臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第27號
107年10月29日辯論終結原 告 信通食品有限公司代 表 人 黃重發被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 詹美燕上列當事人間營利事業所得稅及罰鍰事件，原告不服中華民國107年5月16日台財法字第10713912830號、107年5月16日台財法字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第236條、第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：訴外人黃秋芬自民國100年4月27日起即未在原告公司上班而未領取薪資，但原告仍於101年度、102年度虛報黃秋芬領取薪資各新台幣（下同）528,000元，且原告未能提出實際支付薪資之證明，被告因此予以剔除此部分之薪資支出而重行核定101年度薪資支出為3,913,480元（參見被告106年6月22日核定，同年7月4日製表的101年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，下稱原核定處分1），102年度的薪資支出為3,228,000元（參見被告106年7月23日核定，同年8月8日製表的102年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，下稱原核定處分2），並就漏報所得額528,000元，分別依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額89,760元（528,000元xl7%）各處0.5倍之罰鍰44,880元（101年度部分參見被告106年6月30日裁處書【裁處書編號A1Z00000000000號】，下稱原裁處處分1；102年度部分參見被告106年8月4日裁處書【裁處書編號A1Z00000000000號】，下稱原裁處處分2）。原告不服均提起復查，被告均予以復查駁回（101年度部分請參見被告107年1月2日財北國稅法一字第0000000000號復查決定書【下稱復查決定1】、102年度部分請參見被告107年1月2日財北國稅法一字第1070000210號復查決定書【下稱復查決定2】），理由認為101年度薪資支出部分因逾不變期間而駁回，101年度罰鍰及102年度薪資支出與罰鍰部分均以無理由駁回。原告不服提起訴願，經訴願決定維持審定結果（101年度部分參見107年5月16日台財法字第00000000000號【下稱訴願決定1】、102年度部分參見107年5月16日台財法字第10713912840號訴願決定【下稱訴願決定2】），原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：黃秋芬於101及102年度均有領取薪資各528,000元，有薪資扣繳憑單可證，並經台灣士林地方法院105年度訴字第699號民事判決（下稱士院判決）認定原告與黃秋芬之間有勞動契約存在。黃秋芬也返還原告代墊的勞健保費等語。並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告答辯：
㈠、101年度薪資核定部分：原核定處分1於106年7月12日送達於原告，復查申請之末日為106年8月11日（星期五），原告至106年9月12日始申請復查，已逾申請期間，於法不合，應予駁回。
㈡、101年度罰鍰部分、102年度薪資核定與罰鍰部分：依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）之規定，薪資支出的原始憑證為收據或簽收之名冊等相關資料，而非原告主張的扣繳憑單。原告始終未能提出上開資料。至於原告墊付的員工保險金額，與本件分屬兩事。縱使士院判決認為黃秋芬與原告間有勞動契約關係，但仍未認定原告有給付薪資之事實。則被告依所得稅法第110條第3項規定，以漏報所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額89,760元處0.5倍罰鍰44,880元，並無不合，且相同案情的100年度營利事業所得稅事件，業經鈞院以107年度稅簡字第10號判決駁回原告之訴確定等語。並聲明：原告之訴駁回。
五、得心證之理由：
㈠、相關法令：
１、依稅捐稽徵法第35條第1項第1、2款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起三十日內，申請復查。」
２、依所得稅法第24條營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。再依查核準則第67條第1項前段規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定」。查核準則第2項規定：「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。查核準則第71條規定，薪資支出：十二、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」
３、所得稅法第110條第3項規定：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前二項之規定倍數處罰。但最高不得超過九萬元，最低不得少於四千五百元。第1項及第2項規定之納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，應就稽徵機關核定短漏之課稅所得額，按所漏稅額之半數，分別依第1項及第2項之規定倍數處罰。」
４、「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）-「所得稅法及所得基本稅額條例」對於所得稅法第110條第3項之違章案件，亦規定：「一、申報案件：㈠已依限辦理結算申報，惟經查明有短漏報所得情事者。處所計算金額0.5倍之罰鍰；於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所計算金額0.4倍之罰鍰，其屬利用電子支付機構管理條例規定之電子支付帳戶收款之營業收入淨額占當年度全部營業收入淨額之比率在百分之5以上，或利用該帳戶付款之進貨淨額占當年度全部進貨淨額之比率在百分之5以上者，處所漏稅額0.3倍之罰鍰。但最高不得超過新臺幣九萬元，最低不得少於新臺幣四千五百元。」
５、最高行政法院93年判字第309號判例亦認為：「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」
６、關於納稅人的申報協立義務，司法院大法官會議釋字第537號解釋認為：「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」
㈡、101年度薪資核定部分（關於程序）：
１、查，原核定處分1於106年7月12日送達於原告，有中華郵政掛號郵件收件回執附卷可參（見原處分卷一第153頁），原核定處分1並無應納稅額或應補徵稅額者，因此，依稅捐稽徵法第35條第1項第2款規定，其復查申請之末日為應為106年8月11日（星期五），但原告至106年9月12日始申請復查，已逾上開法定期間，於法不合。
２、原告雖稱原核定處分關於救濟方法之告示字體甚小難以辨識，且被告寄給原告的文件共有4張且有兩種關於復查的說法，使人錯亂等語。惟查，原核定處分1將原告101年度的薪資支出剔除黃秋芬該年度薪資528,000元，課稅所得額由上次-3,848,610元核定為本次之-3,320,610元，本次核定應補（退）稅額為-116元。備註四記載「納稅義務人對於本核定通知書或核定各年度適用各項各項投資抵減稅額計算明細表內容如有不服：㈠依本核定通知書所載有應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起計算30日內，向本局申請復查，㈡依本核定通知書所載無應補徵稅額者，應於通知書送達後30日內，向本局申請復查等情，有原核定處分1在卷可參。（見原處分卷1第132頁），其記載與說明甚為明確，並無難以辨認或難以理解之情形，且原告自承經營公司多年，對於上開相關規定自有查知與遵守義務。因此，原告上開主張尚難採信。所以，原告的申請復查確實已經逾期。
㈢、101、102年度薪資核定部分（關於實體）：
１、查，被告曾經請黃秋芬說明100至102年度在信通食品有限公司任職與薪資情形，黃秋芬則以107年3月13日信件向被告稱「本人黃秋芬100年到102年度，並無在信通食品有限公司任職，也沒領其薪資」等語，有被告函文及黃秋芬信件在卷可參（見本院依職權調閱的本院107年度稅簡字第10號卷宗影本第100至106頁）。次查，自被告開始調查後至本院言詞辯論終結前，原告始終未能提出查核準則所要求的薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。因此，被告無從予以認列薪資支出，自應依法予以剔除而重為核定，因此，原核定處分1、2均屬正確。
２、原告雖主張扣繳憑單、士院判決、黃建順等可以證明黃秋芬有領取薪資等語，惟查：
⑴、工資請領清冊及員工薪資扣繳憑單雖均為商業會計法
第十五條所規定之原始憑證，然並非所得稅法、查核準則所規定可以作為認定薪資支出的原始憑證，已如前述，因此，扣繳憑單既然不能作為被告認定薪資支出的原始憑證，原告一再以此主張有發給黃秋芬薪資，即屬無據。
⑵、士院判決並未認定黃秋芬有領取101、102年度薪資各
528,000元，該判決僅於得心證之理由㈡記載「經查，原告既已自承被告雖於在職期間屢有曠職，於100年4月27日起即未來上班，惟基於親情，薪資依然照常給付，未將被告解雇，直至103年6月9日始將被告之勞健保轉出等語，對此，被告亦自承其於100年4月27日起即未來上班等情，顯見原告所述之情為真，然被告既自始未依法予以終止勞動契約，且依卷內原告所提出之存證信函資料，亦未見原告有終止勞動契約意思表示之舉，可知兩造於103年6月9日前之勞動契約關係應仍存在，否則，原告亦不致持續為被告繳納相關勞保、健保、勞退等費用，如此，原告自不得因被告事後檢舉之情事，而謂上開期間被告非屬原告公司員工，進而請求上開不當得利之金額」。縱使依上開記載，原告與黃秋芬之間存在勞動契約，原告為黃秋芬繳納勞保、健保、勞退費用，但該判決並不是所得稅法、查核準則所規定可以做為認定薪資支付的原始憑證，仍不能以這份判決直接認定黃秋芬確實自原告領取101、102年度薪資的事實。
⑶、原告雖由員工沈俊成、郭憲明、胡英殷、黃建順共同
出具「切結說明書」，主張員工薪資領取均是現金裝入薪資袋形式，並無簽收等語（見原處分卷1第91頁）。惟此份切結書並非所得稅法、查核準則所規定可以做為認定薪資支付的原始憑證，亦無黃秋芬簽名，不能以此證明黃秋芬有領取薪資。因此，原告主張仍無可採。
⑷、原告又主張持續為被告繳納相關勞保、健保、勞退等
費用部分，黃秋芬也同意返還等語。經查，本件爭點是黃秋芬是否向原告領取101、102年度發放的528,000元薪資，而不是黃秋芬是否願意返還上開原告繳納的費用。原告所提的各項與臺灣士林地方法院106年度勞簡上字第10號請求返還代墊款事件的書狀，不爭執事項雖記載黃秋芬薪資具領的內容（見本院卷第55至60頁），但此僅為原告單方面書狀記載，並非黃秋芬共同具名出具的書狀，且黃秋芬雖已於107年2月9日委請訴訟代理人林輝豪律師匯款90,846元至原告設於彰化銀行大同分行帳戶內（見本院依職權調閱的本院107年度稅簡字第10號卷宗影本第151至152頁）。
原告與黃秋芬的訴訟代理人林輝豪律師在107年2月14日也確認有收到上開款項，原告並因此撤回臺灣士林地方法院106年度勞簡上字第10號請求返還代墊款事件的上訴，但並未如原告所主張的將黃秋芬有領取薪資的事實列為不爭執事項的記載，此有準備程序筆錄可參（見本院依職權調閱的本院107年度稅簡字第10號卷宗影本第146至147頁）。而原告給付上開保險等費用的事實並不是所得稅法、查核準則所規定可以做為認定薪資支付的原始憑證，仍不能因此直接認定黃秋芬確實自原告領取101、102年度薪資的事實。
⑸、再查，被告曾於本院107年度稅簡字第10號事件審理
時表示，原告若能提出黃秋芬的簽收資料、發薪水時從銀行提領現金的總額，如果加總符合員工的總薪資額等其他相關證據證明有交付薪資給黃秋芬，被告就不會做裁罰處分，但原告都提不出這些證據，被告才會認定原告虛報薪資等語，原告對此雖陳稱黃秋芬會自己拿公司的印章存摺去領薪水，每次5萬、10萬，原告無法核對等語，有言詞辯論筆錄可參（見本院依職權調閱的本院107年度稅簡字第10號卷宗影本第170、171頁），但原告既已自承黃秋芬自100年4月27日以後都沒有來上班，黃秋芬又沒有按月領取固定薪資，而是自己去領取公司的錢，這些款項性質上又如何能認為是黃秋芬的薪資，再者，原告此部分主張又與前述黃建順等4人的「切結說明書」所謂員工薪資領取均是現金裝入薪資袋形式，並無簽收等語有所歧異。因此，原告既然始終未能提出所得稅法、查核準則規定的原始憑證，就無法證明有薪資支出的事實。則原告將黃秋芬薪資予以剔除，做成原核定處分1、2，復查決定1、2，以及訴願決定1、2均予以維持，均合法有據。原告主張尚無可採。
㈣、101、102年度罰鍰部分：
１、查，原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出3,913,480元，被告原依其申報數核定，嗣依檢舉查得虛列薪資支出528,000元，乃重行核定為3,385,480元，全年所得額虧損3,320,610元，應補稅額0元。原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出3,756,000元，被告原依其申報數核定，嗣依檢舉查得虛列薪資支出528,000元，乃重行核定為3,228,000元，全年所得額虧損1,649,581元，應補稅額0元。被告並以原裁處處分1、2認為原告辦理101、102年度營利事業所得稅結算申報短漏報所得額，各處罰鍰44,880元。所認定的違章事實為：受處分人辦理101、102年度營利事業所得稅結算申報時，各虛列薪資支出528,000元，計漏報所得額528,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，並應適用所得稅法第110條第1、3項規定，漏稅額或（暨）罰鍰計算方式為：「一、加計漏報所得額後核定所得額仍無應納稅額。二、短（漏）報所得額×稅率＝計算罰鍰之金額【528,000×17%＝89,760】。計算罰鍰之金額89,760元×0.5倍＝罰鍰金額44,880元（罰鍰金額最低不得少於4,500元，最高不得超過90,000元），有原裁處處分1、2附卷可參（見原處分卷1第135頁、原處分卷2第118頁）。
２、被告訴訟代理人對此並補充：「我們是依照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，這是公開資料網路上都查得到，看漏報金額、承諾違章的事實來計算金額，本案屬於申報案件、已依限辦理結算申報，惟經查明有短漏報所得情事者，處所計算金額0.5倍之罰鍰，且並沒有在裁罰處分核定前以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰的情形，也沒有納稅人權利保護法等所規定另外可以減輕的事由，我們就按照倍數參考表裁處」等語，有本院言詞辯論筆錄附卷可參（見本院卷第199頁）。
３、原告明知應依101、102年度實際支出薪資辦理營利事業所得稅申報，亦明知黃秋芬並無領取上開2年度薪資各528,000元之事實，竟仍於辦理101、102年度營利事業所得稅結算申報時，虛列黃秋芬薪資支出各528,000元，致生逃漏營利事業所得額各528,000元之結果，顯然對於違章事實具有明知並有意使其發生之直接故意，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
４、被告對此違章事實，依據查得資料，認為屬於已依限辦理結算申報的申報案件，惟經查明有短漏報所得情事者，審酌原告虛列薪資與漏稅額為528,000元，原告未於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，原告又非利用電子支付機構管理條例規定之電子支付帳戶收款之營業收入淨額占當年度全部營業收入淨額之比率在百分之5以上，或利用該帳戶付款之進貨淨額占當年度全部進貨淨額之比率在百分之5以上者，原告也沒有納稅人權利保護法等所規定另外可以減輕的事由，亦無應另行依裁罰倍數參考表使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，依前述計算方式，各處所計算金額0.5倍之罰鍰44,880元，且未超過90,000元或少於4,500元。未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違，自屬合法。
六、綜上所述，原告起訴均無可採。原核定處分1、2、原裁處處分1、2均無違法，復查決定1、2、訴願決定1、2予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。又按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」行政訴訟法第125條第1項、第133條分別定有明文。準此，當事人於行政訴訟中自得提出一切事實證據方法，以供法院調查斟酌。本件原告於原處分、復查、訴願程序及本院訴訟程序中所提出之各項資料，均經本院予以審酌，已如前述，原告雖仍聲請黃建順、黃秋芬到庭為證人及其所得申報狀況，惟本院認黃建順既已出具上開切結說明書說明其自己領取薪資之情形，且原告主張黃秋芬是自己拿原告存摺去領薪資等語，已如前述，則黃建順對於黃秋芬有無領取薪資一事顯然沒有親身經歷，不具備證人適格地位，縱使到庭作證，其證詞即屬於個人臆測之詞而無證據能力。至於黃秋芬早已出具親筆信函說明並未領取薪資，黃秋芬在臺灣士林地方法院106年度勞簡上字第10號請求返還代墊款事件，並未同意原告所主張的將黃秋芬有領取薪資的事實列為不爭執事項的記載，均如前述，可證黃秋芬已將實情說明清楚而無再予調查之必要。
本件關鍵證據在於可以證明原告有薪資支出的原始憑證，也不是黃建順或黃秋芬的所得申報狀況，但原告迄今均未能提供，本院無從調查斟酌，原告僅一再聲請其他無關連性的證據調查，實屬不必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 9 日
行政訴訟庭 法 官 郭銘禮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 11 月 14 日
書記官 楊勝欽