臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第20號
107年10月23日辯論終結原 告 陳金泉訴訟代理人 葛百鈴律師
李瑞敏律師康立賢律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 周用智上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年4月18日台財法字第10713912280號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係明理法律事務所獨資負責人，民國103年度綜合所得稅結算申報，列報該事務所執行業務收入新臺幣（下同）17,451,295元，費用總額11,343,342元（包括薪資支出6,540,000元），執行業務所得6,107,953元；被告初查，調減原告自願提繳退休金之薪資支出108,000元，核定費用總額11,235,342元，執行業務所得6,215,953元，歸併核定綜合所得總額7,904,753元，補徵應納稅額43,200元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張下述事由，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）：
（一）依勞工退休金條例第14條第4項準用同條第3項規定，原告自願提繳之勞工退休金，依法應可自當年度個人綜合所得總額中全數扣除：按勞工退休金條例第14條第4項明文規定，依同法第7條第2項第1款實際從事勞動之雇主自願提繳退休金者，得依前三項規定辦理。再按勞工退休金條例第7條第2項之規定，得自願提繳退休金之對象乃指實際從事勞動之雇主及經雇主同意為其提繳退休金之不適用勞動基準法本國籍工作者或委任經理人。亦即只要是依勞工退休金條例第7條第2項自願提繳之實際從事勞動之雇主，均得依勞工退休金條例第14條第4項準用同條第3項，於自願提繳部分，自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。另參照勞委會（現已升格為勞動部）91年12月12日勞保二字第0910062724號函，實際從事勞動之雇主指符合：1、已辦理營業登記。2、現在或曾經僱用員工。3、確有實際從事勞動等要件之雇主。本件原告設立明理法律事務所對外提供法律服務，依法參加有執行業務地區之各地律師公會，向被告機關辦妥扣繳單位統一編號登記，並聘請若干勞工協助處理相關法律事務。而原告本身為執業律師，亦實際從事法律事務，如訴訟代理等相關工作，確實符合上開實際從事勞動雇主之要件。故原告依勞工退休金條例第7條第2項自願提繳退休金，依勞工退休金條例第14條第4項準用同條第3項規定，自願提繳退休金部分，依法應得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。惟被告卻仍將原告此筆自願提繳勞工退休金之金額予以核定為原告103年度之個人所得額，顯與上揭勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定不符，復查決定與原處分確有未予適用勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定之違誤。
（二）次按，勞工退休金條例第14條第4項準用同條第3項規定之立法目的符合國家社會安全政策，不應侷限其適用範疇，財政部94年9月15日臺財稅字第09404568200號函釋之見解，乃增加法律所未明定之限制，要無足採：按勞工退休金條例第14條第4項明定依同法第7條第2項第1款實際從事勞動之雇主自願提繳退休金者，得依前3項規定辦理。如為實際從事勞動之雇主，既是「雇主」身分，則其所獲取之收入或報酬根本不可能為工資，更不可能為薪資所得。是以，既然實際從事勞動之雇主不可能獲有工資，但勞工退休金條例第14條第4項又明文準用同條第3項規定，得自當年度綜合所得額中全數扣除自願提繳之退休金，故正確解釋勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定，應係指實事勞動之「雇主」，其依「勞工退休金月提繳工資級距表」所示之月提繳工資數額，按月自願提繳勞工退休金者，即有勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定之適用。
而此種自願提繳退休金方式乃實際從事勞動之雇主為提早安排老年生活，而將自己所獲取收入之一部分透過類似「強制儲蓄」方式按月提繳一定金額至個人退休金帳戶，為將來老年生活預作安排與準備，而此一措施符合國家設會安全政策，為國家所獎勵，讓每一個國民老有所養，是國家的責任，雇主自願提繳將來老年就不致成為國家負擔，自為國家之所許，並不會有引發道德危險之可能，如此解釋始符合勞工退休金條例第14條第3、4項規定之立法本旨。據此，實際從事勞動之「雇主」，其依「勞工退休金月提繳工資級距表」所示之月提繳工資數額，按月自願提繳勞工退休金者，即有勞工退休金條例第14條第4項準用同條第3項規定免稅利益之適用，故原告自願提繳之勞工退休金，依法可自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。
（三）原處分及訴願決定所援引財政部94年9月15日臺財稅字第09404568200號函釋，違反憲法第19條租稅法律主義、第23條法律保留原則及第7條平等原則及納稅者權利保護法第3條第3項規定而無效，原處分及訴願決定，顯屬違法：
就勞工退休金條例第14條第3、4項規定之立法體系解釋而論，只要是實際從事勞動之雇主，有自願提繳退休金之事實者，依法即應享有自當年度個人所得額中全數扣除之免稅利益，此乃勞工退休金條例明文規定之「扣除額」，並未區分執行業務之態樣係單獨或聯合執業而有不同，更未區分有無實際領取薪資所得。然上揭財政部函釋卻增加勞工退休金條例原所未有之限制，即須依執行業務所得查核辦法第18條第2款有關聯合執行業務依所訂契約且實際領取薪資所得者，始有勞工退休金條例第14條第4項準用同條第3項規定之適用。顯然上揭財政部函釋業已牴觸憲法第19條租稅法律主義。另勞工退休金條例第14條第4項準用第3項明文規定，只要係依照同法第7條第2項第1款規定實際從事勞動之雇主，自願提繳退休金者，自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之。惟上揭財政部函釋竟違法不當地增加法令所無之限制，除無為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者等事由外，其竟以「行政命令」對人民受憲法保障之財產權為限制，實已違反憲法第23條明定之法律保留原則。再依財政部之函釋，竟以僅有依執行業務所得查核辦法第18條第2款有關聯合執行業務且依所訂契約領取薪資所得者，其自願提繳之退休金，始得自當年度綜合所得額中扣除而享有免稅之利益，但單獨執行業務者，自行提繳退休金卻永無自當年度綜合所得額中扣除享有免稅利益之機會（蓋單獨執行業務者，無所謂領取「薪資所得」之可能），二者之間顯無差別對待之合理性及正當性理由存在，財政部函釋顯已抵觸我國憲法第7條所規範之平等原則。又本件實際從事勞動之雇主自願提繳之退休金得否自個人所得總額中扣除、得否享有免稅優惠等，實涉及人民個人所得之稅基計算，依納稅者權利保護法第3條第3項及司法院大法官會議釋字第705號解釋，此顯非技術性、細節性事項，不得僅以主管機關之解釋函令增加法律所無之限制、逕自剝奪實際從事勞動之雇主依勞工退休金條例第14條第4項自願提繳退休金得享有準用同法第3項之租稅優惠，顯已違反納稅者權利保護法第3條第3項規定。
（四）從勞工退休金條例於93年制定時之立法沿革以觀，完全無限制依勞工退休金條例第7條第2項規定，自願提繳退休金者得享有稅賦優惠：查92年間初始行政院提案送進立法院審查之勞工退休金條例草案，關於勞退提繳率、勞工自願提繳退休金之規定係訂於第27條，當時行政院所提草案並無勞工自願提繳退休金之數額，得自個人綜合所得稅總額扣除之稅賦優惠規定。及至立法院審查會時，將該條內容調整至第17條，且審查會提案為鼓勵勞工為退休生活預作準備，勞工自願提繳退休金之數額給予免稅之優惠。並且依照第10條第2項規定「實際從事勞動之雇主及經雇主同意為其提繳退休金之不適用勞動基準法本國籍工作者或委任經理人，得自願提繳，並依本條例之規定提繳及請領退休金」，自願提繳退休金者，亦得享有第3項自個人所得總額扣除之稅賦優惠。最後93年立法院二、三讀會即係依審查會之提案通過，條文內容為「(第1項)雇主每月負擔之勞工退休金提繳率，不得低於勞工每月工資百分之六。(第2項)前項規定月提繳工資分級表，由中央主管機關擬訂，報請行政院定之。(第3項)勞工得在其每月工資百分之六範圍內，自願另行提繳退休金。勞工自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。(第4項)依第七條第二項規定自願提繳退休金者，依前三項之規定辦理」。據上開立法沿革可知，行政院92年所提草案，連勞工自願提繳勞退金之稅賦優惠部分均尚未規定，而是至立法院審查會時始提案新增，並且規定實際從事勞動之雇主、不適用勞基法之本國籍工作者及委任經理人等三類人員，亦得依前三項規定辦理自願提繳。此處所指前三項規定即「第1項提繳率」、「第2項月提繳工資級距」及「第3項自願提繳數額得自個人綜合所得數額扣除」。上述立法通過之條文清楚規定適用範圍包含稅賦優惠，且立法說明僅言「為鼓勵勞工為退休生活預作準備，第三項增訂勞工自願提繳之退休金，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除」，亦從未將依勞工退休金條例第7條第2項規定自願提繳退休金之人（如實際從事勞動之雇主）排除適用。
（五）綜上呈述，本件原告依據勞工退休金條例第14條第4項規定，於103年度按月自願提繳之退休金合計108,000元，準用勞工退休金條例第14條第3項規定，應自當年度個人所得總額中全數扣除，享有免稅之利益。原處分命原告補繳43,200元稅款，顯與勞工退休金條例第14條第3、4項規定有違。而訴願決定機關亦不察駁回原告之訴願，認事用法均有違誤。為此，原告爰謹依法提起本件撤銷訴訟。
三、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）行為時所得稅法第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者」，第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」。
執行業務所得查核辦法第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。……」，第
14 條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」，第17條第1項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定」，第18條規定：「薪資支出：一、薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、按期定額給付之交通費及膳宿費，各種補助費及其他給與。……二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。……五、聯合執行業務者依本條第2款規定列支薪資者，其職工退休金準備之提列，及職工退休基金或勞工退休準備金、勞工退休金之提撥，依前款規定辦理。……」，第34條第1款規定：「其他費用或損失：一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失」。
財政部94年9月15日台財稅字第09404568200號函（簡稱94年函釋）：「主旨：納稅義務人未實際領有薪資所得者，不適用勞工退休金條例第14條之規定。說明：三、執行業務者，除依執行業務所得查核辦法第18條第2款有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得外，其執行業務所得，不適用勞工退休金條例第14條第4項自願提繳退休金及同條第3項得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之規定。……」。
（二）原告係明理法律事務所獨資負責人，103年度列報該事務所收入總額17,451,295元，費用總額11,343,342元，所得額6,107,953元，被告以薪資支出中屬原告自提之退休金108,000元，不符合認列規定，予以剔除，遂核定所得額為6,215,953元（6,107,953元＋108,000元），歸課綜合所得稅。原告不服，主張⑴依勞工退休金條例（簡稱勞退條例）第14條第4項準用同條第3項規定，原告自願提繳之勞工退休金108,000元，依法可自當年度個人綜合所得總額中全數扣除，惟被告卻以原告依勞退條例第7條第2項自願提繳之退休金不得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除，顯與前揭規定不符，原補稅處分顯有違法。⑵依勞退條例第14條第4項準用同條第3項規定之立法目的符合國家社會安全政策，實際從事勞動之「雇主」應亦得依「勞工退休金月提繳工資級距表」所示之月提繳工資數額按月自願提繳勞工退休金，惟被告依財政部94年函釋，認定原告單獨執行業務者，未實際領取薪資所得而領取執行業務所得，故自願提繳之勞工退休金，並不適用可自當年度個人綜合所得總額中全數扣除，該函釋增加母法原所未有之限制，違反法律保留原則，應屬無效。⑶又僅有聯合執行業務領有薪資所得之實際從事勞動之雇主，自願提繳之勞工退休金，始得享有勞工退休金條例第14條第2項規定免稅之利益，變相懲罰單獨執行業務者，違反憲法第7條平等原則，請重新核定云云。
（三）查：
1.相同案情原告100年度綜合所得稅事件經本院104年度簡字第282號判決駁回，並經臺北高等行政法院105年度簡上字第136號裁定上訴駁回確定在案，合先敘明。
2.「執行業務所得」係個人以專業智能或技藝，自力營生而取得之收入，減除其為執行業務而支付之一切必要成本及費用後之餘額，首揭所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類第1款及查核辦法第14條所明定；又執行業務所得之計算，依所得稅法第14條第1項第2類第1款規定，執行業務收入得減除之成本及費用，除該款明文列舉之業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費等項目外，還包括「其他直接必要費用」，所謂「其他直接必要費用」，應以其費用與業務之執行有關，並須「直接」而且「必要」者為限。而本件原告於明理法律事務所103年度執行業務所得申報，在年度費用總額項下列報薪資支出6,540,000元，其中薪資支出108,000元，原告主張係其自願提繳之退休金支出，惟⑴原告係明理法律事務所負責人，為單獨執行業務之律師，有各類所得扣繳暨免扣繳申報書、執行業務收入與費用申報書及案關資料附卷可稽，亦為原告所不爭；是原告經營明理法律事務所，提供專業之法律服務而收取之酬勞，依首揭規定及上開說明，其性質屬執行業務收入，非薪資收入，應依所得稅法第14條第1項第2類規定，於執行業務收入中，減除與執行業務有關之成本及直接必要費用之餘額後，申報執行業務所得。⑵勞工退休金條例係為增進勞工退休生活保障，加強勞雇關係而制定，為勞工退休條例第1條第1項明白揭示；依同條例第7條第1項規定，該條例適用對象為適用勞動基準法之本國籍勞工，然考量雇主亦有為老年生活預先準備之需要，乃於第2項規定實際從事勞動之雇主得自願提繳退休金，參加該條例之退休金制度；是以，實際從事勞動之雇主是否加入勞工退休金條例所設之退休金制度，有選擇權利，如選擇加入，亦係為其個人未來老年之退休生活所為之預先準備，與雇主為勞工提繳退休金，係法律強制義務，二者性質不同。
3.又執行業務者，除依查核辦法第18條第2款有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得外，其執行業務所得，不適用勞工退休金條例第14條第4項自願提繳退休金及同條第3項得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之規定，首揭財政部94年函釋甚明。原告依勞工退休金條例第7條第2項規定，自願提繳退休金108,000元，係原告為自己個人未來退休生活所為之預先準備，與所屬事務所及與律師業務之執行，無直接且必要之關係，屬原告個人之費用，依所得稅法第14條第1項第2類第1款及查核辦法第14條規定，自不得列報為事務所之執行業務費用。原告訴稱原核定否准認列系爭自願提繳退休金108,000元之法據為首揭財政部94年函釋，容有誤解。
4.至原告主張財政部94年函釋有增加母法原所未有之限制乙節，按財政部本諸主管機關就行政法規所為之解釋，旨在闡明法規之原意，具有普遍之運用性，復屬執行母法有關課稅之細節性事項，並在法律意旨之限度內所為之行政釋示，符合租稅法律主義原則，且與憲法第7條平等原則之意旨相符，則原告執以該函釋合法性之爭議，核不足採。至復查決定書引用非經立法院對外正式公告之立法理由，亦不影響本局之認定，併予敘明。
5.綜上，原告依勞退條例自願提繳退休金，並非該事務所之必要成本及費用，依首揭規定，原核定剔除事務所列報薪資支出108,000元，核定原告執行業務所得6,215,953元並無不合，應予維持。
四、本院之判斷：
（一）本件應適用之法律與法理：
1.行為時所得稅法第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、…表演人及其他以技藝自力營生者」；第14條第1項第2類第1款及第3款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之」。
2.執行業務所得查核辦法（簡稱查核辦法）第1條規定「本辦法依所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定訂定之」；第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」；第18條第1款前段、第2款及第5款規定：「薪資支出：一、薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、按期定額給付之交通費及膳宿費，各種補助費及其他給與。…二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。…五、聯合執行業務者依本條第2款規定列支薪資者，其職工退休金準備之提列，及職工退休基金或勞工退休準備金、勞工退休金之提撥，依前款規定辦理」。
3.行為時勞工退休金條例第7條第2項第1款規定：「本國籍人員…具下列身分之一，得自願依本條例規定提繳及請領退休金：一、實際從事勞動之雇主」；第14條規定：「（第1項）雇主應為第7條第1項規定之勞工負擔提繳之退休金，不得低於勞工每月工資百分之6。（第2項）雇主得為第7條第2項第3款或第4款規定之人員，於每月工資百分之6範圍內提繳退休金。（第3項）勞工得在其每月工資百分之6範圍內，自願提繳退休金，其自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。（第4項）前項規定，於依第7條第2項規定自願提繳退休金者，準用之」。
4.財政部94年9月15日台財稅字第09404568200號函：「主旨：納稅義務人未實際領有薪資所得者，不適用勞工退休金條例第14條之規定。說明：三、執行業務者，除依執行業務所得查核辦法第18條第2款有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得外，其執行業務所得，不適用勞工退休金條例第14條第4項自願提繳退休金及同條第3項得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之規定…」。
（二）查原告係明理法律事務所負責人，103年度綜合所得稅結算申報，列報該事務所執行業務收入17,451,295元，年度費用總額11,343,342元（包括薪資支出6,540,000元），執行業務所得6,107,953元；被告初查，調減因原告自願提繳退休金之薪資支出108,000元，核定該年度費用總額11,235,342元，執行業務所得6,215,953元（6,107,953元+108,000元），歸併核定綜合所得總額7,904,753元，綜合所得淨額6,540,183元，應納稅額1,496,000元，發單補徵綜合所得稅額43,200元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回，原告復提起訴願，亦遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有原告103年度執行業務所得損益表（原處分卷第147-149頁）、103年度執行業務者收入明細表（原處分卷第143-146頁）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（原處分卷第139頁）、103年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷第156-162頁）、103年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書（原處分卷第196頁）、103年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第194-195頁）、原處分及訴願決定等附卷可佐，為可確認之事實。
（三）經核本件兩造爭點厥為：原告於103年度自願提繳退休金108,000元，是否得依勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定，自當年度個人綜合所得總額中全數扣除？經查：
1.原告固主張伊為實際從事勞動之雇主，依行為時勞工退休金條例第7條第2項規定，得自願提繳退休金，而所自願提繳之退休金，依同條例第14條第4項準用第3項之規定，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除云云。惟按前引行為時勞工退休金條例第14條規定係於93年6月30日制定公布，並自公布後1年施行，而該條立法理由為：「一、勞工退休制度研議改制多年，有關雇主每月應負擔之勞工退休金提繳率，86年間以個人帳戶制為方向所規劃之『勞工退休金條例』草案，即以工資6%為準。又，90年間經發會就勞工退休制度之改制，已決議其提撥率由2%至6% 漸進調整，迄今已2年，明定採6%之提繳率亦屬適當，故新制實施後，強制雇主提繳勞工退休金之提繳率為6%。二、為便於雇主申報，雇主據以提繳退休金之工資宜訂定分級表，爰於第2項明定月提繳工資分級表，由中央主管機關訂定。三、勞工自願提繳退休金，以充裕其老年生活所需，無不許之理，第3項明定勞工得在一定範圍內自願提繳，並應有稅賦優惠。四、第4項規定自願提繳退休金者，其提繳率、月提繳工資及得自行提繳退休金之範圍，比照前3項之規定辦理」（原處分卷第349頁，並經依職權調閱司法院法學資料檢索系統資料查核無誤，本院卷第198頁）。稽之該立法理由可知，雇主依勞工退休金條例第7條第2項規定自願提繳退休金者，比照前3項規定辦理之範圍為提繳率、月提繳工資及得自行提繳退休金，並不包含稅賦優惠部分。是以，行為時所得稅法就第14條第1項第3類增列第3款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：……三、依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金或年金保險費，合計在每月工資百分之6範圍內不計入提繳年度薪資所得課稅；…」；而同條項第2類執行業務所得即無增列相同之規定。足徵實際從事勞動之雇主，依勞工退休金條例第7條第2項規定自願提繳之退休金，依上開規定，無從享有得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之稅捐優惠。又按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。準此，納稅義務人如無法律之依據，自無從享有減免繳納稅捐之優惠，乃屬當然（最高行政法院92年度判字第1380號派決參照）。本件原告係明理法律事務所負責人，雖為實際從事勞動之雇主，然揆諸前揭勞工退休金條例第14條之立法理由及行為時所得稅法第14條第1項第2類規定，其依勞工退休金條例第7條第2項規定所自願提繳之退休金，無適用同條例第14條第4項準用第3項有關稅賦優惠規定之餘地，則其於103年度自願提繳之退休金108,000元，自無從享有減免繳納稅捐之優惠，不得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。原告上開主張，自難憑採。
2.另按「執行業務所得」係個人以專業智能或技藝，自力營生而取得之收入，減除其為執行業務而支付之一切必要成本及費用後之餘額，行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類第1款及查核辦法第14條所明定；又執行業務所得之計算，依所得稅法第14條第1項第2類第1款規定，執行業務收入得減除之成本及費用，除該款明文列舉之業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費等項目外，還包括「其他直接必要費用」，所謂「其他直接必要費用」，應以其費用與業務之執行有關，並須「直接」而且「必要」者為限。故而上引所得稅法第14條第1項第2類規定執行業務所得，除列舉可在業務收入中減除之項目外，所稱「其他直接必要費用」，自應以其費用與業務之執行有關，並須「直接」而且「必要」者為限，其立法主旨，文義顯明。是其所謂執行業務直接必要費用，應指倘無該費用，則其業務無法執行而言。若無該筆費用之支出，未因此而導致無法經營或執行業務之情事，即不具備直接、必要之關係（最高行政法院101年度判字第90號判決參照）。原告係明理法律事務所負責人，為單獨執行業務之律師，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（原處分卷第139頁）、執行業務所得資料（原處分卷第113-114、104-111頁）及相關各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽；是原告經營明理法律事務所，提供專業之法律服務而收取之酬勞，依首揭規定及上開說明，其性質屬執行業務收入，非薪資收入，應依所得稅法第14條第1項第2類規定，於執行業務收入中，減除與執行業務有關之成本及直接必要費用之餘額後，申報執行業務所得。而勞工退休金條例係為增進勞工退休生活保障，加強勞雇關係而制定，此徵諸勞工退休條例第1條第1項規定自明；依同條例第7條第1項規定，該條例適用對象為適用勞動基準法之本國籍勞工，然考量雇主亦有為老年生活預先準備之需要，乃於同條第2項規定實際從事勞動之雇主得自願提繳退休金，參加該條例之退休金制度；是以，實際從事勞動之雇主是否加入勞工退休金條例所設之退休金制度，有選擇權利，如選擇加入，亦係為其個人未來老年之退休生活所為之預先準備，與雇主為勞工提繳退休金，係法律強制義務，二者性質不同。是以，實際從事勞動之雇主，依勞工退休金條例第7條第2項規定，自願提繳之退休金，顯非執行業務之「直接」而且「必要」之費用甚明。查原告依勞工退休金條例第7條第2項規定，自願提繳退休金108,000元，係原告為保障其老年生活，所為之預先準備，與所屬事務所及與律師業務之執行，無直接且必要之關係，亦即，原告之明理法律事務所並無因無該筆費用之支出，致其無法經營或執行業務之情事，依行為時所得稅法第14條第1項第2類第1款及執行業務所得查核辦法第14條規定，自不得列報為事務所之執行業務費用。原告於103年度綜合所得稅結算申報時，將其自願提繳退休金108,000元列報於該事務所當年度費用總額項下薪資支出，自有未當，被告核定該筆費用非屬該事務所執行業務之直接必要費用，而否准認列，於法即無不合。
（四）至原告主張前揭財政部94年9月15日函釋違反法律保留原則、平等原則、租稅法律主義與納稅者權利保護法第3條第3項規定云云：查財政部94年9月15日函釋：「主旨：納稅義務人未實際領有薪資所得者，不適用勞工退休金條例第14條規定。說明：三、執行業務者，除依執行業務所得查核辦法第18條第2款有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得外，其執行業務所得，不適用勞工退休金條例第14條第4項自願提繳退休金及同條第3項得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除之規定。同條例第7條規定之本國籍勞工、實際從事勞動之雇主、不適用勞動基準法本國籍工作者或委任經理人，未實際領有工資者，亦同」（原處分卷第359頁）。該函釋係就執行業務所得者不適用勞工退休金條例第14條第3、4項所為之解釋性規定，與勞工退休金條例第14條規定之立法理由及行為時所得稅法第14條第1項第2類規定相符，符合法律保留原則，且具有普遍之運用性，復屬執行母法有關課稅之細節性事項，並在法律意旨之限度內所為之行政釋示，符合租稅法律主義原則，且與憲法第7條平等原則之意旨相符，更未違反納稅者權利保護法第3條第3項之規定「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐」內容。另原告係明理法律事務所之負責人，為單獨執行業務之律師，非屬聯合執行業務，是上開函釋有關聯合執行業務者依所訂契約領取之薪資所得適用勞工退休金條例第14條第4項準用第3項規定部分，是否違反法律保留原則、平等原則，因與本案無關，本院自無須審酌。此外，憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納稅捐之優惠而言。準此，納稅義務人如無法律之依據，自無從享有減免繳納稅捐之優惠（最高行政法院92年度判字第1380號判決可資參照），本件原告係明理法律事務所獨資負責人，雖為從事勞動之雇主，惟原告為單獨執行業務之律師，依照首揭本部94年函釋意旨，原告103年度自願提繳之退休金108,000元，自無從享有減免繳納稅捐之優惠，不得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除，顯未牴觸憲法第19條租稅法律主義。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告係明理法律事務所負責人，103年度綜合所得稅結算申報，於該事務所年度費用總額11,343,342元項下列報薪資支出6,540,000元，其中108,000元係原告自願提繳之退休金支出，非屬該事務所執行業務之直接必要費用，依前揭規定，否准認列，歸併核定補徵綜合所得稅額43,200元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 6 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 11 月 6 日
書記官 蔡凱如