臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第11號
108年12月31日辯論終結原 告 蔡詠晴訴訟代理人 黃國政律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 呂貞儀上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國108年4月15日台財法字第10813907210號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原處分機關即被告依檢舉及查得資料，以原告於民國103年1月30日與王琳室內裝修有限公司（簡稱王琳公司）簽訂新北市○○區○○街○○○號7、8、9樓房屋（簡稱系爭房屋）之室內裝修工程承攬契約，並給付工程款共新臺幣（下同）3,045,417元，惟該房屋之所有權人係原告之弟蔡尚斌，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以自己資金無償為他人購置財產之情事，應以贈與論，乃核定原告103年度贈與總額3,045,417元，贈與淨額845,417元，應納贈與稅額84,541元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張下述事由，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）：
（一）本件，實因訴外人、即原告胞弟蔡尚斌首次購屋，經濟並不寬裕，由原告及其父親蔡崇霖共同出資貸予款項；依三方於102年12月10日簽訂之借據，乃約定由訴外人、即原告之父蔡崇霖借款1,500,000元、原告借款2,000,000元予弟蔡尚斌，用於房屋之裝潢事宜，並另計1%借款利息，待房屋裝潢完成後始出租，以租金收入返還本金及利息。為此，因訴外人、即原告胞弟蔡尚斌目前居住於新竹，經營早餐小吃，往返位於新北市土城區之房屋諸多不便；亦因系爭裝潢工程之承攬人、即訴外人王琳設計公司負責人與原告夙有私交（然而，渠後因工程糾紛而與原告交惡，而為本件檢舉人），便即委託居住台北的原告處理與系爭裝潢工程所有有關事宜，由原告負責察看工程進度，訴外人、即原告胞弟蔡尚斌並將其自胞姐、父親兩方所借得之款項交付原告，用以分階段給付工程款。其後，因系爭裝潢工程產生民刑事法律糾紛（本件檢舉人均為告訴人、原告、上訴人），前後迭經臺灣新北地方法院檢察署104年度偵字第5411號不起訴處分、臺灣新北地方法院104年度建字第156號判決、臺灣高等法院105年度上字第1516號判決；因此，原告與其胞弟、即訴外人蔡尚斌決定，為保存證據、即保全房屋內系爭未完工裝潢工程之「未完工殘破現況」予前述各案件之檢察官、法官進行調查、審酌判斷，因此遲遲未能進行點交。職此之故，系爭房屋裝潢工程不僅並未完工，亦因前後數件法律糾紛之延宕，導致原告胞弟、即訴外人蔡尚斌無法就該屋進行出租收益而持續按期償還積欠原告及父親之前開借款本金及利息。詎料，正當原告及其父親、胞弟為此事協商之際，訴外人、即王琳設計公司負責人（前開各民刑事案件之對造）竟然因系爭裝潢工程款索討未果，於105年9月前某日、挾私怨報復，捏造、虛構事實而向原處分機關檢舉原告逃稅。原處分機關或因一時不察、或因遭到檢舉人混淆判斷，竟然將旁系血親之間單純消費借貸關係、直接以所謂「贈與」予以認定！
（二）被告機關徒執遺產及贈與稅法第5條第3款之「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」之法條規定，即遽將原告與其胞弟、即訴外人蔡尚斌之間消費借貸關係認定為贈與；並稱「祇要以自己資金無償為他人購置財產，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任；反之，納稅義務人如否認該等資金流動並非無償為他人購置財產，自應就其主張之原因事實負舉證責任」云云，意圖造成「舉證責任倒置」之假象。然而，上開法條之擬制效果，並無當然導致本件原告即有「以自己資金」之行為存在。
（三）按「消費借貸係當事人一方移轉金錢之所有權於他方而約定他方以種類品質數量相同之物返還之契約」民法第474條第1項定有明文。要言之，消費借貸契約並無要式書面之明文要求，是以當事人雙方意思表示一致，契約即成立，洵屬的論。本件有借據、償還借款等事實，並非一般「贈與」可言；究其實際，該等「資金」仍係蔡尚斌先生借貸自其父親及其胞姐、即原告而來，原告自始至終並未「以自己之資金」給付訴外人王琳設計公司裝潢工程款；純因原告本與該公司負責人有私交、又因訴外人蔡尚斌不住在系爭工程施作地區，原告代為負責相關事宜而已。實則，本件系爭房屋（座落於「新北市○○區○○街○○○號7、
8、9樓」）尚須裝修之後，始能出租；出租後，訴外人蔡尚斌始能由租金收益中撥取款項、以便償還系爭借款本金及利息；然而，因系爭工程迭經法律爭訟，已如前述，致使訴外人蔡尚斌僅能由其收入有限之早餐小吃營收中、屢次撥取款項，藉以償還其胞姐及父親。被告機關忽視本件因法律爭訟、工程未完工而一時之間無法藉由出租收益支付借款之事實，遽然以「贈與」認定之，無異昧於事實。
（四）事實上，原告胞弟、即訴外人蔡尚斌已經屢次以現金交付方式償還原告及父親系爭消費借貸款項，因原告一開始向原處分機關表示本件純屬借貸關係時，原處分機關告以「現金交付方式無法證明金流，恐被認定為贈與」；原告為求謹慎起見，因此，將其先前已經自其胞弟、即訴外人蔡尚斌收受之現金，再改以匯款方式存入。承上所述，原告聽從原處分機關建議，改以匯款方式，目的乃為取得金流證明；詎料，被告機關竟反而將之認定為原告造假、串謀、刻意捏造還款事實，實乃嚴重蔑視、損害原告名譽！設想，以原告有限資力而言，如何能慷慨贈與非直系卑親屬身份之人、高達新臺幣3,045,417元之金額？依國人風土民情實極少有兄弟姊妹間有鉅額財產贈與者，原處分機關、被告機關之認定，與社會一般常情、經驗法則，均有所違誤、難以服人。截至本件起訴之時、目前為止，原告胞弟、即訴外人蔡尚斌仍然繼續有匯款償還積欠原告及父親之消費借貸款項。
（五）本件事實厥為「訴外人、即原告胞弟蔡尚斌與原告及其父親蔡崇霖三方於102年12月10日成立消費借貸關係；約定由訴外人、即原告胞弟蔡尚斌向其父親蔡崇霖、及其胞姐即原告各借貸款項1,500,000元、2,000,000元」，已如前所述，然而退萬步而言，如本件消費借貸之事實，仍不為法院採信、法院仍予以認定為「贈與」，則依「證2」（訴外人、即原告胞弟蔡尚斌與原告及其父親於102年12月10日簽訂之借據）所載內容，系爭資金來源各為原告之200萬元、訴外人即原告父親蔡崇霖之150萬元；而「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額二百二十萬元」，遺產及贈與稅法第22條定有明文，系爭資金縱屬贈與性質，亦應屬於免稅範圍內。「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同」，行政訴訟法第125條1項、第133條，分別定有明文。此為行政法院於撤銷訴訟審理程序中，關於證據調查採「職權探知主義」之明文規定，即行政法院得於當事人未主張之證據範圍內，依職權自行調查證據，不受當事人之聲明所拘束。
（六）綜上所述，原處分機關及被告機關均未審慎、詳實認定案件事實，其認事用法，顯有違誤，難謂合法。
三、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）行為時遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；第4條第1項、第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」；第5條第3款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」；第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」。
改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」。
（二）原告於103年1月30日與王琳公司簽訂室內裝修工程承攬契約，由王琳公司承攬系爭房屋之室內裝修工程，並分別於103年2月8日、3月21日、4月14日、5月20日給付工程款742,500元、723,085元、1,173,522元及406,310元，合計3,045,417元，經被告據財政部北區國稅局中和稽徵所通報資料，查得系爭房屋之所有權人係原告胞弟蔡尚斌，原告無償為蔡尚斌之房產出資裝潢，涉有以自己資金，無償為他人購置財產之情事，未依規定申報贈與稅，乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定原告贈與總額3,045,417元，贈與淨額845,417元，應納稅額84,541元。
（三）又按最高行政法院107年度判字第631號判決：「……由上揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定可知，贈與行為必須於財產的給予與收受者之間有贈與的合意，始能成立。至同法第5條所稱『以贈與論』，乃以法律為擬制法律效果之賦予，故苟符合該條款所規定情形，即以贈與論，而應課徵贈與稅。……」、臺中高等行政法院107年訴更一字第28號判決：「……而所謂依法應以贈與論之行為，規範於遺贈稅法第5條，所稱『以贈與論』，乃以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅。其視同贈與之立法意旨，乃是認為其財產利益之移轉，雖然並非法律上之贈與財產，但實質上與贈與財產相同，從公平負擔觀點而言，也應視為贈與取得之財產或權利或利益，而構成贈與稅之課稅對象。……」及財政部68年4月14日台財稅第32338號函：「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所而各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人表示一致，始能成立者，原有不同。……」
（四）查遺產及贈與稅法第5條規定，參照日本法例明文列示視為贈與之6款情形，應依法課徵贈與稅，目的係在防免以各款方式逃避贈與稅，逕以法律擬制其法律效果，與同法第4條第2項所定之一般贈與情形自屬有別，是財產之移動，若已符合遺產及贈與稅法第5條規定之課稅構成要件，即為贈與稅之課稅對象。從而，原告主張應由被告就原告有無償給予胞弟蔡尚斌財產之意思表示，並經蔡尚斌允受之意思表示一致之贈與契約行為，負舉證責任云云，顯有誤解，合先陳明。
（五）本件原告與王琳公司於103年1月30日簽訂承攬契約，約定由王琳公司承攬其胞弟蔡尚斌所有系爭房屋之室內裝修工程，原告已給付工程款項合計3,302,917元（102年度給付257,500元、103年度給付合計3,045,417元）等事實，於原告與王琳公司裝修爭議之另案訴訟中（該等民事、刑事訴訟被告均為本件原告），雙方均不爭執，並經法院審認確定在案，且整體裝修工程相關事宜，全程均由原告出面接洽處理，含簽約、諮詢、監工、驗收及付款等情，有系爭承攬契約【詳原處分(一)卷第239頁至第245頁】、付款一覽表【詳原處分(一)卷第149頁】、臺灣新北地方法院104年度建字第156號判決【詳原處分(一)卷第234頁至第238頁】、臺灣高等法院105年度上字第1516號判決【詳原處分(一)卷第189頁至第196頁】、臺灣新北地方法院檢察署104年度偵字第5411號不起訴處分書【詳原處分(一)卷第114頁至第118頁】及王琳公司107年8月15日說明書【詳原處分(二)卷第257頁】在卷可稽。
（六）依原告提示102年12月10日簽訂之借據，約定由原告父親蔡尚斌借款1,500,000元、原告借款2,000,000元予原告胞弟蔡尚斌，用於系爭房屋裝修完成後出租，始以租金收入返還本金及利息等情，查原告主張借款金額合計達3,500,000元，數目並非微小，上百萬元之資金流動，均以現金往來，已難符常情，且自渠等借款後，經被告於105年9月7日開始調查、核定課徵贈與稅後，至原告於107年3月25日申請復查救濟，歷時近5年期間，均無任何償還紀錄，原告雖稱係因系爭房屋裝潢爭議，致其弟未能收租還款，仍與一般借貸經驗法則有違。原告嗣於108年1月17日提起訴願，始出具銀行帳戶存摺影本，主張其弟已於107年9月20日、同年11月19日分別還款110,000元及240,000元，惟原告既已知悉本件課稅事實，於提出行政救濟之際，方出具還款紀錄，恐有臨訟彌縫之虞，其可信度顯有疑義，尚難據以認定確有借貸關係存在。
（七）綜上，本件原告出資無償為胞弟蔡尚斌所有之系爭房屋購置室內裝潢，已符合遺產及贈與稅法第5條第3款之構成要件，被告核定其103年度贈與總額3,045,417元，贈與淨額845,417元，應納稅額84,541元，並無不合。
四、本院之判斷：
（一）經查，原告於103年1月30日與王琳公司簽訂室內裝修工程承攬契約，由王琳公司承攬系爭房屋之室內裝修工程，並分別於103年2月8日、3月21日、4月14日、5月20日給付工程款742,500元、723,085元、1,173,522元及406,310元，合計3,045,417元，經被告據財政部北區國稅局中和稽徵所通報資料，查得系爭房屋之所有權人係原告胞弟蔡尚斌，原告無償為蔡尚斌之房產出資裝潢，涉有以自己資金，無償為他人購置財產等情，有103年1月30日蔡詠晴公館室內裝修工程承攬合約與報價單（原處分不可閱卷第76-97頁）、室內裝修工程階段性付款一覽表（原處分不可閱卷第250頁）、王琳公司107年8月15日說明書（原處分不可閱卷第257頁）、原告說明書（原處分不可閱卷第200-202頁）、檢舉資料（原處分不可閱卷第21-22頁）、新北市板橋地政事務所建物所有權狀（原處分不可閱卷第20頁）、財政部北區國稅局中和稽徵所105年10月17日北區國稅中和營字第1050481619號書函與檢舉通報資料（原處分不可閱卷第59-60頁）在卷可憑，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以原告於103年1月30日與王琳公司簽訂室內裝修工程承攬契約，由王琳公司承攬原告之弟蔡尚斌所有系爭房屋之室內裝修工程，並分別於103年2月8日、3月21日、4月14日、5月20日給付工程款742,500元、723,085元、1,173,522元及406,310元，合計3,045,417元，認此等3,045,417元金額屬遺產及贈與稅法第5條第3款之贈與，據以核課贈與稅，是否適法有據？
（二）按行為時遺產及贈與稅法第3條第1項規定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；第4條第1項、第2項規定「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」；第5條第3款規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」；第24條第1項規定「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」。復按最高行政法院107年度判字第631號判決要旨「……由上揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定可知，贈與行為必須於財產的給予與收受者之間有贈與的合意，始能成立。至同法第5條所稱『以贈與論』，乃以法律為擬制法律效果之賦予，故苟符合該條款所規定情形，即以贈與論，而應課徵贈與稅。……」、臺中高等行政法院107年訴更一字第28號判決要旨「……凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之動產、不動產及其他一切有財產價值之權利為贈與，或有依法應以贈與論之行為者，均應依法課徵贈與稅。所謂贈與行為，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。而所謂依法應以贈與論之行為，規範於遺贈稅法第5條，所稱『以贈與論』，乃以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅。其視同贈與之立法意旨，乃是認為其財產利益之移轉，雖然並非法律上之贈與財產，但實質上與贈與財產相同，從公平負擔觀點而言，也應視為贈與取得之財產或權利或利益，而構成贈與稅之課稅對象。……且此一條項之適用並不問其有無規避租稅之意圖」。故而，遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，且此法條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅。是以並無對價，而代為購置財產，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，乃規定應以贈與論課徵贈與稅。而依遺產及贈與稅法第5條第3款所規定「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」以贈與論，依同法規定，應課徵贈與稅之法定情形，祇要以自己資金無償為他人購置財產，應可認為其財產利益之移轉，雖然並非法律上贈與契約關係之贈與財產，但實質上與贈與財產相同，從公平負擔觀點而言，也應視為贈與取得之財產或權利或利益，而構成贈與稅之課稅對象。
（三）另司法院釋字第537號解釋明揭「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」，又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」，稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款之規定，以自己之資金，無償為他人購置財產者，稅捐稽徵機關即可作有將資金無償為他人購置財產應就資金核課贈與稅之認定，如該資金所有人主張其為他人購置財產之資金並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該資金所有人就其所主張其購置財產之資金並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將資金之財產無償為他人購置財產之終局認定，即無不合。
（四）原告主張稱其胞弟蔡尚斌首次購屋，經濟並不寬裕，由原告及其父親蔡崇霖共同出資貸予款項；依三方於102年12月10日簽訂之借據，裝潢之資金乃約定由原告之父蔡崇霖借款1,500,000元、原告借款2,000,000元予弟蔡尚斌，用於房屋之裝潢事宜云云。查原告主張系爭房屋裝潢之資金係原告之弟蔡尚斌向原告、原告之父借款之事實，主要提出102年12月10日借據（本院卷第53頁）及蔡尚斌臺灣土地銀行綜合存款存摺封面暨內頁（原處分可閱卷第304-306頁）為證。而原告提出之102年12月10日借據（本院卷第53頁），固然由原告、原告之弟蔡尚斌、原告之父蔡崇霖三人共同蓋印簽名，記載「本人蔡尚斌於102年12月10日因土城延吉街244號7樓裝潢需向父親蔡崇霖借款150萬元，姊姊蔡詠晴借款200萬元」等文字，然而系爭房屋既為原告之弟蔡尚斌所有，且借據明載係原告之弟蔡尚斌就系爭房屋有裝潢資金需要而向原告與父親蔡崇霖借款，按常理應該由原告之弟蔡尚斌出面與室內裝修公司簽訂裝修合約，原告之弟蔡尚斌作為契約當事人負擔承攬合約之工程報酬付款義務，另由原告與父親蔡崇霖將借款借予原告之弟蔡尚斌。本件卻由原告受原告之弟蔡尚斌委託（見本院卷第127頁委託書）而出面於103年1月30日與王琳公司訂立室內裝修工程承攬合約並自己負擔承攬報酬之給付義務等情，有蔡詠晴公館室內裝修工程承攬合約與報價單（原處分不可閱卷第76-97頁）、臺灣新北地方法院檢察署104年度偵字第5411號不起訴處分書（原處分可閱卷第114-118頁）、臺灣新北地方法院104年度建字第156號民事判決（原處分可閱卷第119-126頁）在卷可憑，裝修工程承攬合約甚至記載為「蔡詠晴公館室內裝修工程」非「蔡尚斌公館室內裝修工程」，明顯地借據之訂立情節完全與室內裝修工程承攬合約之當事人訂立之背景不符。此外，於102年12月10日簽訂此等借據後，卻是已歷時近5年期間，均無任何償還紀錄，才由原告提出之蔡尚斌臺灣土地銀行綜合存款存摺封面暨內頁（原處分可閱卷第304-306頁、本院卷第119-125頁）出現蔡尚斌於107年9月20日、107年11月19日、108年5月29日、分別匯款整筆110,000元、240,000元及120,000元等金額給原告，更與此等借據所載「約定房子裝潢好後以其租金收入按月還款父親15,000元，姊姊20,000元，並另計1%借款利息」之還款條件完全不符，故而此等原告、原告之弟蔡尚斌、原告之父蔡崇霖三人共同蓋印簽名，就蔡尚斌因系爭房屋裝潢需要資金向父親蔡崇霖與原告借款之借據，與事實不符，不能作為原告給付之系爭房屋工程款3,045,417元係系爭房屋屋主原告之弟蔡尚斌向原告借款之證據，自難遽認原告所主張原告與其父親借予原告之弟蔡尚斌系爭房屋裝潢資金乙節為真實。況且關於匯款之原因，有可能是基於借貸關係、或親屬間之贈與、或經濟上之互相支援等所為，原告之弟蔡尚斌臺灣土地銀行綜合存款存摺內頁所出現蔡尚斌於107年9月20日、107年11月19日、108年5月29日分別匯款整筆110,000元、240,000元及120,000元等金額給原告，此等匯款紀錄至多僅得表示原告之弟蔡尚斌有匯款給原告之事實，因為蔡尚斌匯款情狀與借據所載還款條件顯不相符，尚難認此等匯款可證明原告之弟蔡尚斌係返還先前所借貸裝潢資金款項予原告與系爭房屋工程款3,045,417元為原告借予蔡尚斌等事實。則在原告未能舉證證明其尚非無償提供資金予原告之弟蔡尚斌裝潢系爭房屋之情形下，被告認裝潢資金付款符合遺產及贈與稅法第5條第3款規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」之情事，尚非全然無據。因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。因此被告只須證明資金移轉（給付工程款）之事實存在，且在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，原則上，被告即得課徵贈與稅。
（五）至於原告又主張稱如本件消費借貸之事實，仍不為法院採信、法院仍予以認定為「贈與」，依訴外人原告胞弟蔡尚斌與原告及其父親於102年12月10日簽訂之借據所載內容，系爭資金來源各為原告之200萬元、訴外人即原告父親蔡崇霖之150萬元，贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額二百二十萬元，系爭資金應屬於免稅範圍內云云。惟查，既認原告、原告之弟蔡尚斌、原告之父蔡崇霖三人共同蓋印簽名，就蔡尚斌因系爭房屋裝潢需要資金向父親蔡崇霖與原告借款之前揭借據，與事實不符，不能作為原告給付之系爭房屋工程款3,045,417元係系爭房屋屋主原告之弟蔡尚斌向原告借款之證據，自難遽認原告所主張原告與其父親借予原告之弟蔡尚斌系爭房屋裝潢資金乙節為真實，業已前述，則由借據內容所載原告之弟蔡尚斌向父親蔡崇霖借款150萬元，向原告借款200萬元之內容，無法證明與本件3,045,417元裝潢資金依法「以贈與論」事實有任何關連，即原告已簽訂之借據所載內容，主張稱系爭資金來源各為原告之200萬元、訴外人即原告父親蔡崇霖之150萬元，贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額二百二十萬元系爭資金縱屬贈與性質，亦應屬於免稅範圍內云云，尚不足採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭房屋室內裝修工程承攬契約所給付工程款3,045,417元，核定原告103年度贈與總額3,045,417元，贈與淨額845,417元，應納贈與稅額84,541元。，於法並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 1 月 7 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 1 月 7 日
書記官 蔡凱如