臺灣臺北地方法院行政訴訟判決
108年度稅簡字第13號109年4 月20日辯論終結原 告 蔡太國被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 李佩玲上列當事人間營利事業所得稅及怠報金事件，原告不服財政部10
8 年4 月22日台財法字第10813910980 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分（含第一次、第二次核定、復查決定）關於加徵怠報金部分均撤銷。
二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由原告負擔六分之五，餘由被告負擔。事實及理由
一、事實概要：
㈠、原告以其個人名義，於民國97年間以附表所示之價格，出售附表所示之房地（下稱系爭房地）予附表所示之買受人，因原告未申請營業登記，亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經被告以原告銷售系爭房地，於103 年2 月13日核定原告該年度營利事業所得稅之營業收入總額為新臺幣（下同）84,139,857元、營業淨利為49,427,039元、全年所得額為49,427,039元、第101 欄免徵所得稅之出售土地增益（損失）（下稱第101欄）47,371,335元及課稅所得額2,055,704元，應補徵本稅額503,926 元，加計怠報金9 萬元，合計應補稅額593,926 元（即第一次核定，下稱A 核定），繳納期間為103 年4 月16日起至同年4 月25日止。
㈡、原告於103 年4月22日向被告申請更正前開年度營利事業所得稅核定數額，經被告於103 年12月18日重新核定營業收入總額為84,178,470元、營業淨利為49,465,652元、全年所得額為49,465,652元、第101 欄48,182,198元及課稅所得額1,283,454 元，應補徵本稅額310,863 元（即第二次核定，下稱原處分），繳納期間展延自104 年2 月6 日起至同年2 月15日止。
㈢、原告不服原處分，於104 年2 月2 日申請更正，復於同年4月2 日申請復查，經被告於107 年11月23日以財北國稅法一字第1070038047號復查決定書追減營業收入3,851 元、全年所得額37,332,267元、第101 欄37,332,267元及怠報金27,828元，其餘復查駁回，並於同年12月5 日對原告送達復查決定。原告不服復查決定，於108 年1 月2 日提起訴願，經財政部於同年4 月22日以台財法字第10813910980 號訴願決定書駁回，並於同年月23日對原告送達該訴願決定。原告不服該訴願決定，復於同年6月18日向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：原告是自然人，非營業人，原告出售系爭房地後，已依法申報個人綜合所得稅，並經被告核課確定，被告事後更易認為原告為營業人，並核課本件營利事業所得稅，原處分自於法不合。縱認原告為營業人，因獨資、合夥組織之營利事業，依所得稅法第71條第2 項、行為時所得稅法第79條規定，應將營利事業所得額直接歸併為獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，課徵綜合所得稅，無須另行開立營利事業所得稅核定稅額通知書。被告另行開立營利事業所得稅核定稅額通知書、繳款書，通知原告繳納，原處分自違反前開所得稅法規定，應予撤銷。再原告承買、修繕系爭房屋後出售，屬虧本狀態，並無盈餘，被告核定原告有營利事業所得，並據以課稅，與事實不合。另原告已依行為時所得稅法規定，申報財產交易所得，僅申報類別不同，並無故意或過失，不應處以怠報金等語，並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：本件為未申報逕行核定案件，同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經最高行政法院以107 年度判字第413號判決駁回確定；另實體部分相同案情、不同期間之98年、99年度營利事業所得稅案件，業經臺北高等行政法院以107年度簡上字第40號判決駁回確定、被告復查決定駁回後原告未提起訴願確定，故請參照前述案件一致性處理。而依加值型及非加值型營業稅法中關於稅捐主體資格之認定，依現行法及稽徵實務見解，係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之。又銷售行為係指具備營利目的之持續性出賣行為，原告於97年間出售系爭房地，於97年至99年間出售房屋共47筆，顯見原告係從事經常性、持續性之交易，屬以營利為目的之營業人，被告原查基於同一事實之營業稅認定，據以課徵營利事業所得稅，並無不合。又營利事業所得額之核定與綜合所得稅之課徵要屬二事，原告已併計綜合所得稅財產交易所得，尚非不得向被告申請更正。原告97年度核算營業淨利為12,133,385元及第101欄為10,619,090元，課稅所得額經調整後為1,514,295元，高於第二次核定金額1,283,454元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，第二次核定營業淨利49,465,652元及第101欄48,182,198元，應分別追減37,332,267元、37,332,267元，變更核定為12,133,385元、10,849,931元，維持課稅所得額1,283,454元，並無不合。另怠報金僅係稅捐之附帶給付，並非行政罰之罰鍰，不以行為人有故意、過失為要件，原告未依所得稅法第71條規定，辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經被告於101年6月15日送達滯報通知書，原告仍未補行申報，則被告依同法第108條第2項規定，對原告另徵怠報金62,172元，核無違誤等語置辯，並聲明：原告之訴駁回。
四、兩造不爭執事實（見本院卷第419至423頁）：
㈠、原告以其個人名義，於97年間以附表所示之價格（除附表編號1 陳李玉美、編號6 陳力維、編號16劉東睿部分兩造有爭議外，其餘兩造不爭執），出售系爭房地予附表所示之買受人（見原處分卷第341 至434 頁）。
㈡、原告未申請營業登記，亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經被告以原告銷售系爭房地，於103 年2 月25日以A核定核定原告該年度營利事業所得稅（見本院卷第97至101頁、原處分卷第301 頁）。
㈢、原告於103 年4 月22日申請更正前開年度營利事業所得稅核定數額，經被告於103 年12月15日以原處分重新核定（見原處分卷第460 、467 頁、本院卷第103 至105 頁）。
㈣、原告不服原處分，於104 年2 月2 日申請更正，復於104 年4
月2 日申請復查，經被告於107 年11月23日以財北國稅法一字第1070038047號復查決定書追減營業收入3,851 元、全年所得額37,332,267元、第101 欄37,332,267元及怠報金27,828元，其餘復查駁回，並於同年12月5 日對原告送達復查決定。原告不服復查決定，於108 年1 月2 日提起訴願，經財政部於同年4 月22日以台財法字第10813910980 號訴願決定書駁回，並於同年月23日對原告送達該訴願決定。原告不服該訴願決定，復於同年6月18日向本院提起行政訴訟（見原處分卷第684 、700 、728 頁、訴願卷可閱卷第2 頁、本院卷第19、31至39、44至57頁）。
五、本件爭點：
㈠、原告是否為「營利事業」，而為營利事業所得稅之課稅主體？
㈡、被告得否對原告核定97年度營利事業所得稅？
㈢、復查決定核定之稅額是否有誤？
㈣、被告得否對原告另徵怠報金？（怠報金之性質是否為行政罰，而以行為人具有故意或過失為必要？）
六、本院之判斷：
㈠、原告為「營利事業」，為營利事業所得稅之課稅主體：
1.按凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅；本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業，所得稅法第3條第1項、第11條第2項分別定有明文。次按，「解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之『營利事業』，而為營利事業所得稅之課徵對象」，此有最高行政法院104年度判字第625號判決可資參照。
2.查，原告於92年10月29日與訴外人施昆法買受新北市○○區○○段000地號土地及坐落其上未辦理保存登記之建物，經臺灣新北地方法院於92年11月11日核發不動產權利移轉證書，該等建物則於96年10月29日辦理第一次登記，由原告取得新北市○○區○○○路00巷00號1樓至6樓房屋所有權；原告復於95年8月21日與施昆法得標買受臺北市○○區○○段00地號土地及坐落其上之臺北市○○區○○街00巷0號、6之1號、6之2號、6之3號房屋2至5樓、地下1、2樓房屋，並經本院於95年8月31日核發不動產權利移轉證書等情，有本院95年8月31日北院錦95執丁字第26531號不動產權利移轉證書、臺灣新北地方法院92年11月11日板院通民執字26884字第50246號不動產權利移轉證書、土地登記申請書及所附各區分所有建物應分擔基地權利種類及範圍暨共用部分分配協議書在卷可按（見原處分卷第155至156、260至273頁），堪認原告分別於92年、95年間，與施昆法共同得標法院拍賣之整棟不動產，並取得該不動產之所有權甚明。
3.又原告於97年間出售系爭房地共25筆，為兩造所不爭執，且有建築改良物所有權買賣移轉契約書、成屋買賣契約書、土地所有權買賣移轉契約書、土地建物查詢資料、房屋交易資料查核清單可稽（見原處分卷第6、9至13、15、18至27、29、32至33、46至51、53、56至57、59至65、67、70至71、73至79、81、84至85、91至96、99至100、102至136、161至25
4、283至286頁），衡以原告係先向法院買受整棟之法拍屋，再將整棟法拍屋以樓層為單位分別出售，足認其買受該等房地顯非供自住之用，亦非一時性或偶發性之交易，而係以營利為目的，持續性從事買賣房地之經濟活動，揆諸前開說明，雖原告無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，具有實質相同之經濟上意義，基於實質課稅原則，應認原告屬所得稅法第11條第2項之「營利事業」，應依同法第3條第1項規定，對原告課徵營利事業所得稅。原告一再主張其非營業人，不得對其核課營利事業所得稅云云，要屬無據。
㈡、被告得對原告核定97年度營利事業所得稅：
1.按營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準，營利事業所得稅查核準則第24條之2前段定有明文。查，原告分別於附表所示移轉日期，移轉附表所示房地所有權予附表所示之買受人，有系爭房地異動索引查詢資料為憑（見本院卷第525至573頁），堪認原告係於97年間移轉系爭房地所有權，而原告為營利事業，業如前述，則原告出售系爭房地，並於97年間移轉系爭房地所有權予買受人，依上開法律規定，其出售系爭房地之所得，即應歸屬97年度之營利事業所得。
2.次按，「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理」，98年5月27日修正施行前之所得稅法第79條第1項規定甚明。再按，「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。…」、「…其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅」，98年5月27日修正公布、自公布日施行之所得稅法第71條第2項前段、第79條第1項後段分別定有明文。
3.參諸所得稅法第71條之修正理由，明載：「…二、現行兩稅合一制度，獨資、合夥組織之營利事業需先辦理營利事業所得稅結算申報計算及繳納應納之結算稅額，其盈餘總額再歸課資本主或合夥人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵該盈餘總額所含之稅額，增加徵納雙方稅務行政作業。為簡政便民，爰增訂第2項，修正明定該等營利事業仍應辦理申報，但無須計算及繳納其應納之結算稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人綜合所得稅。…」、第79條修正理由亦記載：「一、配合修正條文第71條第2項規定，於第1項增訂獨資、合夥組織之營利事業屆期未申報者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人之綜合所得稅。…」等語，堪認修法前獨資、合夥組織之營利事業仍應先辦理營利事業所得稅結算申報計算及繳納應納稅額，再將盈餘總額歸課資本主或合夥人同年度之綜合所得稅。
4.而因上開所得稅法規定係於98年5月27日始修正公布施行，故於98年度營利事業所得稅案件始有適用。本件原告係未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，自應依修正前之所得稅法第79條第1項前段規定，由被告依查得之資料或同業利潤標準，核定原告之營利事業所得額及應納稅額。原告主張應將營利事業所得額直接歸併為其個人之營利所得，課徵綜合所得稅云云，洵不足採。
㈢、復查決定變更核定營業收入、全年所得額，並無違誤；另復查決定為維持原處分之課稅所得額，變更核定第101欄免徵所得稅之出售土地增益（損失）部分，基於不利益變更禁止原則，不得撤銷：
1.按「下列各種所得，免納所得稅：十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得」，所得稅法第4條第1項第16款規定甚明。次按，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之，所得稅法第24條第1項定有明文。再按，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第83條第1項亦有明文。又本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，所得稅法施行細則第81條第1項設有規範。
2.查，被告出售系爭房地所得之價款數額，業經訴外人湯文杰、古志強、陳力維於被告調查中陳述在卷（見原處分卷第10
7、109、131），且有成屋買賣契約書可參（見原處分卷第9至13、20至27、49至51、59至65、73至79、91至95、117至1
22、132至136、171至177、190至196、207至213、221至227、238至254頁），堪信屬實。原告雖主張附表編號1所示房地之房屋、土地買賣價金分別為110萬元、550萬元，並提出成屋買賣契約書為據（見本院卷第249至250頁）。惟原告另案營業稅行政救濟卷內所附契約書，第2條價款議定已載明附表編號1所示房地之房屋價款為120萬元、土地價款為540萬元，並經買受人陳李玉美及代理人陳紫箐於104年1月29日在總價款下方蓋章及記載「與正本相符」之文字，有成屋買賣契約書可按（見本院卷第302至312頁），足見被告以附表編號1所示房地之房屋、土地買賣價金核定原告營業收入，並無違誤。
3.原告另主張出售附表編號6所示房地之房屋、土地買賣價金記載有誤，應將車位價款140萬元按房屋價格占房屋、土地總價比例，列入房屋價格云云。參之原告於被告調查時，自行提出與陳力維簽立之成屋買賣契約書，第2條記載房屋價款874,000元、土地價款8,726,000元、車位價款140萬元，該房屋大廈管理規約第9條則約定：「㈠本大廈地下2樓原規劃升降平面式停車位計8位，基於降低公設分攤，由本大廈全體區分所有權，重新規劃為停車位共11位…。㈡本大廈交屋時，購買停車位之住戶悉依各戶承購車位編號劃定分管範圍內使用。…」等語，有「萬芳馥邑」大廈管理規約、成屋買賣契約書可考（見原處分卷第398至415頁），足見陳力維購買之停車位屬建物之共有部分，由公寓大廈區分所有權人以約定專用之方式，約定由購買該特定停車位使用權之人使用，並無獨立之產權。故原告出售予陳力維所取得之停車位買賣價金，自非出售土地之對價，與房屋買賣價金均屬課徵營業稅之範圍，應與房屋價金合併計算。原告主張車位價金應按房屋、土地價款比例分別計入房屋或土地價款云云，要屬無據。
4.又原告主張被告認定其與施昆法出售附表編號16所示房地之土地買賣價金有誤，應為8,893,000元云云，並提出成屋買賣契約書為憑（見本院卷第265至266頁）。然細譯原告所提其與施昆法和劉東睿簽立之成屋買賣契約書，第3條付款約定部分載有諸多手寫文字，旁並有劉東睿簽名及蓋章，該簽名、蓋章明顯與該份契約書首頁立契約書人買方欄及末頁買方欄之劉東睿簽名及蓋章不符（見本院卷第266至267、271頁），已難認定該份契約書確為原告、施昆法與劉東睿簽立。復觀諸施昆法於97年度營利事業所得稅行政救濟卷所提出之契約書，記載土地價款為11,593,000元，有成屋買賣契約書可佐（見原處分不可閱卷㈢第83至89頁），該買賣契約書核與原處分卷內所附成屋買賣契約書相符（見原處分卷第73至79頁），足信原告與施昆法出售附表編號16所示房地予劉東睿，土地買賣價金確為11,593,000元無疑。是被告以附表所示房屋（含停車位）、土地買賣價金為據，核定原告之營業收入，均無不合。
5.復按，「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地」、「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5％，最高不得超過10％；其徵收率，由行政院定之」，加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第1款、第10條分別定有明文。又依財政部賦稅署公告之營業稅稅率及稅源，載明依照營業稅法第4章第1節一般稅額計算之營業人為「一般營業人」，其稅率為5％（見本院卷第521頁）。是依上開規定，原告出售系爭房地，就房屋價金部分（包含停車位），扣除5％營業稅後，原告營業收入淨額為11,707,619元（計算式：【7,140,000÷1.05】＋【5,153,000÷1.05】＝6,800,000＋4,907,619＝11,707,619）；土地價金部分，則無庸扣除營業稅，原告該部分營業收入淨額為72,467,000元，合計原告出售系爭房地之營業收入淨額為84,174,619元（計算式：11,707,619＋72,467,000）。
6.原告雖主張其出售系爭房屋並無盈餘，被告核定出售系爭房地之收入總額有誤云云。惟原告前於103年4月21日函請被告更正97年度營利事業所得稅核定通知書數額，經被告於同年4月30日函請原告就扣除房屋必要費用，檢送購入後相關修繕成本及費用之證明，原告則函覆所有投資興建工程之成本及費用單據憑證均未保留等語，被告復於104年6月16日函請原告提供成本費用之憑證、資金支付證明，原告亦迄未提供，有被告中北稽徵所103年4月30日財北國稅中北營所字第1030654529號函、原告103年4月21日申請書、被告104年6月16日財北國稅中北營所字第1040655316號函在卷可按（見原處分卷第443至454、458至460、660頁），依所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第81條第1項規定，被告自得依查得之資料或同業利潤標準，核定原告之所得額。
7.復依稅務行業標準分類暨同業利潤標準查詢系統所公告財政部96年8月編印之「中華民國稅務行業標準分類（第六次修訂）」，明定分類編號670之「不動產開發業」定義為「凡從事不動產開發、住宅、大樓及其他建設投資興建、租售業務等行業均屬之，但不包括『僅從事不動產租售』而應歸入6811細類之『不動產租售業』」；分類編號6811之「不動產租售業」定義則係「凡從事自有不動產之買賣及不動產租賃之行業均屬之。不涉及增設道路、公共設施等不動產劃分而出售之行業亦歸入本類」（見本院卷第527、533頁）。而分類編號670下之細類、子類「6700-12」為「不動產投資興建及租售」，97年度之同業利潤標準淨利率為10％；分類編號6811下之子類「6811-11」為「不動產買賣」，97年度之同業利潤標準淨利率為17％（見本院卷第531、535頁）。
8.原告於97年間所出售如附表編號1至5所示之新北市○○區○○○路00巷00號1樓至6樓房地，原為未辦保存登記建物，於96年10月29日始辦理第一次登記，之後則出售予附表編號1至5所示之買受人乙節，業經本院認定如前，則原告出售附表編號1至5所示之房地，自係從事不動產住宅投資興建、租售業務之行業，而非單純從事不動產租售，屬編號「6700-12」之「不動產投資興建及租售」行業，依前開說明，應以同業利潤標準淨利率10％計算，故原告出售該部分房地之營業淨利為3,109,000元（計算式：【6,800,000＋24,290,000】×10％＝3,109,000）。至原告出售附表編號6至25所示房地，因該等房地本即有建物登記，故原告出售該等房地係從事自有不動產之買賣行業，屬編號「6811-11」之「不動產買賣」行業，依前開說明，應以同業利潤標準淨利率17％計算，是原告出售該部分房地之營業淨利為9,024,385元（計算式：【4,907,619＋48,177,000）×17％＝9,024,385）。
9.原告雖於本院審理中提出系爭房地成本分析表及費用支出證明（見本院卷第129、137至149、155、167至168頁），惟原告就附表編號6至25所示房地提出之成本分析表，與其之後所提成本分析表所載損益數額明顯不符（見本院卷第155、273頁），原告於103年至104年間經被告數次函請提出相關成本及費用證明，原告亦均未提出，且一再表明費用單據憑證並未保留，業如前述，則原告事後所提支出證明是否確屬真實，實非無疑。況觀之原告所提附表編號1至5所示房屋之費用支出證明（見本院卷第137至149頁），合計數額為1,907,474元（計算式：104,971＋156,000＋189,000＋186,000＋651,000＋355,300＋44,127＋89,028＋2,580＋2,580＋2,580＋2,580＋20,448＋25,320＋25,320＋25,320＋25,320＝1,907,474）；附表編號6至25所示房屋之費用支出證明（見本院卷第167至168頁），合計數額為961,638元（計算式：301,638＋330,000＋330,000＝961,638），因該等支出證明係與施昆法共同支出，故原告實際支出數額應為953,737元（計算式：1,907,474÷2＝953,737）、480,819元（計算式：961,638÷2＝480,819），均較被告以同業利潤標準淨利率計算所得之成本6,120,000元（計算式：6,800,000－【6,800,000×10％】＝6,120,000）、4,276,990元（計算式：5,153,000－【5,153,000×17％】＝4,276,990）為低，足見被告核定之原告營業事業所得較依原告所提證據資料計算之營利事業所得為低，故被告核定之數額對原告顯為有利，原告一再爭執被告核定數額有誤，難認有據。
10.基上，原告97年度之營業收入淨額為84,174,619元、營業淨利為12,133,385元（計算式：3,109,000＋9,024,385＝12,133,385）。而「53欄全年所得額」為「33欄營業淨利＋34欄非營業收入總額－45欄非營業損失及費用總額」之數額，因原告97年度無非營業收入、非營業損失及費用，故原告該年度之全年所得額即為營業淨利12,133,385元。又附表編號1至5、6至25所示房屋座落之土地，應分別按同業利潤標準淨利率10％、17％計算，業如前述，是原告出售上開土地之營業淨利分別為2,429,000元（計算式：24,290,000×10％＝2,429,000）、8,190,090元（計算式：48,177,000×17％＝8,190,090），原告97年度營利事業所得稅結算申報之第101欄合計為10,619,090元（計算式：2,429,000＋8,190,090＝10,619,090）。復因原告出售前開土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅，故以原告出售系爭房地之營業淨利扣除前開土地之營業淨利後，課稅所得額為1,514,295元（計算式：12,133,385－10,619,090＝1,514,295）。
11.末按，撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決，行政訴訟法第195條第2項規定甚明。本件原處分重新核定原告97年度營利事業所得稅之營業收入總額84,178,470元、營業淨利49,465,652元、全年所得額49,465,652元、第101欄48,182,198元、課稅所得額1,283,454元，應補徵本稅額310,863元乙節，有原處分在卷可按（見原處分卷第681頁），依本院前開認定結果，自有違誤。復查決定追減營業收入3,851元、全年所得額37,332,267元，變更核定營業收入為84,174,619元（計算式：84,178,470－3,851＝84,174,619）、全年所得額為12,133,385元（計算式：49,465,652－37,332,267＝12,133,385），自無不合。
12.至本院認定原告該年度之營利事業所得稅課稅所得額為1,514,295元，顯較原處分核定之數額1,283,454元為高，復查決定、訴願決定基於行政救濟禁止不利益變更原則，就第101欄追減37,332,267元，變更核定第101欄為10,849,931（計算式：48,182,198－37,332,267＝10,849,931），以維持原處分之課稅所得額1,283,454元（計算式：12,133,385－10,849,931＝1,283,454），依前開不利益變更禁止原則之規定，本院亦不得撤銷。
㈣、被告不得對原告另徵怠報金：
1.按「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；…」，98年5月27日修正施行前（即78年12月30日修正公布）之所得稅法第79條第1項規定甚明。次按，「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20％怠報金。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4,500元」，96年7月11日修正公布之所得稅法第108條第2項定有明文。
2.再按，「營業稅法第49條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，…」、「78年12月30日修正公布之所得稅法第108條第1項規定…86年12月30日增訂公布之同法第108條之1第1項規定…乃對納稅義務人未於法定期限申報所得稅及營利事業未分配盈餘之制裁規定，旨在促使納稅義務人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金係對納稅義務人違反作為義務所為之制裁，乃罰鍰之一種，係對人民財產權之限制，具行為罰性質，…」，業經司法院釋字第356號解釋、第616號解釋理由書闡釋明確。
3.另按，納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，納稅者權利保護法第16條第1項亦有明文。關於怠報金之性質，學說上固有認具有督促租稅義務人履行租稅法義務之意義，屬租稅之附帶給付，非屬秩序罰或執行罰，不以行為人有故意、過失為要件（參陳敏，稅法總論，臺北：新學林，108年2月，頁223；關於怠報金性質之詳細討論，參司法智識庫，最高行政法院98年度判字第978號裁判范文清教授之解析），惟參諸前開釋字第356號、616號解釋意旨，已明確陳明其性質為行政罰，上開大法官解釋依釋字第185號解釋，復有拘束全國各機關及人民之效力，本院自受該等解釋之拘束。況所得稅法第108條於96年7月11日修正之立法理由，明確記載：「…二、原第2項規定，納稅義務人逾第79條規定之補報期限，仍未辦理結算申報者，應按核定應納稅額另徵20％怠報金。按該怠報金之性質，與滯報金相同，皆屬違反稅法上之作為義務所處之行為罰。…」等語，益徵所得稅法第108條第2項之怠報金性質為違反租稅法上義務之行政秩序罰，依前開納稅者權利保護法第16條第1項規定，必須行為人具有故意或過失，始得處罰。被告一再抗辯怠報金係租稅之附帶給付，不以故意、過失為要件云云，要屬無據。
4.本件原告未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經被告中北稽徵所填具97年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書，於101年6月15日對原告為送達，原告迄未補辦結算申報，經被告先後於103年2月13日、同年12月18日，分別以A核定、原處分核定原告97年度營利事業所得稅之所得額及應納稅額等情，為兩造所不爭執，且有97年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書、中華郵政掛號郵件收件回執、A核定、原處分可參（見原處分卷第292至293、456、681頁），堪認原告未於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報，逾所得稅法第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經被告核定其所得額及應納稅額，依原告行為時所適用之96年7月11日修正公布之所得稅法第108條第2項、納稅者權利保護法第16條第1項規定，如原告就其逾期未辦理營利事業所得稅結算申報具有故意或過失，被告自得按核定應納稅額，對原告另徵20％怠報金。
5.復按，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅；凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅，所得稅法第2條第1項、第3條第1項分別定有明文。又本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人；本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失，所得稅法第7條第1項、第9條亦規定甚明。原告於97年度綜合所得稅結算申報時，已申報系爭房地之財產交易所得，為兩造所不爭執（見本院卷第187、319頁），且有原告97年度綜合所得稅結算申報書、被告97年度綜合所得稅核定通知書可稽（見本院卷第328至333、原處分卷第481至483頁），足見原告已於個人綜合所得稅申報時，申報出售系爭房地之財產交易所得。
6.參以原告未設立公司或商號，業經本院認定如前，而原告就其出售系爭房地，究屬自然人而應申報個人綜合所得稅，抑或屬營利事業而應申報營利事業所得稅，揆諸首開說明，端視原告是否係「以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動，而與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義」，此實牽涉事實認定與法律上爭議，原告主觀上既認定其係以自然人身分出售系爭房地，並就其出售系爭房地取得之所得額，以自然人身分申報個人綜合所得稅，自難認原告就其逾期未辦理營利事業所得稅結算申報乙事，主觀上具有何故意或過失，依前開說明，被告自不得對原告另徵20％怠報金。A核定對原告另徵怠報金9萬元，經復查決定追減怠報金27,828元，變更核定為怠報金62,172元（計算式：90,000－27,828＝62,172），顯有違誤，應予撤銷。
七、綜上所述，原告為「營利事業」，為營利事業所得稅之課稅主體，被告以原告逾期未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，逕行核定原告之所得額及應納稅額，並無不合。復查決定變更核定營業收入、全年所得額，並無違誤；至復查決定為維持原處分之課稅所得額，變更核定第101欄部分，基於不利益變更禁止原則，本院不得撤銷。另所得稅法第108條第2項之怠報金性質為違反租稅法上義務之行政秩序罰，原告主觀上既無逾期未辦理營利事業所得稅結算申報之故意或過失，被告自不得對原告另徵怠報金。從而，A核定對原告加徵怠報金9萬元，原處分未予變更，復查決定則追減27,828元，變更核定為怠報金62,172元部分，顯有違誤；訴願決定予以維持，亦有未洽，均應撤銷。原告訴請撤銷加徵怠報金部分，為有理由，應予准許。至被告以原處分變更A核定之稅額，經復查決定追減原處分核定之營業收入、全年所得額、第101欄，並駁回原告其餘復查申請，核無違誤；訴願決定予以駁回，並無不合。原告就其餘該部分訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據，經核均與判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。
九、依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條規定，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 6 月 5 日
行政訴訟庭 法 官 吳佳樺以上正本係依原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實）。
其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內，向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元；如未按期補提上訴理由書，則逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 109 年 6 月 5 日
書記官 林劭威附表：
編號 出賣人 買受人 買賣標的 移轉日期 （民國） 買賣價金（新臺幣） 證據頁碼 房屋（含車位價、營業稅） 土地 1 原告 陳李玉美 新北市○○區○○○路00巷00號1樓房地（7482建號建物） 97年3月17日 120萬元 540萬元 原處分卷第253、572頁、本院卷第304頁 2 陳友吉 新北市○○區○○○路00巷00號2樓房地（7483建號建物） 97年10月31日 147萬元 443萬元 原處分卷第226、570頁、本院卷第134頁 3 王錦乾 新北市○○區○○○路00巷00號3樓房地（7484建號建物） 97年4月30日 147萬元 471萬元 原處分卷第212、569頁、本院卷第132頁 4 簡麗嬌 新北市○○區○○○路00巷00號5樓房地（7486建號建物） 97年2月26日 153萬元（含房屋113萬元、車位40萬 元） 462萬元 原處分卷第359、338、433、568頁、本院卷第135頁 5 宮輔辰 新北市○○區○○○路00巷00號6樓房地（7487建號建物） 97年1月23日 147萬元 513萬元 原處分卷第176、567頁、本院卷第133頁 1-5小計 714萬元/680萬元（未稅） 2,429萬元 6 原告、施昆法 陳力維 臺北市○○區○○街00巷0號2樓房地（4523建號建物） 97年6月25日 2,274,000元（含房屋874,000元、車位140萬元） 872萬6,000元 原處分卷第414、528、565頁、本院卷第299頁 7 臺北市○○區○○街00巷0號等共用部分（4528建號建物） 97年6月25日 8 臺北市○○區○○街00巷0○0號地下一層房地（4516建號建物） 97年6月25日 9 古志強 臺北市○○區○○街00巷0號4樓房地（4525建號建物） 97年5月29日 87萬4,000元 872萬6,000元 原處分卷第122、530、564頁、本院卷第159頁 10 臺北市○○區○○街00巷0○0號地下一層房地（4516建號建物） 97年5月29日 11 湯文杰 臺北市○○區○○街00巷0○0號1樓房地（4517建號建物） 97年8月1日 140萬1,000元 1459萬9,000元 原處分卷第110、528、535、557、561頁、本院卷第158頁 12 臺北市○○區○○街00巷0○0號1樓房地（4510建號建物） 97年8月1日 13 臺北市○○區○○街00巷0○0 號地下1層房地（4516建號建物） 97年8月1日 14 章麗卿 臺北市○○區○○街00巷0○0號2樓房地（4518建號建物） 97年5月22日 90萬7,000元 909萬3,000元 原處分卷第530、559頁 15 臺北市○○區○○街00巷0○0 號地下1 層房地（4516建號建物） 97年5月22日 16 劉東睿 臺北市○○區○○街00巷0○0號2樓房地（4511建號建物） 97年8月6日 90萬7,000元 1159萬3,000元 原處分卷第78、556頁 17 臺北市○○區○○街00巷0○0 號地下1 層房地90（4516建號建物） 97年8月6日 18 朱秀真 臺北市○○區○○街00巷0○0號4樓房地（4513建號建物） 97年6月10日 89萬3,000元 988萬7,000元 原處分卷第64、549頁、本院卷第162頁 19 臺北市○○區○○街00巷0○0 號地下1 層房地（4516建號建物） 97年6月10日 20 楊伍台麗、陳怡君等2人 臺北市○○區○○街00巷0○0號房地（4505建號建物） 97年1月10日 99萬7,000元 1348萬3,000元 原處分卷第51、537、550頁、本院卷第163頁 21 臺北市○○區○○街00巷0○0號地下1層房地（4516建號建物） 97年1月10日 22 葉添順 臺北市○○區○○街00巷0○0號2樓房地（4506建號建物） 97年4月21日 110萬1,000元 1089萬9,000元 原處分卷第25、531、542頁、本院卷第164頁 23 臺北市○○區○○街00巷0○0 號地下1 層房地（4516建號建物） 97年4月21日 24 張堂政 臺北市○○區○○街00巷0○0號4樓房地（4508建號建物） 97年5月8日 95萬2,000元 934萬8,000元 原處分第11、531、540頁、本院卷第165頁 25 臺北市○○區○○街00巷0○0 號地下1 層房地（4516建號建物） 97年5月8日 6-25小計 5,153,000元（計算式：10,306,000÷2）/4,907,619元（未稅） 48,177,000元（計算式：96,354,000÷2） 1-25合計 12,293,000元 72,467,000元