臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第47號
108年7月30日辯論終結原 告 陳 容被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 陳志賢
王麗琪劉文琳上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國107年10月18日台財法字第10713939950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國105年5月21日申報104年度綜合所得稅退職所得新臺幣（下同）1,092,500元，嗣於107年4月3日主張，其於104年2月間分別自台灣中油股份有限公司（以下簡稱台灣中油公司）及國光電力股份有限公司（以下簡稱國光電力公司）退休，共領取退職金7,662,505元，未逾175,000元乘以其於2公司合併之45退休基數，計7,875,000元，是原申報之退職所得1,092,500元應核減至0元，故向被告申請退還溢繳之稅款。經被告初查，於107年6月19日以財北國稅文山綜所一字第1070802743號函，否准原告之申請。原告不服，向財政部提起訴願亦遭訴願決定駁回，而向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
（一）所得稅法第14條第1項規定，所得人全年度領取之各類所得應合併計算之。原告以其於同一年度自台灣中油公司、國光電力公司領取之退職金合併列報為104年度之退職所得，與所得稅法第14條第1項規定之意旨無違。
（二）依訴願決定書理由四、（三）援引財政部91年8月1日台財稅字第0910453971號令釋（下稱系爭令釋）：「依所得稅法第14條第1項第9類第1款規定計算所得額時，有關『退職服務年資』之計算，應以事業團體實際核發退職所得之服務年資為準」。上開令釋既無各別事業團體應分別計算退職服務年資之明文，所得人於同一年度自不同事業團體受領之退職所得，應可合併計算其退職服務年資及免稅額度。原處分及訴願決定以自各別事業團體領取之退職金，應分別計算定額免稅金額，已增加法所無之限制，實無理由等語。
（三）並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：所得稅法第14條第1項第9類退職所得，固未就「退職服務年資」為定義性之規定，惟參照該條款文義：「…一次領取總額…」、「…乘以退職服務年資之金額…」等語，可知，所得稅法上就退職所得額之計算方式，係以所得人「已領取之退職金年資」為計算基準，而非以所得人職業生涯所有工作年資為退職年資之核計標準，是原告主張，核不足採等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、不爭執事項：
（一）原告104年度綜合所得稅結算申報書於105年5月21日經國稅機關收件，列報原告領有國光電力公司（職工退休基金管理委員會）給付的退職所得1,092,500元，綜合所得總額為4,540,102元，綜合所得淨額3,012,459元及自行繳納稅額112,456元。有該結算申報書可參（見原處分卷第1至8頁）。
（二）原告雖申報104年度所得總額為4,540,102元，惟部分所得（詳核定課稅所得額之細項資料）依所得稅法第14條、所得基本稅額條例第12條規定予以調整，經核定104年度所得總額為4,619,801元，應補稅額為22,102元。調整理由為原告原申報扣除額576,165元，部分扣除額因不符所得稅法第17條第1項第2款規定予以調整，經核定為545,353元，將原申報醫藥及生育費425,865元，核定為395,053元，剔除原因為未檢附醫藥費收據正本。有被告所屬文山稽徵所107年3月22日第0000000000號查詢所得案件104年度申報核定綜合所得稅核定通知書可參（見原處分卷第9至11頁）。
（三）原告對於退休金計算有疑義，主張於104年2月分別自台灣中油公司、國光電力公司退休，台灣中油公司退休45基數，每一基數131,389元，合計5,912,505元。國光電力公司退休5基數，服務年資2.5年，依公司規定基數等於年資乘以2，每一基數350,000元，合計1,750,000元。104年退休金5,912,505元＋1,750,000元，合計7,662,505元，未逾7,875,000元之標準。因此原告104年退職金申報所得額為1,092,500元，申請核退。同年度兩家以上公司薪資，公私立學校校長退休年資，服役與公民營公司退休年資皆可合併計算等情，有原告107年4月3日申請書可參（見原處分卷第12頁）。
（四）國光電力公司107年4月27日國光電字第1070048號函記載略以：國光電力公司是由法人股東台灣中油公司持股45％、台灣汽電共生股份有限公司持股35％及關西電力株式會社持股20％合資成立之公司，非屬公營事業機構，其年資自不能合併計算（勞動基準法57條、同法施行細則第5條與行政院勞工委員會85年5月21日台（85）勞動三字第116217號函參照）。國光電力公司董事長係依上述三家股東公司之合資協議書規定由台灣中油公司推派。國光電力公司係依董事會決議董事長之月薪30萬元年領14個月計算其退職所得之平均工資為35萬元，乘以5個基數為1,750,000元，扣除104年度規定之退職所得定額免稅金額657,500元，餘1,092,500元乘以6％應繳稅額為65,550元，實領退職金為1,684,450元，已於104年2月26日及104年4月7日分別匯入原告台銀薪資帳戶1,449,450元及235,000元，並代繳其應繳稅額50,550元及15,000元。（見原處分卷第17至28頁）
（五）財政部依行為時所得稅法第14條第4項規定，以103年11月26日財政部台財稅字第10304648570號公告（下稱系爭公告）104年度計算退職所得定額免稅之金額，其公告事項如下：一、一次領取退職所得者，其104年度所得額之計算方式如下：一次領取總額在175,000元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為0。超過175,000元乘以退職服務年資之金額，未達351,000元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。超過351,000元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。二、分期領取退職所得者，以104年度全年領取總額，減除758,000元後之餘額為所得額。（見原處分卷第20頁）
（六）被告107年6月19日財北國稅文山綜所一字第1070802743號函記載略以，所得稅法第14條第1項第9類規定、勞動基準法第55、57條及同法施行細則第5條規定，依原告在臺灣中油公司退休金基數為45基數（65年5月26日至101年1月20日及104年2月28日至104年2月28日），在國光電力公司退休金基數為5基數（101年11月20日至104年2月27日），國光電力公司為民營公司，而勞工工作年資以服務同一事業單位為限，故原告自台灣中油公司領取之退休金5,912,505元低於6,387,500元（175,000×36,5＝6,387,500元），退職所得為0元；自國光電力公司領取之退休金1,750,000元，退職所得為1,092,500元，計算如下：免稅部分為437,500元（175,000×2.5＝437,500元），半數課稅部分為220,000元[（351,000－175,000）×2.5/2＝220,000元]，全數課稅部分為1,092,500元（1,750,000－437,500－220,000＝1,092,500元），被告認為原告以2家民營公司退休金合計數，扣除以175,000元乘以退休金基數，計算應稅所得，顯係誤解。有上開函文可參（見原處分卷第35至36頁）。上開函文於107年6月21日送達於原告，有送達郵件收件回執可參（見原處分卷第38頁）。
五、本院之判斷：原告主張其於104年度領取國光電力公司退休金，應與台灣中油公司退休金合併計算應稅退職所得，為被告所否認，因此，本件爭點即為，原告於104年度領取台灣中油公司之退職所得與國光電力公司之退職所得，於適用所得稅法第14條第1項第9類第1款及系爭令釋時，其退職所得應合併計算或分別計算？以下說明本院之心證：
（一）相關法令：
１、依行為時所得稅法第14條第1項第9類第1款規定：「退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金及依勞工退休金條例規定辦理年金保險之保險給付等所得。但個人歷年自薪資所得中自行繳付之儲金或依勞工退休金條例規定提繳之年金保險費，於提繳年度已計入薪資所得課稅部分及其孳息，不在此限：一、一次領取者，其所得額之計算方式如下：（一）一次領取總額在15萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過15萬元乘以退職服務年資之金額，未達30萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過30萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿6個月者，以半年計；滿6個月者，以1年計。」、所得稅法第14條第4項規定：「第1項第9類規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達3％以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。其公告方式及所稱消費者物價指數準用第5條第4項之規定。
」
２、系爭令釋：「事業、團體給付退休（職）或被資遣員工之退職所得，依所得稅法第14條第1項第9類第1款規定計算所得額時，有關『退職服務年資』之計算，應以事業團體實際核發退職所得之服務年資為準。」、系爭公告：「一、一次領取退職所得者，其104年度所得額之計算方式如下：（一）一次領取總額在175,000元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為0。（二）超過175,000元乘以退職服務年資之金額，未達351,000元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過351,000元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。二、分期領取退職所得者，以104年度全年領取總額，減除758,000元後之餘額為所得額。」經查，系爭令釋係財政部基於所得稅法主管機關之地位，為協助下級機關統一解釋所得稅法第14條第1項第9類第1款「退職服務年資」之計算，而訂頒之解釋性行政規則，經核並未逾越母法規定之意旨，亦未增加法律所無之限制，自得予以適用。
（二）原告於104年度領取台灣中油公司及國光電力公司之退休金，應分別計算其退職所得：
１、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，迭經司法院釋字第674、622、625、620號解釋在案。經查，所得稅法第14條第1項第9類第1款規定之性質，屬於國家給予人民減免稅捐之優惠，所得稅法將退職所得定額減免稅捐之要件以法律明文規定，核與憲法第19條所揭櫫之稅捐法定主義相合，先予敘明。
２、查所得稅法第14條第1項第9類第1款謂：「一次領取者，其所得額之計算方式如下：（一）一次領取總額…」等語，可徵，所得人享受該條款定額減免稅捐之優惠，以「一次領取」的退職所得為限。又考量所得人領取退休金之多寡，與其於不同事業、團體擔任之職位及服務年資有密切之關聯，是應以所得人退職時，其服務之事業、團體實際核發之「該筆」退職所得，據以核算其退職服務年資，使所得人於各該事業、團體受領退職所得之任一服務年資，均適用相同定額之免稅額度，超過免稅額度部分則須計入所得額課稅，俾符租稅公平及量能課稅原則，有財政部108年6月19日台財稅字第10800592
260 號函附卷可參（見本院卷第195 頁）。是本件原告於104年2月間分別自台灣中油公司、國光電力公司領取退休金，揆諸前揭規定及說明，應依其各次領取之退職所得及於各該公司服務之退職年資，分別核算定額減免稅捐之優惠額度，始符所得稅法第14條第1 項第9類第1款規定之立法意旨，及租稅公平、量能課稅原則。原告主張其於104 年度領取之退休金應合併計算應稅所得，並以原核定之應稅所得所適用之法令錯誤或計算錯誤為由，申請退還溢繳之稅款，應無可採。原處分否准原告之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，要無不合。
３、原告固主張：薪資所得者於同一年度自不同公司受領之薪資所得、自不同戶號收取之房屋租金、全年度之稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演鐘點費收入均可併計，公私立學校校長及教師互轉時之退休、撫卹、資遣年資、服兵役與任公職年資、不同公司之勞保年資亦得併計，其於同一年度自不同公司領取之退職所得，應可比照合併計算其應稅退職所得云云。惟按，行政法所稱之平等原則，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言，如事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許（行政程序法第6條及司法院釋字第596號解釋意旨參照）。經查：
（１）關於薪資所得部分，查薪資所得特別扣除額之立法目的，係基於客觀淨額所得課稅原則之觀點，亦即，所得人工作報酬收入減除必要費用後，其超過的部分即為應課稅之薪資所得；然實務上，由於薪資所得者職務上必要支出，與個人生活費支出，往往難以截然劃分，是我國稅法上採取變通的方法，以薪資所得特別扣除額概算薪資所得者職務上必要支出，進而再對其薪資所得淨額課稅。相較於此，退職所得定額減免稅捐之設計，則係考量退職所得係累積數年的一次性給付，並為退職者退休養老的依賴，因此退職者稅捐負擔的能力較低，是以，為保障退職者之基本生存權益，故設計定額減免稅捐的機制緩和累進稅率之適用（參閱陳清秀著，稅法各論（上），105年2版，第154、
155、169頁）。由此可見，薪資所得特別扣除額與退職所得定額減免稅捐之設計目的不同，所得稅法為合理之各別處理，自無不可。從而，原告以薪資所得特別扣除額規定比附援引於退職所得定額減免稅捐之計算，即無足採。
（２）關於房屋租金部分，所得稅法容許所得人列報租賃房屋之必要損耗及費用，此係基於客觀淨額所得課稅原則之扣除，如上所述，亦與退職所得定額免稅之設計目的不同，所得稅法自得為合理之區別對待。
（３）關於個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演鐘點費收入部分，依所得稅法第4條第1項第23款規定，全年合計數在18萬元以內，得享有免稅之優惠，其立法理由旨在鼓勵學術著作，促進文化建設，而退職所得定額減免稅捐之設計，則係保障退職者之基本生存權益，2者設計之目的不同，亦無應為相同處理之必要。
（４）關於公私立學校校長及教師互轉時之退休、撫卹、資遣年資、服兵役與任公職之退休年資、不同公司之勞保年資部分，按私立學校校長、教師，曾任公立學校編制內有給合格校長、教師，未核給退休金、離職退費或資遣給與之任職年資，經原服務學校覈實出具證明者，得併計其任職年資。公務人員依本法辦理退休、資遣或撫卹時，其所具下列退撫新制實施前之未曾領取退離給與之年資，得予採計：三、曾任志願役軍職年資，經國防部或其他權責機關覈實出具證明者。
被保險人退保後再參加保險時，其原有保險年資應予併計，學校法人及其所屬私立學校教職員退休撫卹離職資遣條例第12條第5 項、公務人員退休資遣撫卹法第11 條第1項第3款、勞工保險條例第12條第1項分別定有明文。經查，上開併計年資之規定，均屬「未曾領取退離給與之年資」始有併計之適用，與本件原告分別自2 公司領取退職所得之性質不同，法律上自得為合理之區別處理。
（５）是原告以上開主張比附援引於退職所得定額減免稅捐之計算，均非可採。
４、準此，原告於104年度分別領取台灣中油公司與國光電力公司之退職所得，於適用所得稅法第14條第1項第9類第1款及系爭令釋時，其退職所得應分別計算。被告引據所得稅法第14條第1項第9類第1款及系爭令釋核課原告之退職所得稅，並無計算或適用法令錯誤之情形，原處分及訴願決定予以維持，核無不合。
六、綜上所述，原處分並無違法，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 14 日
行政訴訟庭 法 官 郭銘禮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 8 月 16 日
書記官 楊勝欽