臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第6號
108年11月18日辯論終結原 告 徐翊傑被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 戴仰伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部108 年2 月25日台財法字第10813903360 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及復查決定關於補稅部分均撤銷。
二、被告應退還原告已繳納之新臺幣179,215 元，及自民國106年10月17日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計之利息。
三、訴訟費用由被告負擔。事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人陳韻如於民國99年11月19日結婚，於103 年4 月25日經本院以102 年度家調字第1188號調解離婚成立。嗣原告與陳韻如分別於103 年5 月28日、同年5 月27日各自辦理102 年度綜合所得稅結算申報，經被告於103年12月23日核定原告102 年度綜合所得總額為新臺幣（下同）5,813,569 元、應退稅額13,089元（下稱第一次核定），並經原告於104 年1 月29日兌領前開應退稅額13,089元；被告另於103 年10月29日核定陳韻如102 年度綜合所得總額為680,922 元、應補稅額8,613 元，並經陳韻如於104 年1 月29日繳納應補稅額8,613 元。被告復於106 年3 月7 日將第一次核定原告所得總額5,813,569 元、第一次核定陳韻如所得680,922 元及陳韻如於104 年3 月12日自動補報租賃所得59,610元合併計算，重行核定渠等102 年度綜合所得總額為6,554,101 元（計算式：5,813,569 ＋680,922 ＋59,610＝6,554,101 ），核定應補稅額為178,640 元，加計被告第一次對原告核定之已退稅額13,089元、扣除陳韻如已補稅額8,613 元，核算應補稅額為183,116 元（計算式：178,640＋13,089－8,613 ＝183,116 ，下稱第二次核定）。原告繼而於106 年3 月23日以其與陳韻如已於103 年協議離婚，向被告申請分別開單計稅，經被告依比例重新核算，核定原告及陳韻如應分擔計稅之應補繳稅額分別為179,215 元（下稱
A 處分）、3,901 元（合計為183,116 元），並對原告裁處罰鍰33,225元（下稱B 處分），繳款期間均自106 年10月11日起至同年月20日止。原告不服A 、B 處分，於106 年9 月11日申請復查，經被告於107 年7 月24日以財北國稅法二字第0000000000號復查決定書註銷B 處分，其餘復查駁回，該復查決定並於同年8 月8 日對原告為送達。原告不服該復查決定，於107 年8 月31日提起訴願，經財政部於108 年2 月25日以台財法字第10813903360 號訴願決定書駁回其訴願，並於同年月27日送達該訴願決定。原告不服該訴願決定，復於同年4 月17日向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：原告與陳韻如間之婚姻關係，依民法第1052條之1 規定，於103 年4 月25日即已消滅，故原告與陳韻如於103 年5 月為102 年度綜合所得稅結算申報前，並無婚姻關係。又修正前所得稅法第15條強制夫妻非薪資所得合併計算部分，業經釋字第696 號解釋宣告自103 年1 月20日翌日起失效，致原告於103 年5 月申報102 年綜合所得稅時，就
102 年度夫妻非薪資所得之計算應採合併或分開計算，處於立法真空狀態之法律漏洞，依釋字第696 號、725 號、741號解釋意旨，類推適用現行所得稅法第15條第1 項後段「分居」規定，以及財政部89年11月23日台財稅第0000000000號函、財政部104 年3 月19日台財稅字第10404534420 號令釋，被告應以分開計算法計算原告應納稅額，故被告第一次核定洵屬合法、合憲處分，被告無理由撤銷。縱認第一次核定違反修正前所得稅法第15條規定而違法，因被告於104 年1月23日作成該退稅處分，於106 年1 月23日已屆2 年之撤銷權除斥期間，被告不得於106 年6 月間廢止第一次核定。另原告於103 年申報時，因與陳韻如業已離婚，故僅就自己能掌握部分誠實申報，未以詐欺、脅迫、賄賂或提供不正確資料獲得第一次核定，且原告就第一次核定所享有之權益大於被告稽徵利益，符合行政程序法第117 條第2 款情形，被告自不得撤銷第一次核定。是A 處分顯有違誤，應予撤銷等語，並聲明：㈠、訴願決定、復查決定關於補稅部分均撤銷；
㈡、被告應退還原告已繳納之179,215 元，及自106 年10月17日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計之利息。
三、被告則以：綜合所得稅之稅捐債務成立時點為法定課稅要件事實實現時，是本件原告102 年度綜合所得稅之稅捐債務成立時點為102 年12月31日。又104 年1 月21日修正之所得稅法第15條規定，係自103 年（所得年度）開始適用，並無追溯適用條款，依實體從舊原則，102 年以前之案件仍應適用修正前所得稅法第15條第1 項規定。復因釋字第696 號解釋指明修正前所得稅法第15條第1 項規定，自解釋公布日起，至遲於屆滿2 年時失其效力（即103 年1 月20日失效），則被告於原告稅捐債務成立時點，適用尚未失效之修正前所得稅法第15條第1 項規定，據以計算夫妻歸戶合併後全部應納稅額，並無不合。另原告與陳韻如雖於103 年4 月25日離婚，惟於102 年度仍具婚姻關係，自應適用所得稅法第15條第
1 項所定之合併申報制，原告主張應分別申報及分開計算稅額，核不足採。又原告與陳韻如分開辦理102 年度綜合所得稅結算申報，申報書未載明配偶並註明已分居，被告依行為時所得稅法第15條第1 項規定，將原告與其配偶102 年度所得合併計算稅額，後因原告於106 年3 月23日申請分別開單計稅，被告依財政部98年9 月14日台財稅字第00000000000號令（後經財政部104 年12月4 日台財稅字第00000000000號令修正，下稱A 令），就夫妻歸戶合併後全部應納稅額，分別核計夫妻各自應分攤之應納稅額，並據以發單補徵原告應補稅額179,215 元，洵無不合。另被告並非撤銷第一次核定應補（退）稅額，變更為第二次核定應補稅額，A 處分亦僅係第二次核定應補稅額之一部分，尚非撤銷第二次核定應補稅額，故各次核定並無撤銷原核定或前次核定之意，無行政程序法第121 條第1 項除斥期間規定之適用。是復查決定及訴願決定均無違誤，原告之訴為無理由，應予駁回等語置辯，並聲明：原告之訴駁回。
四、兩造不爭執事實（見本院卷第279至280、338頁）：
㈠、原告與陳韻如於99年11月19日結婚，於103 年4 月25日經本院以102 年度家調字第1188號調解離婚成立（見本院卷㈠第49頁、本院102 年度家調字第1188號卷影卷第1 至3 頁）。
㈡、原告與陳韻如分別於103 年5 月28日、同年5 月27日各自辦理102 年度綜合所得稅結算申報，經被告於103 年12月23日為第一次核定，並經原告於104 年1 月29日兌領前開應退稅額13,089元；被告另於103 年10月29日核定陳韻如102 年度綜合所得總額為680,922 元、應補稅額8,613 元，並經陳韻如於104 年1 月29日繳納應補稅額8,613 元（見本院卷㈠第
309 至317 頁）。
㈢、被告復於106 年3 月7 日將第一次核定原告所得總額5,813,569 元、第一次核定陳韻如所得680,922 元及陳韻如於104 年3 月12日自動補報租賃所得59,610元合併計算，重行為第二次核定（見本院卷㈠第91、95至97、321 、327 至
329 頁）。
㈣、原告繼而於106 年3 月23日以其與陳韻如已於103 年協議離婚，向被告申請分別開單計稅，經被告依比例重新核算，核定原告及陳韻如應分擔計稅之應補繳稅額分別為179,215 元、3,901 元（合計為183,116 元），並以B 處分對原告裁處罰鍰，繳款期間均自106 年10月11日起至同年月20日止（見原處分卷第39至53、61頁、本院卷㈠第331 頁）。
㈤、原告不服A 、B 處分，於106 年9 月11日申請復查，經被告於107 年7 月24日以財北國稅法二字第1070027755號復查決定書註銷B 處分，其餘復查駁回，該復查決定並於同年8 月
8 日對原告為送達。原告不服該復查決定，於107 年8 月31日提起訴願，經財政部於108 年2 月25日以台財法字第00000000000 號訴願決定書駁回其訴願，並於同年月27日送達該訴願決定。原告不服該訴願決定，復於同年4 月17日向本院提起行政訴訟（見原處分卷第122 、132 頁、訴願卷可閱卷第13、末頁、本院卷㈠第15、157 至172 頁）。
五、本件爭點：
㈠、被告得否再對原告為第二次核定及A 處分？⒈被告有無撤銷第一次核定之意？⒉如有，被告有無逾撤銷權之除斥期間？
㈡、原告得否依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告退還溢繳稅款及利息？
六、本院之判斷：
㈠、被告第二次核定已逾除斥期間，不得再對原告為A處分：⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…（第
1 項）。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第2 項）」，稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項分別定有明文。次按，「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」、「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之」，行政程序法第117 條、第121 條第1 項亦有明文。
⒉關於稅捐稽徵機關於稅捐稽徵法第21條第1 項所定核課期間
內，就原課稅處分重新核定，是否受行政程序法第117 條、第121 條第1 項之限制，涉及稅捐稽徵機關所為第一次之課稅處分與之後所為變更處分間之關係，學說上可分為「併存說」及「消滅說」。「併存說」主張變更處分係有別於原處分之另一獨立行為，僅係對原處分所核定之稅額追加或減少稅額，亦即變更處分與原課稅處分併存。在變更處分增加稅額範圍內，變更處分為課稅之基礎，其他部分則以原課稅處分作為課稅基準；於減額更正之情形，則採部分撤銷說。另「消滅說」係指變更處分取代原課稅處分之地位，原處分不再發生任何效力（參陳清秀，稅法總論，臺北：元照，7 版，頁522 ，101 年）。
⒊參以納稅者權利保護法已於105 年12月28日制定公布，自公
布後1 年施行，其中該法第21條明定：「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同（第1 項）。…行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限（第2 項）。…」，該條文立法理由並載明係參考德國及日本學說判例關於法院審判範圍所採取「總額主義」的精神予以明定。是以，修法後就租稅核課處分係採取總額主義，以每一項租稅請求權作為獨立之整體，不得分割核定，則稽徵機關之重新核定即應認為係全部重核，有行政程序法第117 條以下依職權撤銷行政處分規定之適用。
⒋況我國並無類如德國租稅通則第164 條「保留事後審查之租
稅核定」及第165 條「暫時租稅核定」制度，稅捐稽徵法亦未設有德國租稅通則第172 條以下租稅裁定廢棄及變更之特別規定，採取「併存說」之觀點，將使原課稅處分與變更處分之效果相互矛盾，且無疑係在現行法無明文之情形下，承認保留事後審查租稅核定之存在，違反法律保留原則，亦與行政處分實質存續力之法理不符，故應採「消滅說」，認稽徵機關之原課稅處分（即初次核定）為終局之核課處分，於稽徵機關重新核定時，即有撤銷原核課處分之意，必須符合行政程序法第117 條依職權撤銷、第121 條第1 項除斥期間之規定，以維持稅捐法律關係之安定。
⒌本件被告於103 年10月29日、同年12月23日，分別就陳韻如
及原告各自辦理之102 年度綜合所得稅結算申報為第一次核定，復於106 年3 月7 日就原告及陳韻如所得為第二次核定乙節，為兩造所不爭執（見不爭執事實四之㈡、㈢），依前開說明，被告所為之第二次核定具有撤銷第一次核定之意，必須符合行政程序法第117 條依職權撤銷、第121 條第1 項除斥期間之規定。被告一再抗辯第二次核定未撤銷第一次核定應補（退）稅額，且A 處分僅係第二次核定應補稅額之一部分，無庸依行政程序法第117 條規定重行核定云云，難認有據。
⒍又被告自承其於104 年2 月5 日即知悉原告與陳韻如具有婚
姻關係，並提出結婚登記申請書資料查詢清單為憑（見本院卷㈠第319 頁），則被告至遲應於106 年2 月5 日前撤銷第一次核定。被告遲至106 年3 月7 日始為第二次核定，顯逾行政程序法第121 條第1 項之2 年除斥期間，第二次核定自屬違法。被告於第二次核定後，復依原告於106 年3 月23日申請分別開單計稅，以A 處分核定原告分擔計稅之應補繳稅額，則A 處分亦因逾2 年之除斥期間，應予撤銷。
㈡、原告得請求被告退還溢繳稅款及利息：按納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限；前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還，稅捐稽徵法第28條第2 、3 項規定甚明。本件被告所為之第二次核定及以A 處分核定分擔計稅部分，有撤銷第一次核定之意，且被告就該撤銷權之行使已逾2 年除斥期間乙節，業經本院認定如前，而原告已於106 年10月17日依分擔計稅之A處分繳納179,215 元，亦為被告所不爭（見本院卷㈠第279頁），且有被告徵銷明細檔為憑（見原處分卷第72頁），足見原告因可歸責於被告之錯誤，致溢繳稅款，則原告依上開規定，請求被告退還原告已繳納之179,215 元，及自106 年10月17日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計之利息，自屬有據，應予准許。
七、綜上所述，被告所為第二次核定及分擔計稅，具有撤銷第一次核定之意，而因被告第二次核定已逾2 年除斥期間，故被告不得撤銷第一次核定。又原告已依分擔計稅之A 處分繳納稅款，是原告因可歸責於被告之錯誤，致溢繳稅款，被告應依稅捐稽徵法第28條第2 、3 項規定，退還原告已繳納之稅款及給付利息。從而，被告所為第二次核定及A 處分，自有違誤，復查決定、訴願決定予以維持，尚有未恰，原告訴請撤銷訴願決定及復查決定關於補稅部分，以及請求被告返回原告已繳納之稅款及給付利息，洵有理由，應予准許。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據，經核均與判決結果不生影響，爰不一一論列，附此敘明。復因本院已認定被告不得以第二次核定及A 處分撤銷第一次核定，自無庸再審究A 處分依修正前所得稅法第15條第1 項規定核定稅額，是否違法，併予指明。
九、依行政訴訟法第98條第1 項規定，判決如主文。中 華 民 國 108 年 12 月 27 日
行政訴訟庭 法 官 吳佳樺以上正本係依原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實）。
其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內，向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元；如未按期補提上訴理由書，則逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 108 年 12 月 27 日
書記官 林劭威