臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第7號
107年7月18日辯論終結原 告 陳松柏訴訟代理人 江曉智律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅訴訟代理人 謝慧燕
鄭 淇上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國106年12月11日府訴一字第10600200500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告及其子女陳昱廷、陳宏名、陳昱均等4人共有臺北市○○區○○段0○段0地號之自用住宅用地（土地面積431平方公尺，原告及其子女原權利範圍均為200/5203，下稱系爭土地）及地上建物門牌為臺北市○○區○○街○○號3樓（原權利範圍各1/4，下稱系爭房屋），於106年6月12日與其直系親屬即女兒陳昱廷立約，增購系爭土地權利範圍200/15609（下稱系爭重購土地）及系爭房屋權利範圍1/12。
經被告所屬中正分處（下稱中正分處）核定移轉現值為新臺幣（下同）300萬6,667元，陳昱廷應納土地增值稅29萬1,523元，並於106年6月28日完成移轉登記。原告復於106年6月19日立約出售臺北市○○區○○段0○段000地號土地（土地面積803平方公尺，權利範圍62/10000；下稱系爭出售土地）及地上建物門牌為本市○○區○○街0段00號3樓（權利範圍全；下稱系爭出售房屋）予陳昱廷，並經中正分處核定移轉現值為290萬1,951元，應繳納土地增值稅24萬476元，為原告繳納完畢，並於106年7月27日完成移轉登記。嗣原告於106年8月4日向中正分處申請依土地稅法第35條規定，就系爭出售土地已納土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價數額。經中正分處查認原告購買系爭土地僅增加原自用住宅用地權利範圍，非另行購買他處自用住宅，實屬父女之間財產重分配，並同時達成墊高重購地及出售地之前次移轉現值目的，與土地稅法第35條之立法意旨不符，中正分處爰依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定及財政部88年9月7日臺財稅字第000000000號等函釋意旨，以106年8月24日北市稽中正乙字第10637806300號函（下稱原處分）否准退還已繳納之土地增值稅，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回。原告仍不服，向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)參土地稅法第35條並無「自用住宅用地持分增加不適用」、「二親等間財產重分配不適用」、「墊高土地原地價不適用
」、「短暫7天期間互為買受人及出賣人不適用」之要件，均係被告或訴願機關所創設之要件。復參同條第1項第1款之立法目的，即為鼓勵自用住宅換屋，避免土地增值稅影響換屋之購買力，此亦為被告所肯認。原告賣係爭出售土地而買系爭重購土地，符合同法第35條之文義及意旨，該系爭土地為原告早逝妻子之遺產，原告及三子女共有，應有部分各四分之一，在土地稅法第35條並沒有排除此種情形之適用之情況下，原告欲分次向子女購買土地為自己單獨所有，當然屬自用住宅的「實際需求」，自符合土地稅法第35條之立法意旨。原告之女陳昱廷則係出售系爭重購土地而重購系爭出售土地，有結婚成家而自己單獨所有土地房屋之「實際需求」，申請退稅亦遭被告駁回，並已另訴主張。
(二)原處分援用財政部88年、92年及98年之函釋，其中98年之函釋經原告於訴願程序中主張該函釋未公告不應適用，訴願決定機關於訴願決定內僅提及該88年及92年之函釋。其中88年之函釋只是財政部片面解讀重購退稅之立法意旨，鈞院不受其拘束，且伊之上開買賣行為亦合於該意旨。至於92年之函釋，被告未有積極而直接之證據，證明原告與買賣相對人間之買賣有虛偽意思表示。
(三)並聲明：1、原處分及訴願決定均撤銷。2、被告應退還原告已繳納240,476元稅款之行政處分。
三、被告則以：
(一)原告主張買賣系爭重購土地及出售土地，符合土地稅法第35條規定及意旨，又系爭重購土地為原告妻子遺產，原告及子女共有，原告欲分次向子女購買為自己單獨所有，屬於自用住宅之實際需求，且國稅局認定該買賣非屬贈與而無庸繳納贈與稅，答辯機關又謂是虛偽表示的財產重分配不退稅，實為法律所無之限制云云。按稅捐稽徵法第12條之1規定，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。次按土地稅法第35條及財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋規定，有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅。復按財政部92年12月4日台財稅字第0920456721號函釋規定，交換土地可依土地稅法第35條規定辦理退稅，如經查有積極而直接之證據，顯示該交換土地確屬虛偽，冀圖墊高土地之前次移轉現值，以減少再次移轉之漲價總數額，應無該條文退還土地增值稅規定之適用。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡釋在案。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則，對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則，此有最高行政法院100年度判字第1219號判決可資參照。經查系爭重購土地為原告及其子女等4人共有（原告原權利範圍為200/5203），原告於106年6月12日立約向直系親屬（女）陳昱廷增購土地權利範圍200/15609，復於106年6月19日立約出售系爭出售土地予陳昱廷。是原告購入系爭重購土地僅增加原自用住宅用地之權利範圍，與土地稅法第35條因考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准予退還原已繳納之土地增值稅之立法意旨未合。原告為獲得租稅利益，於106年6月12日至同年月19日之短暫7天期間，與陳昱廷互為買受人及出賣人，作成2次交易行為，並刻意安排，使系爭重購土地及系爭出售土地之移轉現值總額僅相差104,716元（=3,006,667元-2,901,951元），以達成形式上符合「出售」、「重購」及「重購土地地價超過出售土地地價扣除繳納土地增值稅後餘額」（3,006,667元> 2,901,951元-240,476元）之形式要件，藉以規避其移轉土地應納之土地增值稅，嗣後亦可藉此墊高該土地之前次移轉現值，達成於再移轉時減輕其土地增值稅負擔之目的。原告所為自屬租稅規避，且與土地稅法第35條規定重購退稅之立法意旨及實質課稅之公平原則有違，自無上開規定重購退稅之適用。被告原核定否准退還已繳納之土地增值額，並未增加法律所無之限制。原告主張，核不足採。從而，答辯機關原核定，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無不合，訴願決定遞予駁回，亦無違誤。
(二)關於「墊高土地之前次移轉現值」一節，按土地稅法第28條及第31條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應自核定之申報移轉現值中減除原規定地價或前次移轉現值等，為其土地漲價總數額徵收土地增值稅。次按土地稅法施行細則第47條規定，本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值數額為準。查原告及直系親屬（女）陳昱廷間利用相互移轉土地之行為，以達土地稅法第35條規定重購退稅之目的，如准予所請，則原告及陳昱廷各可免除移轉土地應納之土地增值稅，而購入之土地，原告嗣後再移轉，其前次移轉現值即為該次核課土地增值稅之移轉現值，與原所有土地之前次移轉現值相比等同提高，漲價總數額相對減少，自可減輕其土地增值稅負擔。
(三)並聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)本件應適用之法令與法理：
1.按土地稅法第5條第1項第1款、第2項規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人」、「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉…」，第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，第35條第1項及第2項分別規定：「土地所有權人出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：……」、「前項規定土地所有權人於先買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」。
2.稅捐稽徵法第12條之1第1項至第5項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除」。
3.財政部88年9月7日臺財稅字第000000000號函釋：「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件…」。財政部92年12月4日臺財稅字第0920456721號函釋：「交換土地可依土地稅法第35條規定辦理退稅…。惟查民法第87條規定：『表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效對抗善意第三人。』亦適用於稅法。是以，本案如經查有積極而直接之證據，顯示該交換土地確屬虛偽，冀圖墊高土地之前次移轉現值，以減少再次移轉之漲價總數額，應無該條文退還土地增值稅規定之適用」。此等函釋係主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，尚與上揭土地稅法、稅捐稽徵法不相牴觸，自可採用。
(二)查原告於106年6月12日立約向其直系親屬即女兒陳昱廷購買系爭重購土地權利範圍200/15609，原有持分為5203分之200，並於同日向中正分處申報土地移轉現值，經該分處核定土地移轉現值總額為3,006,667元，已於106年6月28日完成所有權移轉登記。又原告於106年6月19日立約出售系爭出售土地予陳昱廷，並於同日向中正分處申報土地移轉現值，經該分處核定土地移轉現值總額為2,901,951元及土地增值稅計240,476元，並於106年7月27日完成所有權移轉登記。嗣原告於106年8月4日向中正分處申請依土地稅法第35條規定，就其已納系爭出售土地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額等情，有土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書、臺北市不動產數位資料庫土地及建物標示部及所有權部查詢、土地增值稅繳款書、退稅申請書、不動產買賣契約書（以上見原處分可閱卷第1-48頁）、全戶戶籍資料（見原處分不可閱卷第55-63頁）可稽，洵堪認定。而陳昱廷出賣系爭重購土地並購買系爭出售土地，經陳昱延申請退還土地增值稅部分，也經被告以106年8月24日北市稽中正乙字第10637806400號函否准所請，經陳昱廷提起訴願經駁回後提起行政訴訟，為本院於107年6月5日以107年度稅簡字第6號判決原告之訴駁回（下稱陳昱廷案），陳昱廷未上訴應已確定，為原告及陳昱廷相同之訴訟代理人於本件言詞辯論時所自承，並經本院調取上開卷宗核閱無誤，亦堪認定。
(三)再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，又為前揭稅捐稽徵法第12條之1所明定。而所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項規定，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則。易言之，稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。假若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係，企圖規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。
(四)再查，本件系爭土地為原告及其子女等4人共有（原告原權利範圍為200/5203），原告於106年6月12日向其女陳昱廷購入其所有系爭土地權利範圍200/15609，復於106年6月19日立約出售其所有之系爭出售土地，如前所述，可見原告僅係先向其女陳昱廷增購所有系爭土地應有部分三分之一，再出售其所有之系爭出售土地予陳昱廷，原告僅就原所有自用住宅用地應有部分增加，與土地稅法第35條因考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准予退還原已繳納之土地增值稅之立法意旨未合。且本件原告於106年6月12日至19日之短暫7天期間，與其女陳昱廷互為出賣人及買受人，作成2次交易行為，顯然刻意安排，使系爭重購土地及系爭出售土地之移轉現值總額僅相差10萬4,716元（300萬6,667元-290萬1,951元=10萬4,716元），並為原告所不爭執，創設外觀為「出售」、「重購」及「重購土地地價超過出售土地地價扣除繳納土地增值稅後餘額」之法律形式要件（3,006,667元>2,901,951元-240,476元），藉以墊高前開自用住宅用地之移轉現值，並達規避土地增值稅之核課，換言之，得以規避其移轉土地應納之土地增值稅，爾後還可藉此墊高該土地之前次移轉現值，達成於再移轉時減輕其土地增值稅之目的，原告所為自屬租稅規避獲得租稅利益，而非合法之節稅行為，更與重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則有違。再者，原告僅向陳昱廷增購所有系爭土地應有部分三分之一，再出售其所有之系爭出售土地予陳昱廷，參諸原告於訴願階段所提書面記載略以：陳昱廷，希望婚後有自己獨立的房子，出售開封街房屋給其居住，本人則與另3名子女住銅山街房子等語（見訴願卷第1-3頁），以及於訴願階段言詞辯論程序所提之書面陳述：「陳昱廷（現與父親住銅山街），希望婚後有自己獨立的房子，確因住所遷移的實際需要，出售銅山街購買開封街房屋。陳松柏住的是與子女共同持有的銅山街房子，希望能住完全屬於自己的房子，所以，出售自己的房子，買回子女的持分」等語（見訴願分卷第159頁），復陳松柏於上開陳昱廷案當庭陳述：要買開封街就要瞭解市價，也要知道資金不足多少，所以用銅山街（房地）的持分買賣，買賣是整體性的規劃等語（見陳昱廷案卷第107年5月29日言詞辯論筆錄），顯屬父女間以市價就系爭出售土地與系爭重購土地作財產重分配之規劃。且陳昱廷同時仍持有2處自用住宅用地，原告僅購買系爭土地應有部分三分之一而出售系爭出售土地，僅所有自用住宅用地應有部分增加，與土地稅法第35條因考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地意旨不符，核與該條「另行購買都市土地」之要件不符，是原告係為達退還已納土地增值稅之目的，刻意調整出售系爭土地部分應有部分，以巧取安排系爭出售土地移轉現值與系爭重購土地移轉現值相當，創設「重購土地地價超過原出售土地地價扣除土地增值稅後之餘額」，並同時墊高2處土地前次現值，與土地稅法第35條之要件與立法意旨不符，故而被告依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則，以原處分否准原告重購退稅之申請，自屬有據。
(五)至於原告主張稱系爭出售土地為配偶之遺產，原告與4名子女共有，土地稅法第35條未排除此種情形之適用，原告有結婚成家而自己單獨所有土地房屋之實際需求，符合土地稅法第35條規定，且國稅局認定該買賣非屬贈與而無庸繳納贈與稅，被告又謂是虛偽表示的財產重分配不退稅，所謂「自用住宅用地持分減少不適用」、「二親等間財產重分配不適用」、「墊高土地原地價不適用」、「短暫7天期間互為買受人及出賣人不適用」，均係被告與訴願機關所創設之要件，實為法律所無之限制云云。惟查，揆諸上述土地稅法第35條之立法意旨，係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅。再土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法目的，無非係在考量土地所有權人因住所遷移等之實際需要，必須出售其原有自用住宅用地，而另於「他處」購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，導致降低其重購土地之能力而失其自用住宅用地，特立法准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。至於該條自用住宅用地重購退稅之構成要件，主要有三，一為「出售」自用住宅用地，二為「另行購買」自用住宅用地，三須重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額。本件系爭土地為原告及其子女等4人共有，原告僅向其女陳昱廷購買系爭土地應有部分三分之一而出售系爭出售土地予陳昱廷，原告仍居住於原所有自用住宅用地上，核此父女間之土地移轉方式及交易過程，均已如前述，顯見原告係經由安排、創設外觀為「出售」、「重購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，藉以墊高原地價，而有達規避土地增值稅目的之情事，自與重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則相違背，應無得適用土地稅法第35條規定申請重購退稅，而非被告與訴願機關創設出法律所無之限制要件才否准原告退稅申請。故而本件原告所為，係透過形式上合法但違反正常私經濟活動模式之私法上契約自由行為，達成形式上符合「出售土地」及「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉以規避其移轉土地應納之土地增值稅，故依上揭說明，原告所為自屬租稅規避，而非合法之節稅行為甚明。原告稱土地稅法第35條未排除本件土地買賣之適用、其單獨所有土地房屋之實際需求符合土地稅法第35條規定云云，顯不足採。
五、從而，被告依原告所為租稅規避行為之經濟實質，認與土地稅法第35條重購退稅之立法目的及實質課稅公平原則相違背，而否准退還其已繳納系爭重購土地之土地增值稅，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 10 日
行政訴訟庭 法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 8 月 13 日
書記官 楊勝欽