臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第49號
108年4月15日辯論終結原 告 陳炯榮輔 佐 人 張玉芬被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 蘇芳儀
呂貞儀
參 加 人 甲○○
乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國107 年10月16日台財法字第10713940600 號（案號：第00000000號）訴願決定（原處分：財政部臺北國稅局105 年度綜合所得稅申報核定，及107年7月23日財北國稅法二字第1070027571號復查決定），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定（原處分）關於補徵綜合所得稅逾新臺幣捌仟伍佰元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負責。
事實及理由
一、爭訟概要：原告於民國105 年度綜合所得稅結算申報，列報扶養（非婚生之未成年）女兒江ＯＯ免稅額，計新臺幣（下同）8萬5,000元；惟經被告所屬松山分局以不符合受扶養規定予以剔除，核定綜合所得總額303萬4,758元，綜合所得淨額172萬886元，應補稅額1萬7,000元。然原告不服原處分申請復查，經被告於107年7月23日以財北國稅法二字第1070027571號復查決定，復查駁回；但原告猶不服復查決定，復又提起訴願，經財政部於107年10月16日以台財法字第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，駁回訴願；惟原告仍不服訴願決定，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：原告與女兒江ＯＯ之生母即參加人甲○○並無婚姻關係，無法合併申報綜合所得稅，為不同之納稅義務人，自應分別申報105 年度綜合所得稅，稅捐稽徵機關亦應分別作成獨立之處分予以核定稅額，其中關於列報受扶養人江ＯＯ免稅額部分亦應分開處理。且扶養親屬免稅額之稅捐減免，本質上並非稅捐優惠，而係違憲嚴格審查標準下的「課稅禁區」，又免稅額乃反映納稅者及受扶養親屬為維繫物理生存所需，故有關減除扶養親屬免稅額不以同居為必要；則就沒有共同申報義務之父母間，應分別列屬為獨立納稅義務人，若無法達成協議，稅捐稽徵機關對於父母列報同一受扶養親屬時，即應分別獨立核定稅額，拆分由雙方平均列報，始符合法制。是原告既依法院裁判按月給付江ＯＯ扶養費2 萬元，此為原告家庭生活費之必要支出，原告為維持自身及應受扶養親屬最低生活限度之生存權，顯無不得自所得稅基中扣除該免稅額之事由；復此扶養費酌定乃依原告與參加人甲○○經濟能力及身分，合以江ＯＯ實際需要，作為彼此對扶養程度之分配，除應已慮及對未成年子女的最佳利益外，本件父母雙方亦應平均申報免稅額，即各列報4萬2,500元，以符合課稅公平原則。況實際上享有江ＯＯ免稅額之納稅義務人似為參加人甲○○之配偶乙○○，非參加人甲○○本人，其與參加人甲○○是否實質共同居住，而扮演江ＯＯ身心照護及人格養成等角色，是否符合納稅義務人身分，均有疑問。故被告以105 年度綜合所得稅申報核定，命原告補徵綜合所得稅1萬7,000元，顯有違誤，而復查決定及訴願決定皆駁回原告請求，亦有違誤，爰請求撤銷復查決定（原處分）及訴願決定等語。併為聲明：訴願決定及復查決定（原處分）均撤銷。
三、被告則以：所得稅法有關綜合所得稅免稅額之規定，目的在以稅捐之優惠，使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，與納稅者權利保護法第4 條規定之基本生活費不得課稅，係為保障人民生存權及人性尊嚴之立法意旨不同。又父母對於保護教養費用之負擔，並非保護教養義務之全部內涵，所謂保護教養義務，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育、身心健全發展及培養倫理道德等習性而言；然依我國現行稅制，所得稅法有關綜合所得稅「免稅額」之申報權利僅單一，無法由父母同時列報減除該未成年子女之免稅額，如未能協議時，稅捐稽徵機關自應依具體個案事實，衡酌綜合所得稅「免稅額」規定之立法意旨，由與該未成年子女共同生活之父或母申報，較為符合所得稅法關於扶養親屬免稅額規定之立法意旨，自不得拆分由雙方平均申報。則本件法院業已裁判確定，由參加人甲○○行使負擔對未成年子女江ＯＯ之權利義務，復渠等設在同一戶籍，堪認參加人甲○○確有實際扶養照顧江ＯＯ日常生活起居之事實，應由參加人甲○○於綜合所得稅申報時，列報扶養親屬江ＯＯ，始符合所得稅法有關扶養親屬免稅額之立法目的。至原告雖有支付江ＯＯ扶養費用之事實，惟僅係盡扶養義務之一部分；是參加人甲○○應為實際扶養者，自應由其列報扶養，被告據以命原告補徵105 年度綜合所得稅1萬7,000元，核無違誤等語，資為抗辯。併為聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：有關綜合所得稅之減除扶養親屬之未成年子女免稅額，得否由不同之納稅義務人分別列報？又原告於105 年度綜合所得稅申報時，能否列報扶養（非婚生之未成年）女兒江ＯＯ？另其可減除之扶養親屬免稅額為若干？
五、本院之判斷：㈠按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所
得，依本法規定，課徵綜合所得稅；個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之；自103 年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1 項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額；按第14條及前2 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：⒈免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿10歲者，免稅額增加50% ；⑵納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者，所得稅法第2 條第1項、第13條、第15條第1項前段、第17條第1項第1款第2目分別定有明文。
㈡次按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，復為納稅者權利保護法第7條第1項所明定；且所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，並經司法院釋字第415 號解釋明確。又對於未成年子女之權利義務，除法律另有規定外，由父母共同行使或負擔之；父母之一方不能行使權利時，由他方行使之；父母不能共同負擔義務時，由有能力者負擔之；父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響，民法第1089條第 1項、第1116條之2 亦定有明文。準此，有關綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，係以全面且密切之日常生活關係作為基礎，且父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響，亦即不論父母結婚、離婚，或非婚生否，對該等未成年子女均有適用。
㈢且參財政部66年9月3日台財稅第35934 號函釋謂：離婚者關
於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報等語；則基此函釋意旨，有關離婚或非婚生扶養親屬免稅額，得透過協依上開原則決定由其中具全面且密切日常生活關係之一人申報扶養免稅額，但例外亦不排除得拆分由雙方分別列報之情形。雖所得稅法第15條第1 項前段規定，納稅義務人及其配偶、受扶養親屬之合併申報及計算稅額義務，但於納稅義務人與配偶分居情形下，亦得各自辦理結算申報及計算稅額；換言之，在此納稅義務人與配偶各自辦理結算申報及計算稅額情況，依前述說明，有關扶養親屬免稅額可能發生拆由父母雙方分別列報之情形，亦即所得稅法有關扶養親屬免稅額之規定，非限定只得由單一納稅義務人列報，於一定情形下，尚得由不同納稅義務人分別列報。是衡酌納稅者權利保護法揭櫫經濟上之意義及實質課稅之公平原則，有關綜合所得稅之減除扶養親屬之未成年子女免稅額，就父母分居、離異或非婚生等狀況，以致由父、母各自辦理綜合所得稅之結算申報及計算稅額情形，應許由不同之納稅義務人（即父母雙方）分別列報該等未成年子女為扶養親屬，始符合公平原則。
㈣查江ＯＯ為原告與參加人甲○○之非婚生子女，並經本院家
事法庭以100 年度親字第95號判決，確認原告與江ＯＯ間親子關係存在，原告應按月給付江ＯＯ扶養費用2 萬元，另經本院家事法庭以102年度家親聲字第189號裁定，對於原告與參加人甲○○所生未成年子女江ＯＯ權利義務之行使或負擔，由參加人甲○○單獨行使，另原告依前開判決，於105 年間按月給付江ＯＯ扶養費用2 萬元等情，有前開裁判書、原告所持存摺節本為據，復經本院核閱相關卷宗無訛，堪以信實。固所謂保護教養義務（扶養義務），除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內，為全面性之義務（最高法院69年台上字第2597號民事判決同此見解），父母對於保護教養費用（扶養費用）之負擔，尚非保護教養義務（扶養義務）之全部內涵；惟原告與參加人甲○○因非婚生子女江ＯＯ緣故，經法院判命原告應按月給付江ＯＯ扶養費用2 萬元，另江ＯＯ權利義務之行使或負擔由參加人甲○○單獨行使，此乃係法院裁判所致，非原告不願履行對於江ＯＯ保護教養義務，究能否謂原告全無履行扶養義務，非無疑義。
㈤雖江ＯＯ權利義務之行使或負擔，現由參加人甲○○單獨行
使，然原告亦有負擔部分扶養費用情事，如前所述，則原告本應與參加人甲○○共同列報扶養親屬江ＯＯ，但因原告與參加人甲○○並無婚姻關係存在，為不同之納稅義務人，以致無法合併申報綜合所得稅，依首揭說明，自應許拆分由原告與參加人甲○○雙方就105 年度綜合所得稅申報，分別列報減除扶養親屬之未成年子江ＯＯ女免稅額，以符合實質課稅之公平原則。是斟酌本院家事法庭就原告與參加人甲○○對於江ＯＯ所應負擔之扶養費用比例，經考量雙方間經濟條件、實際照顧江ＯＯ需付出勞力心血，認原告與參加人甲○○間共同支出之扶養費用，其比例應以2:1 為適當，另對於江ＯＯ權利義務之行使或負擔，由參加人甲○○單獨行使等節；綜合觀之，原告與參加人甲○○就支付江ＯＯ之扶養費用雖有不同比例，惟加諸參加人甲○○單獨行使對於江ＯＯ保護教養之全面性義務，雙方間對於江ＯＯ之日常生活關係密切且程度相當而無法區分，當應許由原告與參加人甲○○平均列報江ＯＯ之扶養親屬免稅額，即8萬5,000元之半數，4萬2,500元，方屬適法。
㈥是衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，有關綜合所得
稅之減除扶養親屬之未成年子女免稅額，就父母分居、離異或非婚生等狀況，以致由父、母各自辦理綜合所得稅之結算申報及計算稅額情形，應許由不同之納稅義務人（即父母雙方）分別列報該等未成年子女為扶養親屬。故原告於105 年度綜合所得稅結算申報時，雖不得單獨列報扶養（非婚生之未成年）女兒江ＯＯ免稅額8萬5,000元，而應與參加人甲○○平均列報其半數4萬2,500元；然基此計算原告該年度綜合所得總額303萬4,758元，綜合所得淨額167萬8,386元，應補稅額僅8,500元，被告卻將原告列報江ＯＯ免稅額8 萬5,000元全數剔除，而補徵應納稅額1 萬7,000元，逾8,500元部分，顯屬違誤。
六、綜上所述，原告就105 年度綜合所得稅結算申報，固不得單獨列報扶養（非婚生之未成年）女兒江ＯＯ免稅額8萬5,000元，而應與參加人甲○○平均列報其半數4萬2,500元，惟其僅應補徵應納稅額8,500元，復查決定（原處分）認應補徵1萬7,000元，逾8,500元部分，實有違法之處，無以維持。從而，原告訴請撤銷訴願決定、復查決定（原處分）關於補徵105年度綜合所得稅逾8,500元部分，為有理由，應予准許；至其餘部分，則無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及舉證，經本院審酌後，認對於判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。
八、依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 108 年 5 月 6 日
行政訴訟庭 法 官 黃翊哲上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀（含上訴理由，應表明原裁判所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原裁判有違背法令之具體事實），並繳納上訴裁判費3,000 元；其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書，逾期未提出者，毋庸命補正，即得逕以裁定駁回之。
中 華 民 國 108 年 5 月 6 日
書記官 林郁芩