臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第25號
107年10月30日辯論終結原 告 甲尚國際開發有限公司代 表 人 賈國棟被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 鄭錦凰上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月2日台財法字第10713910480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國103年度未分配盈餘申報，列報「項次1─2」當年度依商業會計法規定處理之稅後純益（簡稱稅後純益）、「項次9」已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金（簡稱提列法定盈餘公積）及「項次22」當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘（簡稱未分配盈餘）皆為新臺幣（下同）0元，經被告所屬大同稽徵所查獲原告短漏報103年度稅後純益7,765,805元，嗣原告更正列報分別為7,765,805元、776,581元及6,989,224元，加徵10%營利事業所得稅698,922元，並補繳本稅698,922元及加計利息5,468元，經被告分別核定為7,765,805元、776,581元及6,989,224元，加徵10%營利事業所得稅698,922元，應退稅額5,468元，並按漏稅額698,922元處0.5倍之罰鍰349,461元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查，以107年1月17日財北國稅法一字第1070002906號重審復查決定，將原復查決定撤銷，並追減罰鍰69,893元，變更核定為279,568元（即本件原處分）。原告猶表不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張原告103年度未分配盈餘申報有誤，主動於106年2月10日提出更正申報並補繳本稅並加計利息在案，原告非常確定於補繳之前並未接獲被告機關有關此案的合法送達調查通知。原告曾於106年1月4日以電話諮詢大同稽徵所蘇姓稅務員，該電話目的是以一般諮詢方式與稅務員確認未分配盈餘稅額及遲交稅額的利息計算方式，已準備進行補申報。蘇小姐告知「放心，目前還沒有任何立案調查，我們不會處罰您」，原告方同意在電話中告知統一編號及公司名稱，詎料大同稽徵所蘇姓稅務員在接完電話後匆忙立案（106年1月10日）並反推派查日期（105年12月5日）原告認為善良百姓誤信公務員誘導，造成今日的爭議。原告符合稅捐稽徵法第48條之1「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除…」，原告符合該規定之自動申報，並繳交本金及加計利息，並無違章情事等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」。所得稅法第110條之2第2項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰」。財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令（簡稱財政部103年令）修正發布之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」：「一、營利事業所得稅未列選之查帳案件及擴大書面審核案件，……(一)審查人員……(二)經審查發現有異常之案，應於當日發函並載明具體查核範圍，通知營利事業（含關係人）限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日(即發文日)為調查基準日……」。
（二）原告103年度未分配盈餘申報，列報項次1～2稅後純益、提列法定盈餘公積及未分配盈餘皆為0元，經被告所屬大同稽徵所於106年1月10日查獲短漏報103年度稅後純益7,765,805元，函請原告提出陳述意見書，原告乃於106年2月10日更正申報分別為7,765,805元、776,581元及6,989,224元，加徵10﹪營利事業所得稅698,922元，並補繳本稅698,922元及加計利息5,468元。嗣被告所屬大同稽徵所以其漏報項次1～2稅後純益7,765,805元，按漏稅額698,922元處以0.5倍罰鍰349,461元。按稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。又營利事業所得稅（包括未分配盈餘加徵）調查基準日之認定，財政部103年令業已釋明：經審查發現有異常之案，應於當日發函並載明具體查核範圍，通知營利事業（含關係人）限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。另參照臺北高等行政法院103年度訴字第1780號判決意旨，稅捐稽徵法第48條之1第1項所謂「進行調查」者，係指有事實證明有關機關對某一特定個案之異常狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言。又參照最高行政法院100年度判字第1311號判決意旨，依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查之案件為限。該規定要件並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之；從而，稅捐稽徵機關之內部調查程序一經發動，不需再對外表徵，納稅義務人即無從主張自動補繳而免罰，至納稅義務人是否知悉稅捐稽徵機關已著手進行調查或有無接到稅捐稽徵機關之調查函，尚非所問。
（三）原告主張於106年2月10日更正申報103未分配盈餘申報，補繳稅款並加計利息前，並未接獲被告「合法送達」之調查通知書乙節：依稅捐稽徵法第48條之1免予處罰之規定，以未經檢舉、稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查為要件，與納稅義務人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函無涉，已如前述。本件原告103年度未分配盈餘申報，短漏報103年度稅後純益7,765,805元，經被告所屬大同稽徵所查對「103年度未分配盈餘調整數額計算表」（製表日期105年12月3日），查獲有逃漏稅情事，並於106年1月10日以財北國稅大同營所字第1060600208號函請原告就涉嫌短漏報稅後純益7,765,805元提出陳述意見書，依首揭103年令修正發布調查之作業步驟及基準日之認定原則，調查基準日為106年1月10日，而原告係於106年2月10日始辦理更正103年度未分配盈餘申報並補繳稅款，核其自動補報補繳作為，係於調查基準日後所為，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。是原告主張更正申報前，因未接獲被告「合法送達」之調查通知書，即屬自動補報，顯屬誤解。
（四）原告曾於106年1月4日以電話諮詢乙節：原告103年度未分配盈餘申報，短漏報103年度稅後純益7,765,805元，經被告所屬大同稽徵所依105年12月3日產出原告之「103年度未分配盈餘調整數計算表」資料，於106年1月10日以財北國稅大同營所字第1060600208號函，請原告就涉嫌短漏報稅後純益7,765,805元提出陳述意見書，依前揭103年令修正發布調查之作業步驟及基準日之認定原則，調查基準日為106年1月10日，而原告係於106年2月10日始辦理更正103年度未分配盈餘申報並補繳稅款，核其自動補報補繳作為，係於調查基準日後所為，並無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。又縱原告於106年1月4日曾以電話諮詢，惟並未補報及補繳稅款，與稅捐稽徵法第48條之1規定仍有不合。
（五）按我國營利事業所得稅採申報制，納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務，就其營利事業之未分配盈餘，應依所得稅法第66條之9規定，以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，為計算基礎，計算其應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納。原告未據實記載及申報系爭稅後純益，致漏報未分配盈餘，核其情節，顯有應注意、能注意而不注意之過失，被告經審酌其違章情節，考量原告已於106年2月10日裁罰處分前繳清應補稅額698,922元，重審復查決定按所漏稅額698,922元改處0.4倍罰鍰279,568元（698,922元×0.4倍），變更罰鍰為279,568元，已考量原告違章程度所為適切之裁罰，尚無不合。綜上，原告所訴委無足採，原處分請續予維持。
四、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」；所得稅法第110條之2第2項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰」。再按財政部103年9月25日台財稅字第00000000000號令修正發布之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」：「一、營利事業所得稅未列選之查帳案件及擴大書面審核案件，…(一)審查人員…(二)經審查發現有異常之案，應於當日發函並載明具體查核範圍，通知營利事業（含關係人）限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日…」（原處分卷第31頁）。
（二）本件原告民國103年度未分配盈餘申報，列報「項次1～2」當年度依商業會計法規定處理之稅後純益（簡稱稅後純益）、「項次9」已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金（簡稱提列法定盈餘公積）及「項次22」當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘（簡稱未分配盈餘）皆為新臺幣（下同）0元，經被告所屬大同稽徵所查原告獲短漏報103年度稅後純益7,765,805元，嗣原告更正列報分別為7,765,805元、776,581元及6,989,224元，加徵10%營利事業所得稅698,922元，並補繳本稅698,922元及加計利息5,468元，經被告分別核定為7,765,805元、776,581元及6,989,224元，加徵10%營利事業所得稅698,922元，應退稅額5,468元等情，有審查結果增減金額變更比較表（原處分卷第90、116頁）、104年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表暨審查結論與分析（原處分卷第68-69頁）、被告營利事業103年度未分配盈餘違章案件移送表（原處分卷第62頁）、被告103年度未分配盈餘申報調查項目調整數額報告表暨審查意見（原處分卷59-61頁）、派查資料（原處分卷第37頁）、103年度營利事業所得稅結算申請書（損益及稅額計算表）（原處分卷第33-34頁）、原告營利事業所得稅結算申報更正申請書暨所檢附更正後資產負債表、原申報資產負債表、更正後未分配盈餘申報書、原申報未分配盈餘申報書（原處分卷第17-21頁）、103年度未分配盈餘調整數額計算表（原處分卷第1頁）在卷可憑，並為兩造所不爭執，此部分堪信為真實。
（三）原告本件係針對罰鍰之部分不服，主張其曾於106年1月4日以電話諮詢，並於106年2月10日自動補繳應納稅款，於此之前，並未接獲被告之公文，被告以發文日106年1月10日為調查基準日並非事實云云。惟按「納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除﹔其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」，稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定甚明。揆其立法意旨在於鼓勵違章之納稅義務人在未經檢舉或稅捐機關未派員進行調查前，能自動補報補繳稅款，以激勵自新，並能節省稽徵成本。故該條所稱「未經檢舉」應指他人向稅捐機關或其他職司調查之機關檢舉而言；而該條所謂「進行調查」者，係指有事實證明有關機關對某一特定個案之異常狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言。再按「一、營利事業所得稅未列選之查帳案件及擴大書面審核案件，……(一)審查人員……(二)經審查發現有異常之案，應於當日發函並載明具體查核範圍，通知營利事業（含關係人）限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日……」，為財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令修正發布之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」所明文。揆以稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定免罰者，須屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始為該當。苟稽徵機關或財政部指定之調查人員業已進行調查，自無該條之適用；且稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所稱之「調查」，應不以對受處分人函查為限，且調查之方式、過程以及調查之結果，並不影響稽徵機關是否已開始進行調查之事實認定。又「依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。該規定要件並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之……」（最高行政法院100年度判字第1311號判決意旨參照）。綜言之，該規定「進行調查」要件並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之；從而，稅捐稽徵機關之內部調查程序一經發動，不需再對外表徵，納稅義務人即無從主張自動補繳而免罰，至納稅義務人是否知悉稅捐稽徵機關已著手進行調查或有無接到稅捐稽徵機關之調查函，尚非所問。本件原告103年度未分配盈餘申報，列報「項次1～2」當年度稅後純益、「項次9」已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金及「項次22」當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘皆為0元，經被告所屬大同稽徵所查對「103年度未分配盈餘調整數額計算表」（製表日期105年12月3日，原處分卷第1頁），查獲有逃漏稅情事，並於106年1月10日以財北國稅大同營所字第1060600208號函請原告就涉嫌短漏報稅後純益7,765,805元提出陳述意見書（原處分卷第52頁），該函於同年1月12日送達原告公司設址臺北市○○區市○○道○段○○○號15樓卻遭拒收（原處分卷第48頁），被告再為送達，原告代表人才於同年3月15日收受該函（原處分卷第51頁）。析言之，被告於105年12月3日已獲悉原告涉有違章行為之情況下進行調查，其針對性已極其明顯，縱僅係內部之資料調閱而尚未對外宣示，然依上說明，此並不影響稽徵機關已針對原告所涉違章之特定事件，已開始進行調查之事實認定，且被告於106年1月10日以財北國稅大同營所字第1060600208號函請原告就涉嫌短漏報稅後純益7,765,805元提出陳述意見書，該函於同年1月12日送達原告公司設址臺北市○○區市○○道○段○○○號15樓卻無正當理由遭拒收，故被告主張，應得以該106年1月10日函查日時點為本件之調查基準日，當屬可採。而原告係於106年2月10日始辦理更正103年度未分配盈餘申報（原處分卷第17-21頁）及補繳稅款，核與首揭稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報並補繳稅款免罰之規定不符。原告稱其符合該規定之自動申報，並繳交本金及加計利息，並無違章情事云云，尚難採認。
（四）我國營利事業所得稅採自動報繳制，重在誠實申報，原告其營利事業之未分配盈餘，應依所得稅法第66條之9規定，以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，為計算基礎，計算其應加徵之未分配盈餘應納稅款，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之規定，尚難諉為不知而免責。參以被查獲原告短漏報稅後純益等金額非低，原告非不能於申報期限前，予以主動核對查詢並予以申報之，惟原告未盡誠實申報納稅義務，致生短漏報之違章情事，核其所為，縱無故意，亦難辭應注意、能注意而未注意或應避免、能避免而未避免之過失，自應論罰。被告經審酌其違章情節，考量原告已於106年2月10日裁罰處分前繳清應補稅額698,922元，依行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表─稅捐稽徵法、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知，重審復查決定按所漏稅額698,922元改處0.4倍罰鍰279,568元（698,922元×0.4倍），變更罰鍰為279,568元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法，本件原處分核無違誤。
五、綜上所述，原告主張各情，尚非可採。被告以原告於103年度有應課稅之未分配盈餘所得額而未依法記載及申報，裁處所漏稅額0.4倍之罰鍰計279,568元，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 6 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 11 月 6 日
書記官 蔡凱如