臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第4號
107年7月31日辯論終結原 告 汪建源被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 蔡中寧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年11月30日台財法字第10613950730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由（原告僅提出書狀稱其因有要事待處理，應認未具正當理由）而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。合先敘明。
二、事實概要：本件被告依據查得資料，以原告與磬成股份有限公司（簡稱磬成公司）於民國100年5月6日簽訂信託契約，受託管理磬成公司所有之新北市○○區○○路0段000○0號9樓房屋及坐落基地（簡稱系爭信託標的），系爭信託標的於101年3月間經法院拍賣在案，受益人核有財產交易所得計新臺幣（下同）47,361,678元，惟原告未依所得稅法第92條之1規定，辦理101年信託財產受益人之所得申報，經被告105年10月27日財北國稅內湖綜所一字第1050959058號函，請原告於文到10日內補報，惟原告逾期仍未辦理，初查乃就其同時違反所得稅法第111條之1第1項及第3項規定，採擇一從重處罰，按短計之所得額47,361,678元處5%之罰鍰計2,368,083元，因最高不得超過300,000元，遂處罰鍰300,000元。原告不服，申請復查，經認本件信託行為之受益人（即委託人）磬成公司於101年度營利事業所得稅結算申報時，已申報系爭信託標的之出售資產增益，故本件應依所得稅法第111條之1第3項規定裁處罰鍰300,000元，是裁處法據雖有變更，惟所處罰鍰仍維持300,000元，未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張其目的是代朋友保管磬成磬成公司之不動產，以避免被法拍，嗣因第一商業銀行股份有限公司申請假扣押，並提起信託關係不存在之民事訴訟，直至申報個人所得前都無法確認此信託關係是否存在，又因受託期間，該不動產遭法院強制執行法拍，足證信託關係不存在，法院始得進行拍賣，且自始未有一分錢流入本人身上，所以沒有任何所得之問題。另原告於105年10月29日收受補報信託相關事宜之輔導函後，隨即於同年11月2日傳真陳述意見書1紙，並非未依限補報或蓄意不報等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）所得稅法第3條之4第1項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅」；第92條之1規定：「信託行為之受託人應於每年1月底前，填具上一年度各信託之財產目錄、收支計算表及依第3條之4第1項、第2項、第5項、第6項應計算或分配予受益人之所得額、第89條之1規定之扣繳稅額資料等相關文件，依規定格式向該管稽徵機關列單申報；並應於2月10日前將扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單填發納稅義務人。每年1月遇連續3日以上國定假日者，信託之財產目錄、收支計算表及相關文件申報期間延長至2月5日止，扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單填發期間延長至2月15日止」；第111條之1規定：「信託行為之受託人短漏報信託財產發生之收入或虛報相關之成本、必要費用、耗損，致短計第3條之4第1項、第2項、第5項、第6項規定受益人之所得額，或未正確按所得類別歸類致減少受益人之納稅義務者，應按其短計之所得額或未正確歸類之金額，處受託人5%之罰鍰。
但最高不得超過300,000元，最低不得少於15,000元。…信託行為之受託人未依限或未據實申報或未依限填發第92條之1規定之相關文件或扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單者，應處該受託人7,500元之罰鍰，並通知限期補報或填發；屆期不補報或填發者，應按該信託當年度之所得額，處受託人5%之罰鍰。但最高不得超過300,000元，最低不得少於15,000元」。納稅者權利保護法第16條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」；信託法第12條第1項規定：「對信託財產不得強制執行。但基於信託前存在於該財產上之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限」。
（二）原告係所得稅法第92條之1所稱信託行為之受託人，未依規定期限於102年1月底前據實申報「汪建源受託信託財產專戶」之財產目錄、收支計算表等相關文件及憑單，經被告所屬內湖稽徵所以105年10月27日財北國稅內湖綜所一字第1050959058號函（參原卷第32頁至第33頁），請原告於文到10日內補報信託相關事宜，惟仍未依限補報，被告爰依所得稅法第111條之1第1項規定，處原告罰鍰300,000元（信託當年度所得額47,361,678元×5%＝2,368,083元，最高不得超過300,000元）。
（三）信託係一種為他人利益管理財產之制度，受託人應依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，以善良管理人之注意，處理信託事務。受託人如短計受益人之所得額、未正確按所得類別歸類、未依規定比例計算受益人所得額，或未依限或未據實申報或填發所得稅法規定之相關文件或憑單者，將使稅捐稽徵機關無法掌握受益人之課稅資料，影響渠等之納稅義務。故所得稅法明定受託人應於每年1月底前，依規定格式向稅捐稽徵機關列單申報，並應於2月10日前將扣免繳憑單及相關憑單填發納稅義務人等作為義務。換言之，受託人即原告有所得稅法第92條之1規定之相關文件，即應依限申報，並非有所得始有申報義務，合先陳明。
（四）本件原告與磬成公司於100年5月6日簽訂信託契約，受託管理磬成公司所有之新北市○○區○○路0段000○0號9樓房屋及坐落基地（以下簡稱系爭信託標的），並於同年月9日完成系爭信託標的之信託登記，有信託契約書（參原卷第25頁至第28頁）及異動索引查詢資料可稽（參原卷第3頁至第7頁）。嗣於101年間，因磬成公司之債權人即第1順位抵押權人國泰世華商業銀行股份有限公司（以下簡稱國泰世華銀行）向法院聲請強制執行系爭信託標的，並於101年3月14日拍定予台新資產管理股份有限公司，有臺灣臺北地方法院100年度司執字第108613號不動產權利移轉證書可稽（參原卷第12頁至第13頁），發生財產交易所得47,361,678元，惟原告未依所得稅法第92條之1規定，將受益人磬成公司之所得額於102年1月31日前向被告列單申報，並於102年2月10日前開立扣繳憑單予磬成公司，經被告所屬內湖稽徵所於105年10月27日以財北國稅內湖綜所一字第1050959058號函，請原告於文到10日內編配統一編號設立登記及辦理信託財產所得申報，原告僅於105年11月2日傳真陳述意見書（參原卷第74頁），惟逾期仍未辦理補申報，從而，原告未善盡受託人之責，於規定期限內辦理101年度信託財產各類所得申報及填發信託財產所得憑單，經原告所屬內湖稽徵所發函輔導，仍未依限辦理，審諸其違章行為核有過失，自不得主張免責，原告初查依所得稅法第111條之1第1項規定裁處罰鍰300,000元（信託當年度所得額47,361,678元×5%＝2,368,083元，最高不得超過300,000元），固非無據，惟查本件信託行為之受益人（即委託人）磬成公司於101年度營利事業所得稅結算申報時，已申報系爭信託標的之出售資產增益，有101年度營利事業所得稅審查報告書附卷可稽（參限閱卷第4頁），故本件應依同法條第3項規定裁處罰鍰300,000元，是裁處法據雖有變更，惟所處罰鍰仍維持300,000元，並無違誤，應予維持。
（五）至原告主張因第一商業銀行申請假扣押，並提起信託關係不存在之民事訴訟，直至申報前都無法確認此信託關係是否存在，又因受託期間該不動產遭法院強制執行法拍，足證信託關係不存在，法院始得進行拍賣乙節，經查，委託人磬成公司於92年間買賣取得系爭信託標的，並於99年2月3日將系爭信託標的設定第1順位抵押權予國泰世華銀行，磬成公司復於100年3月間向第一商業銀行借款（無抵押權設定），並與原告於100年5月9日完成系爭信託標的之信託登記在案。依信託法第12條第1項規定，對信託財產不得強制執行，惟依同條但書規定，基於信託前存在於該財產上之權利，不在此限，是國泰世華銀行自得基於100年5月6日（簽訂信託契約）信託前存在於系爭信託標的之抵押權(99年2月3日設定)，聲請強制執行，臺灣臺北地方法院亦據此拍賣抵押物即系爭信託標的在案，此與原告及磬成公司間信託契約是否存在，係屬二事，尚難以法院已拍賣系爭信託標的為由，逕認系爭信託關係不存在。
（六）次查，第一商業銀行雖為保全其債權，提起確認信託關係不存在之民事訴訟，惟原告於前揭民事訴訟程序中，均供稱其係為協助磬成公司以較高價格出售系爭房地以清償其債務，方與該公司訂立信託契約、辦理信託登記（參原卷第60頁及第71頁），爰此，既經原告積極承認系爭信託關係存在，自居為系爭信託行為之受託人，即應履行申報信託相關文件及憑單之公法義務，尚難據此免除其申報義務，原告所訴，洵難採據。又前揭民事訴訟經最高法院103年台上字第2151號民事判決略以：「關於駁回其他上訴部分：原審認磬成公司與汪建源間之信託關係已因信託目的不能完成而消滅，上訴人請求確認系爭信託行為無效，無即受確認判決之法律上利益，其請求撤銷系爭信託行為，亦欠缺權利保護之必要；磬成公司、汪建源非通謀虛偽設定系爭抵押權，上訴人先位請求確認被上訴人間就系爭房地所為信託之債權行為及物權行為無效，汪建源就系爭房地所為系爭抵押權設定之物權行為無效；備位請求撤銷被上訴人間就系爭房地所為信託之債權行為及物權行為，為無理由，均不應准許，爰就上開部分為上訴人敗訴之判決，經核於法並無不合。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，非有理由。」等語（參原卷第66頁至第67頁）；並經臺灣高等法院103年度重上更(一)字第146號民事判決以：「壹、程序方面：三、……其中先位請求(一)確認磬成公司與汪建源就系爭房地所為信託之債權行為及物權行為無效；(二)汪建源就系爭房地所為系爭抵押權設定之物權行為無效；備位請求(一)撤銷其等間就系爭房地所為信託之債權行為及物權行為部分，業經本院前審102年度重上字第162號判決駁回，並經最高法院駁回上訴確定（確定部分已非本院審理範圍）……。」（參原卷第158頁）綜上，就渠等間關於信託行為所涉爭議，業經最高法院判決第一商業銀行上訴駁回確定在案，從而，原告自應就系爭信託標的物於101年間經法院拍賣所生之財產交易所得，負申報信託相關文件及憑單之義務，原告訴稱因民事訴訟程序審理中故信託存不存在未知等，委無足採。
五、本院之判斷：
（一）按所得稅法第3條之4第1項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅」；第92條之1規定：「信託行為之受託人應於每年1月底前，填具上一年度各信託之財產目錄、收支計算表及依第3條之4第1項、第2項、第5項、第6項應計算或分配予受益人之所得額、第89條之1規定之扣繳稅額資料等相關文件，依規定格式向該管稽徵機關列單申報；並應於2月10日前將扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單填發納稅義務人。每年1月遇連續3日以上國定假日者，信託之財產目錄、收支計算表及相關文件申報期間延長至2月5日止，扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單填發期間延長至2月15日止」；第111條之1規定：「（第1項）信託行為之受託人短漏報信託財產發生之收入或虛報相關之成本、必要費用、耗損，致短計第3條之4第1項、第2項、第5項、第6項規定受益人之所得額，或未正確按所得類別歸類致減少受益人之納稅義務者，應按其短計之所得額或未正確歸類之金額，處受託人5%之罰鍰。但最高不得超過300,000元，最低不得少於15,000元。……（第3項）信託行為之受託人未依限或未據實申報或未依限填發第92條之1規定之相關文件或扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單者，應處該受託人7,500元之罰鍰，並通知限期補報或填發；屆期不補報或填發者，應按該信託當年度之所得額，處受託人5%之罰鍰。但最高不得超過300,000元，最低不得少於15,000元」。又按信託法第12條第1項規定：「對信託財產不得強制執行。但基於信託前存在於該財產上之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限」。再按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」；納稅者權利保護法第16條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」。
（二）經查，原告與磬成公司於100年5月6日簽訂信託契約，受託管理磬成公司所有之系爭信託標的，並於100年5月9日完成系爭信託標的之信託登記。嗣系爭信託標的因債權人即抵押權人國泰世華商業銀行股份有限公司（簡稱國泰世華銀行）聲請強制執行拍賣，並於101年3月14日拍定予台新資產管理股份有限公司（簡稱台新公司），發生財產交易所得47,361,678元，惟未依所得稅法第92條之1規定，於102年1月31日前辦理101年度信託所得申報，經被告以105年10月27日財北國稅內湖綜所一字第1050959058號函，通知原告於文到10日內，編配統一編號設立登記及辦理信託財產所得申報，惟原告仍未依限辦理補申報等情，有被告105年10月27日函暨郵件收件回執（原處分卷第31-32頁）、信託契約（原處分卷第80頁）、信託案件土地登記申請書（原處分卷第27-28頁）、土地建築改良物信託契約書（原處分卷第25-26頁）、法院拍賣土地登記申請書（原處分卷第15-16頁）、本院不動產權利移轉證明書（原處分卷第12-13頁）、建物異動索引查詢資料（原處分卷第3-7頁）在卷可憑，並為兩造所不爭執，堪信為真實。
（三）信託係為他人利益管理財產之制度，受託人應依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，以善良管理人之注意，處理信託事務（信託法第1條、第22條參照）。受託人如短計受益人之所得額、未正確按所得類別歸類、未依規定比例計算受益人所得額，或未依限或未據實申報或填發所得稅法規定之相關文件或憑單者，將使稅捐稽徵機關無法掌握受益人之課稅資料，影響渠等之納稅義務。故所得稅法第92條之1明定受託人應於每年1月底前，依規定格式向稅捐稽徵機關列單申報，並應於2月10日前將扣免繳憑單及相關憑單填發納稅義務人等作為義務。原告既為信託行為之受託人，本應盡其注意能力，履行法定作為義務。本件原告與磬成公司於100年5月6日簽訂信託契約，受託管理磬成公司所有之系爭信託標的，嗣於101年間，因磬成公司之債權人即抵押權人國泰世華銀行向法院聲請強制執行系爭信託標的，並於101年3月間拍定予台新公司，發生財產交易所得47,361,678元，惟原告未依所得稅法第92條之1規定，將受益人磬成公司之所得額，於102年1月31日前向被告列單申報，並於102年2月10日前開立扣繳憑單予磬成公司，經被告於105年10月27日以財北國稅內湖綜所一字第1050959058號函，請原告於文到10日內編配統一編號設立登記及辦理信託財產所得申報，原告僅於105年
11 月2日傳真陳述意見書，載明：「法院判決信託關係不存在，所以房屋才會被法拍，如果信託是成立的，法院無權法拍房屋」等語（原處分卷第74頁），逾期仍未辦理補申報。是可認原告未善盡受託人之責，於規定期限內辦理
101 年度信託財產各類所得申報及填發信託財產所得憑單，經被告發函輔導，仍未依限辦理，核其所為，顯有違反善良管理人應注意、能注意，而不注意之過失，自應論罰。
（四）關於原告所稱其目的是代朋友保管磬成磬成公司之不動產，以避免被法拍，嗣因第一商業銀行股份有限公司申請假扣押，並提起信託關係不存在之民事訴訟，直至申報個人所得前都無法確認此信託關係是否存在，又因受託期間，該不動產遭法院強制執行法拍，足證信託關係不存在，法院始得進行拍賣云云。惟查，委託人磬成公司於92年間買賣取得系爭信託標的，並於99年2月3日將系爭信託標的設定第1順位抵押權予國泰世華銀行，磬成公司復於100年3月間向第一商業銀行借款（無抵押權設定），並與原告於100年5月9日完成系爭信託標的之信託登記等情，均有建物異動索引查詢資料（原處分卷第4-6頁）、臺灣高等法院103年度重上更(一)字第146號民事判決（原處分卷第149-159頁）可憑。另依信託法第12條第1項規定，對信託財產不得強制執行，惟依同條但書規定，基於信託前存在於該財產上之權利，不在此限，是國泰世華銀行自得基於100年5月6日簽訂信託契約前存在於系爭信託標的之抵押權（99年2月3日設定），聲請強制執行，本院亦據此拍賣抵押物即拍賣系爭信託標的在案（見原處分卷第13頁本院不動產權利移轉證書），此與原告及磬成公司間信託契約是否存在之事實，並無關連，尚難以本院已拍賣系爭信託標的為由，逕認系爭信託關係不存在。再查，第一商業銀行雖為保全其債權，對磬成公司與原告提起請求塗銷所有權移轉登記等事件之民事訴訟，而磬成公司與原告於此等民事訴訟程序中，答辯稱原告係為協助磬成公司以較高價格出售系爭房地以清償其債務，方與磬成公司訂立信託契約、辦理信託登記，非通謀而為虛偽意思表示等語（原處分卷第71頁），故既經原告於民事訴訟程序中積極承認系爭信託關係存在，自居為系爭信託行為之受託人，即應履行申報信託相關文件及憑單之公法上義務，尚難據此免除其申報義務，原告所稱其訂立信託契約目的是代朋友保管磬成磬成公司之不動產，以避免被法拍云云，洵難採據。又第一商業銀行為保全其債權，對磬成公司與原告提起請求塗銷所有權移轉登記等事件之民事訴訟經最高法院103 年10月27日103年臺上字第2151號民事判決明確記載「關於駁回其他上訴部分：原審認磬成公司與汪建源間之信託關係已因信託目的不能完成而消滅，上訴人請求確認系爭信託行為無效，無即受確認判決之法律上利益，其請求撤銷系爭信託行為，亦欠缺權利保護之必要；磬成公司、汪建源非通謀虛偽設定系爭抵押權，上訴人先位請求確認被上訴人間就系爭房地所為信託之債權行為及物權行為無效，汪建源就系爭房地所為系爭抵押權設定之物權行為無效；備位請求撤銷被上訴人間就系爭房地所為信託之債權行為及物權行為，為無理由，均不應准許，爰就上開部分為上訴人敗訴之判決，經核於法並無不合。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，非有理由」等語（原處分卷第66頁），原審即臺灣高等法院102年度重上字第162號民事判決則明載「系爭房地經第一順位抵押權人國泰世華商業銀行以原審法院100年度司拍字第264號拍賣抵押物裁定為執行名義，聲請原審法院強制執行，於101年3月7日第2次拍賣期日由訴外人台新資產管理股份有限公司（下稱台新資產公司）得標買受，原審法院於101年3 月14日核發權利移轉證書於台新資產公司，台新資產公司並已於101年4月2日登記取得系爭房地之所有權等情，此經本院依職權調閱原審法院100年度司執字第108613號執行卷宗核閱無訛，並有土地、建物登記謄本在卷可佐（見原審卷(二)第15、16頁），足認系爭房地所有權現已非信託登記在汪建源名下，則不論磬成公司先前係基於何種目的而將系爭房地所有權信託登記於汪建源，系爭房地既經由拍賣程序而由台新資產公司登記取得所有權，磬成公司與汪建源間之信託關係即因信託目的不能完成而消滅（信託法第62條規定參照），是第一銀行請求確認系爭信託行為無效，難認有即受確認判決之法律上利益存在，自不能准許…至第一銀行請求撤銷系爭信託行為部分，因磬成公司與汪建源間之信託關係已因信託目的不能完成而消滅，業如前述，是第一銀行請求撤銷系爭信託行為，即屬欠缺權利保護必要，自無理由」等語（原處分卷第49、50-5 1 頁），即二審、三審法院就關於系爭信託標的所簽訂之信託契約爭議，並未認定原告與磬成公司於100年5月6日所簽訂信託契約無效及應予撤銷。因此，原告自應就系爭信託標的物於101年間經法院拍賣所生之財產交易所得，負申報信託相關文件及憑單之義務，原告稱信託關係不存在之民事訴訟，直至申報個人所得前都無法確認此信託關係是否存在，又因受託期間，該不動產遭法院強制執行法拍，足證信託關係不存在，法院始得進行拍賣云云，顯然與原告主觀認知之情節並不相同，委無足採。
（五）至於原告所稱自始未有一分錢流入本人身上，所以沒有任何所得云云。惟按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位」，最高法院49年台抗字第83號著有判例。而查原告所信託管理之系爭信託標的，於101年間經本院民事執行處公開拍賣，並拍定予台新公司，有本院不動產權利移轉證書附原處分機關可稽，則委託人積欠債務，經債權人即抵押權人聲請依強制執行法第81條規定，拍賣不動產，並經由執行法院先期公告，嗣後以公文通知執行結果，尚難逕以委託人積欠債務即認受益人101年度未有系爭財產交易所得，原告所稱沒有任何所得云云，即不足採。
（六）原告未善盡受託人之責，於規定期限內辦理101年度信託財產各類所得申報及填發信託財產所得憑單，經被告發函輔導，仍未依限辦理，主觀上顯有違反善良管理人應注意、能注意，而不注意之過失，再被告復查決定以原告未依法申報及填發扣繳憑單，受益人磬成公司101年度營利事業所得稅結算申報，已申報系爭信託財產之出售資產增益，有101年度營利事業所得稅審查報告書附卷可稽（見原處分卷不可閱部分第4頁），並未合致所得稅法第111條之
1 第1項規定，認初查按所得稅法第111條之1第1項及第3項擇重處罰未妥，乃改按同條第3項規定，以該信託當年度之所得額47,361,678元處5%之罰鍰計2,368,083元，因最高不得超過300,000元，乃裁處罰鍰計300,000元，經核並無違誤。
六、綜上所述，原告起訴主張經核均非可採，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與本件判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 6 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 8 月 6 日
書記官 蔡凱如