司104年1月30日國泰金控字第1040100037號函暨所附原告歷年扣繳及股利憑單資料（原處分卷第22-23頁）在卷可憑，並為兩造所不爭執，此部分自堪信為真實。
（三）復按行政機關在財稅經濟領域方面，於法律授權範圍內，以法規命令於一定條件下採取差別待遇措施，如其規定目的正當，且所採取分類標準及差別待遇之手段與目的之達成，具有合理之關聯性，其選擇即非恣意，而與平等原則無違（司法院釋字第648號解釋理由書可參）。又減免處罰標準第1條規定：「本標準依稅捐稽徵法……第48條之2第2項規定訂定之」；而稅捐稽徵法第48條之2規定：「（第1項）依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之」。準此，本件有關之減免處罰標準第3條第2項規定，係財政部對於依稅法規定應處罰鍰之行為其情節輕微者，擬訂報請行政院核定後發布之法規命令（授權命令），其具有授權之依據，並無違反「法定」之原則，合先敘明。又減免處罰標準第3條第2項第1款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料」，其規定意旨在於鼓勵民眾以稽徵機關提供之所得及扣除額資料，並透過網際網路方式辦理結算申報，而以免按所得稅法第110條第1項規定處罰為其差別待遇手段，具有減輕納稅義務人填寫人工申報書之勞費，降低填寫及計算錯誤之發生機率，促進納稅義務人就稽徵機關已掌握之所得資料據實申報，俾便稅捐之徵收，有利於稽徵經濟，並有使後續之查核、勾稽、比對更為便利等效益，以期達到便利民眾申報、提高申報正確性、便利稅捐徵收、提高查核效率及節省稽徵人力等目的，其目的核屬正當，又以免罰鼓勵民眾查詢參考資料並以網際網路方式申報，亦有助於前述目的之達成。以上各情，參酌司法院釋字第648號解釋意旨，則減免處罰標準第3條第2項第1款規定所選擇之免罰要件並非恣意，其因此所設之差別待遇，既有正當之目的，手段與目的之達成亦具有合理之關聯性，尚難謂其有違平等原則。況稽徵機關尚有提供協助民眾辦理網路申報等納稅服務措施，任何納稅義務人均得親近並使用之，不因其為年老者、經濟能力或知識程度較低者等社會弱勢族群而有所別。
（四）經查，本件被繼承人何宜武於90年12月29日死亡，依被告核發之遺產稅繳清證明書（原處分卷第71頁）所示，其遺有世華聯合商業銀行股份有限公司股票1,000,148股，經於91年12月18日按換股比率1.6848轉換為國泰金控公司股票593,630股。再者，原告、何邦定及何邦聲等3人為何宜武之繼承人，該3人於103年11月10日至國泰金控公司辦理繼承過戶，共取得886,791股（含91至103年間所分配之股票股利293,161股）及現金股利6,624,509元，原告計分得295,598股，其中82,881股於同日登錄專戶，其餘212,717股則於次日由臺灣集中保管結算所辦理帳簿劃撥，有原告於本院106年度簡字第36號案件106年8月21日言詞辯論程序庭陳之國泰金控公司106年7月24日函及遺產分配協議書（本院106年度簡字第36號卷第198頁至第208頁）等可稽，經繼承過戶辦理完竣後，國泰金控公司即將91至102年度所分配之股利（含現金股利及股票股利）改歸予原告等3名繼承人，並於104年1月30日向被告所屬大安分局更正股利憑單（見原處分卷第9-19頁、第22-23頁），被告即據此歸課原告股利所得5,671,877元（含可扣抵稅額828,126元），已如前述。又參諸原告分得之現金股利2,208,170元部分，係於103年11月13日以票據存入其國泰世華銀行館前分行帳戶，有原告於本院106年度簡字第36號案件106年8月21日言詞辯論程序庭陳之存摺影本（本院106年度簡字第36號卷第190頁）可證。據此，原告於辦理103年度綜合所得稅結算申報時，應能對其已領取即存入其帳戶之2,208,170元股利所得情事知悉或可得知悉，進而誠實申報，原告未能就存摺資料據以申報現金股利所得，顯然至少具有應注意能注意而不注意之過失甚明。
（五）另關於其餘3,463,707元（5,671,877元-2,208,170元=3,463,707元）股利所得部分，此等改歸予原告之現金股利，91至94年間所分配者已直接匯入何宜武國泰世華商業銀行館前分行帳戶，有國泰金控公司107年1月4日國泰金控字第1070100004號函附卷可憑（本院卷第67頁），且既然原告、何邦定及何邦聲等3人之何宜武繼承人於103年11月10日至國泰金控公司協議分割辦理繼承過戶，原告更自承即確定繼承人就國泰金控公司關於被繼承人股票遺產分割的股數業已協定各該繼承人得獲分配之股數（本院卷第63-64頁），則可認國泰金控公司於原告等辦理繼承過戶後應無需再就被繼承人何宜武股票為給付現金股利。此外，原告並表明何宜武國泰世華商業銀行館前分行帳戶金額（原處分卷第98頁）仍存放於何宜武帳戶中，迄今尚未動用之情（原處分卷第99頁），足證原告對於其基於所協議分割所得一部現金股利於繼承過戶前即已給付，顯非全然不知，而經原告等3名繼承人辦理繼承過戶後，各該繼承人得獲配之金額應已告確定，國泰金控公司依財政部98年9月1日台財稅字第00000000000號函，就原告尚存放於何宜武國泰世華商業銀行館前分行帳戶內之遺產協議分割所應得股利所得、將之併入原告過戶年度之股利所得，尚非無據，尚不因繼承人間對於資金用途仍未達成合意，而未予動用即有所別。原告既然表明被繼承人何宜武國泰世華商業銀行館前分行帳戶金額仍存放於何宜武帳戶中，迄今尚未動用之情，此帳戶為91至94年間上開股利分配直接匯入之帳戶，足認原告對於其基於所協議分割所得一部現金股利於繼承過戶前即已給付，顯非全然不知，原告亦應能對其遺產分割協議股利所得情事知悉或可得知悉，進而誠實申報，原告未能據以申報股利所得，亦顯然至少具有應注意能注意而不注意之過失甚明。原告否認就系爭股利所得漏未自行報繳103年度綜合所得稅之情節有何過失責任云云，尚難採認。
（六）原告稱稅捐機關係專責之行政單位，其所提供之所得資料清單尚且有疏漏，卻認定伊因信賴稅捐機關所提供之疏漏所得資料清單報稅有過失云云。惟有關過失係指行為人雖非，但按其情節，應注意能注意而未注意者而言，在稅法上於下列3種情形，通常會被認為有過失：⑴納稅義務人完全拒絕稅捐上的掌握；⑵納稅義務人對於自己的稅法上義務，並未掌握相關資訊；⑶納稅義務人委任第三人履行稅法上義務，但疏於監督。納稅義務人就其從事之各種民商事法律行為，應當積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，如未諮詢以致違背稅法上之義務，即得認有過失。本件原告所漏報者係繼承改課之股利所得，其於103年11月10日至國泰金控公司辦理遺產分割繼承過戶，並領取及確認改課之現金股利及股票股利，卻對前述法令等相關資訊未能充分掌握，又未諮詢相關專業人士，肇生本件漏稅情事，即難謂其無過失。再既然原告、何邦定及何邦聲等3人之何宜武繼承人於103年11月10日至國泰金控公司協議分割辦理繼承過戶，即於斯時就應知悉國泰金控公司將91至102年度所分配之股利（含現金股利及股票股利）改歸予原告等3名繼承人之金額，此等金額資料為原告可取得及支配之資料，對於自己的稅法上誠實申報義務，絕對可掌握相關資訊，卻拒絕或怠忽掌握與查詢、查閱法令資訊，進而違背誠實申報之義務，要無違反期待可能性，原告任令漏稅違章情事發生，顯然違反稅法規範之期待,更不得據此免罰。
（七）原告又稱法律之前人人平等，然與伊相同之狀況，若以電腦申報，即符合減免處罰標準第3條第2項第1款之規定而免罰，顯見立法之初，考慮未盡周詳，未考慮對長者、不黯電腦者造成不等對之歧視云云。按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料」，為稅務違章案件減免處罰標準（簡稱減免處罰標準）第3條第2項第1款所規定。納稅義務人利用電子憑證查詢、下載之所得資料或向稽徵機關辦理臨櫃查詢之所得資料，僅供申報時參考，原告對申報內容應盡審查核對之責，且被告提供之查詢所得及扣除額資料申請書、綜合所得稅結算申報所得及扣除額資料參考清單注意事項，均有明確說明及提醒納稅義務人，查詢之所得資料，僅供申報時參考，如尚有其他來源之所得，仍應依法一併辦理申報，未依規定辦理申報致有短報或漏報情事者，仍應依所得稅法相關規定處罰。又本件原告雖向被告查調103年度所得資料，惟其103年度綜合所得稅結算申報係採人工申報方式辦理，有原告103年度綜合所得稅結算申報書附原處分機關卷可稽，核與首揭減免處罰標準第3條第2項第1款規定意旨不符，自無該減免處罰規定之適用。此外，減免處罰標準第3條第2項第1款規定旨在鼓勵民眾以稽徵機關提供之所得及扣除額資料，並透過網際網路辦理結算申報，而以免按所得稅法第110條第1項規定處罰為其差別待遇手段，具有減輕納稅義務人填寫人工申報書之勞費，降低填寫及計算錯誤之發生機率，促進納稅義務人就稽徵機關已掌握之所得資料據實申報，俾便稅捐之徵收，並使後續之查核、勾稽、比對更為便利等效益，以期達到便利民眾申報、提高申報正確性、便利稅捐徵收、提高查核效率及節省稽徵人力等目的，其目的洵屬正當，以免罰方式鼓勵民眾查詢參考資料並以網際網路申報，亦有助於前述目的之達成。參酌司法院大法官會議釋字第648號解釋意旨，減免處罰標準第3條第2項第1款規定所選擇之免罰要件即非恣意，而與平等原則無違，況稽徵機關尚有提供協助民眾申報等納稅服務措施，任何納稅義務人均得親近並使用之，不因其為年老者、經濟能力或知識程度較低者等社會弱勢族群而有所別，更無原告所稱考慮未盡周詳，未考慮對長者、不黯電腦者造成不等對歧視之情事。
（八）綜上所述，原告確具有國泰金控公司改課之股利所得，原告並非不得知悉，亦不因已給付之現金股利尚未動用，即有所得尚未實現之情事；且原告對股利所得金額資料為可取得及支配之資料，對於自己的稅法上誠實申報義務，絕對可掌握相關資訊，卻拒絕或怠忽掌握與查詢、查閱法令資訊，進而違背誠實申報之義務，顯有過失，而應依所得稅法第110第1項規定處罰。又減免處罰標準第3條第2項第1款規定，其規範目的洵屬正當，所採取之差別待遇手段與目的之達成、具有合理關聯性，核與平等原則無違，被告依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額769,603元處0.2倍之罰鍰計153,920元，業已考量原告違章程度而為之適切裁罰，經核並無違法。
五、從而，被告審酌原告違章情節及其應受非難程度，按所漏稅額773,333元處0.2倍罰鍰154,666元本無不合，惟本件所漏稅額既應更正為769,603元，應處罰鍰153,920元（所漏稅額769,603×0.2倍），原處罰鍰154,666元經重審復查決定追減746元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告聲明訴願決定、重審復查決定關於追減罰鍰746元以外部分及原處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 4 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 12 月 4 日
書記官 蔡凱如