臺灣臺北地方法院行政訴訟判決109年度稅簡更一字第2號原 告 魏應交訴訟代理人 曾惠仙律師
劉有志律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 蘇芳儀上列當事人間扣繳稅款罰鍰事件，原告不服財政部中華民國106年7月6日台財法字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院以106年度簡字第222號判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，而經被告提起上訴，由臺北高等行政法院以108年度簡上字第40號判決將本院106年度簡字第222號判決廢棄發回本院，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告之代表人於起訴時原為許慈美，嗣後變更為宋秀玲，並向本院具狀聲明承受訴訟，核與行政訴訟法第181條第1項規定相符，應予准許。核先敘明
二、事實概要：原告於民國103年6月25日至104年4月28日間，為台灣之星電信股份有限公司（原名威寶電信股份有限公司，自104年4月2日起更名，簡稱台灣之星公司）負責人，為所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款所稱之扣繳義務人。緣台灣之星公司於104年4月10日，就給付在中華民國境內無固定營業場所之全球移動通訊系統協會（ Global System for Mobile Communication Association，簡稱GSMA）會費新臺幣（下同）55萬9,033元（簡稱系爭會費），經被告認GSMA屬營利事業，系爭會費為其在中華民國來源所得，應按給付額20%扣繳稅款11萬1,806元，先命原告補行申報扣繳憑單及補繳該應扣未扣稅款，繼以原告未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，被告據此認原告有所得稅法第114條第1項前段所定違規情形為由，而於105年8月11日以第Z0000000000000號裁處書（即本件原處分），按應扣未扣之稅款0.4倍，裁處原告罰鍰4萬4,722元。然原告不服原處分申請復查，未獲變更；原告仍不服復查決定提起訴願，俟經財政部於106年7月6日以台財法字第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，駁回訴願；惟原告猶不服訴願決定，乃向本院提起行政訴訟。經本院前以106年度簡字第222號判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，被告不服，提起上訴，由臺北高等行政法院以108年度簡上字第40號判決將本院106年度簡字第222號判決廢棄發回本院。
三、本件原告起訴主張下述事由，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）：
（一）GSMA為設立登記於瑞士之法人組織，營利事業所得稅之課徵應優先適用「駐瑞士臺北文化經濟代表團與瑞士商務辦事處避免所得稅雙重課稅協定」（簡稱臺瑞租稅協定），僅瑞士有權課徵。且GSMA係以公益為目的之非營利組織，性質上並非營利事業，其設立目的係為使各國之行動通信業者，在其營業活動涉及國際事務時，有統一之準則得以遵循，並非營利事業所得稅之納稅義務人。另依財政部函釋，台灣之星公司給付與GSMA會費，性質類似於外國營利事業向中華民國境內線上資料庫使用者所收取之報酬，非屬中華民國來源所得，原告自無扣繳義務。
（二）又台灣大哥大股份有限公司（簡稱台灣大哥大公司）亦同為GSMA之會員，其負責人自93年起申報並扣繳稅款，嗣於98年間向被告申請退還代為扣繳GSMA會費之溢付稅款，惟被告對台灣大哥大公司負責人退稅申請未置可否，遲至102年8月20日始給予否准處分；迨台灣大哥大公司負責人就該否准處分提出訴願、行政訴訟，最後經最高行政法院於104年10月1日以104年判字第572號判決，駁回退稅申請而確定在案，則在台灣大哥大公司負責人就申請退稅與否裁判確定前，原告並無確定之前例可資遵循，實無從知悉GSMA會費之扣繳義務。況被告於前開判決確定後，始向台灣之星公司發函詢問繳交予GSMA之會費數額，並於105年4月14日寄發函文及繳款書命原告補繳稅款，足見被告身為稅捐稽徵主管機關，本於稅務上之專業，在前開判決確定前，仍無法判斷原告是否為扣繳義務人，遑論原告僅係無稅務專業之平民，不應因無法判斷自身是否有扣繳義務而有過失，當應依行政罰法第7條、第8條規定，減輕或免除原告之處罰。
（三）復我國電信業者皆為GSMA之會員，每年依規定向GSMA繳納會費，被告至遲自98年起，已知悉台灣之星公司繳納會費予GSMA且負責人未履行扣繳義務事實，仍放任原告繼續違反，再就98年至104間內之行為課處罰鍰，嚴重違反誠實信用原則；另財政部撤銷台灣大哥大公司負責人於98至100年間未扣繳GSMA會費之罰鍰處分，卻維持對原告之罰鍰處分，顯然違反平等原則及行政自我拘束原則。而原告係扣繳義務人，不因未代扣稅款取得任何實質利益，補繳稅款之際，亦已填補政府短收稅款之損失，未對社會造成不利影響；被告未審酌個案具體情形及所生影響，僅依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按短扣金額為不同倍數之裁罰，實有裁量怠惰之嫌。
（四）是原告於行為時依據所得稅法、財政部函釋及租稅協定等理由，而採取與被告不同之見解，原告行為時亦無前例可資遵循，縱嗣後最高行政法院改採另一見解，認定原告有扣繳之義務，仍應因原告行為時無遵守扣繳義務之期待可能性，而阻卻原告之責任。故被告遽以原處分裁處原告，顯然有誤，俟復查決定及財政部訴願決定予以維持，亦有未洽。
四、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）GSMA為全球性電信協會，其設立係以推動全球GSM標準為宗旨，提供全球GSM電信業者相關技術諮詢平臺、產業資訊、會員間連繫及舉辦全球電信業者大會等業務，核其經營型態係提供相關產業資訊及服務予入會會員；入會會員給付GSMA會費，非屬會員義務捐獻之性質，依其內容核屬銷售勞務之性質，且台灣之星加入GSMA，主要目的在於獲取使用之上開通訊資料及協定利益以提升營運效益，縱稱之為會費，仍不失為銷售勞務之性質，是本件GSMA經營工商事業包含勞務之提供，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」範圍。
（二）又因台灣之星公司之GSM電信系統操作或使用均在中華民國境內，該銷售勞務與使用地已產生連結，雖GSMA係在中華民國境外且在境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，但其自中華民國境內之營利事業即台灣之星所獲致所得，應係所得稅法第8條第9款規定之「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，而屬我國來源所得，原告自有扣繳義務。另依適用所得稅協定查核準則第13條、第24條等規定，他方締約國居住者就其營業利潤欲行適用租稅協定免稅規定之案件，無論該營業利潤發生之前或後，均以申請經核准為要件；則原告未能提示向稅捐稽徵機關申請核准減免所得稅等相關證明文件，與是否適用臺瑞租稅協定無涉，均無免除其扣繳義務。
（三）原告為台灣之星公司負責人，為扣繳義務人，自應注意符合稅法所定之強行規定，縱原告有適用上之疑義，亦非不得向主管機關尋求說明，惟原告怠於作為，未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰；至台灣大哥大公司負責人於98年間向被告申請退還扣繳稅款，而於前開申請之98年至100年間未辦理扣繳及申報，核與本件係被告查獲原告怠於善盡注意義務，自始即未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，案情尚屬有間，難以比附援引。
（四）是被告以原告怠於善盡注意義務，既給付GSMA會費所得，而未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，惟原告已於限期內補繳應扣未扣之稅款及按實補報扣繳憑單，且於查獲之日前5年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定之情事；乃參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114條第1款規定，以應扣未扣或短扣之稅額超過10萬元，在20萬元以下，本應處0.5倍之罰鍰，但予酌減20%處罰，故按應扣未扣之稅款11萬1,806元處0.4倍罰鍰4萬4,722元，已考量原告之違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節所為之適切裁罰，原處分核無違誤。
五、本院之判斷：
（一）按所得稅法第3條第3項規定「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」；第8條第3款及第9款規定「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」；第88條第1項第2款規定「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、…二、…事業…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得」；第89條第1項第2款規定「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：
一、…二、…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為…事業負責人…；納稅義務人為取得所得者」；第92條第2項規定「…在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人」；第114條第1款前段規定「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣…稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣…稅額處1倍以下之罰鍰」。各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款規定「…在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、…十、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前9款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%」。再按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114條第1款規定「…二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：
（一）…（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣100,000元，在新臺幣200,000元以下。處0.5倍之罰鍰。…八、應依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。但經查屬故意者，不適用之。
依第2點至第7點規定之倍數酌減20%處罰」。
（二）經查，原告於103年6月25日至104年4月28日，為台灣之星公司負責人，台灣之星公司於104年4月10日給付GSMA之系爭會費，經被告認屬GSMA在中華民國來源所得，應按給付額20%扣繳稅款111,806元，命原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單等情，有給付明細表（原處分卷第33頁）、匯出匯款交易憑證（原處分卷第32頁）、被告對原告所發函文（原處分卷第39頁）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（原處分卷第44頁）及補繳各類所得扣繳稅額繳款書（原處分卷第45頁）附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。
（三）又依所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第10點規定：本法第8條第9款所稱「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤；該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所收取之報酬非屬中華民國來源所得：(1)在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，(2)在中華民國境內有營業代理人，但未代理該項業務，(3)在中華民國境內有固定營業場所，但未參與及協助該項業務。是所得稅法第 8條第9 款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準；總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。復查台灣之星公司於104年4月10日，就給付在中華民國境內無固定營業場所之全球移動通訊系統協會（GSMA）會費55萬9,033元，經被告認GSMA屬營利事業，業已前述。觀之GSMA為全球性電信產業協會，其制定國際漫遊GSM標準制式合約範本及格式（某種協定），透過網路提供各國GSM電信業者間溝通、交易之依據，所提供內容必須經由各該會員持續、反覆使用後，方具有價值，而非GSMA得憑藉一己之力即可賦予其價值（參見最高行政法院104年度判字第572號判決理由，原處分卷第2頁）。因此可認GSMA提供之勞務與台灣之星公司之使用，實為密不可分且一體兩面之事實，若非各國通訊業者均使用GSMA所制定可共同使用之資料及協定，則台灣之星公司亦無從提供所有漫遊電信業者其基地台通訊之服務，其性質應非單純勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換；則台灣之星公司繳付與GSMA之會費，具有一定經濟價值觀念或知識的交換之勞務銷售對價關係，應屬GSMA之營利事業所得。
（四）再依適用所得稅協定查核準則第13條第1項規定：他方締約國之企業如有依法應課徵所得稅之營業利潤，但依所得稅協定有關營業利潤之規定，應減免所得稅者，應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明、在中華民國境內無常設機構或未經由中華民國境內之常設機構從事營業之相關證明文件、所得相關證明文件，向給付人所在地之稅捐稽徵機關申請核准減免所得稅；其屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，稅捐稽徵機關於核准時，應副知扣繳義務人免予辦理扣繳。另查核准則第24條規定：他方締約國之居住者取得屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，已依各類所得扣繳率標準課稅者，得由所得人或扣繳義務人自繳納之日起5年內，檢附第13條、第14條、第15條、第16條或第17條規定之證明文件及扣繳憑單，向原受理扣繳申報之稅捐稽徵機關辦理退還溢繳稅款，或按扣繳義務人所在地之轄區國稅局別，彙總其截至申請退稅前於各該局轄區內已扣繳之稅款及依所得稅協定應扣繳之稅款，計算其溢繳稅款之總數，向各該轄區國稅局（總局）彙總申請退還溢繳稅款；他方締約國之居住者取得非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，已依所得稅法規定申報納稅者，得自繳納之日起5年內，檢附第13條、第14條或第17條規定之證明文件、申報書及繳款書正本，向受理申報之稅捐稽徵機關辦理退還溢繳稅款；前2項溢繳稅款得由所得人或扣繳義務人委由在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業辦理。本件GSMA雖在中華民國境外，其在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，且係在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供；但因台灣之星公司GSM電信系統操作或使用均在中華民國境內，此一銷售勞務與使用地已產生連結，其既在中華民國境內使用後，經營事實始得完成，因此取自中華民國境內之營利事業之所得，即屬所得稅法第8條第9款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」之中華民國來源所得，足以認定。則GSMA向台灣之星公司所收取之會費既屬其在中華民國來源所得，依所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款規定，台灣之星公司之扣繳義務人即原告當負有扣繳義務，並應於台灣之星公司給付GSMA該筆會費55萬9,033元所得時，按給付額20%扣繳稅款11萬1,806元，方屬適法。縱本件有臺瑞租稅協定之適用，依適用所得稅協定查核準則規定，得據以主張減免所得稅者，僅他方締約國之企業即瑞士GSMA，非台灣之星公司得代為主張，台灣之星公司與原告僅屬副知地位，無權逕自決定不予扣繳；故原告既未獲GSMA副知已向稅捐稽徵機關申請核准減免所得稅，其仍有扣繳義務，不得徒憑己意拒絕扣繳，僅得於事後再行申報辦理退還溢繳稅款而已。故依上揭說明，台灣之星公司於104年4月10日給付與GSMA之會費55萬9,033元，屬GSMA在中華民國境內無固定營業場所之國外營利事業所得，原告本於台灣之星負責人身分，自負有扣繳義務人責任，而應按給付額20%扣繳稅款11萬1,806元。
（五）且按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7條第1項定有明文。所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，及實現該構成要件之意志而言，包括「明知並有意使其發生」之直接故意，及「預見其發生，而發生不違背其本意」之間接故意；「過失」則指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。再者前引所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項規定，對在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之營利事業（簡稱外國營利事業），享有中華民國來源所得，採取就源扣繳之方式，即要求該所得之給付者在給付之始，以扣繳義務人之身分，按給付金額之固定比例（即法定稅率）預為扣繳；是扣繳義務人於對國外營利事業為給付時，即應注意該項給付是否為應稅之中華民國來源所得而應予扣繳，無待稽徵機關督促。又按「所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得」，最高行政法院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照，依上開決議作成時有效之行政法院組織法第16條第3項（於108年1月4日刪除）規定：「最高行政法院之裁判，其所持之法律見解，各庭間見解不一致者，於依第1項規定編為判例之前，應舉行院長、庭長、法官聯席會議，以決議統一其法律見解」，該決議為最高行政法院就外國營利事業在中華民國境外就其營業事項所提供勞務，須在中華民國境內經使用，始完成經營事實者，其因此取自中華民國境內營利事業之所得，是否屬中華民國來源所得之法律問題，所為統一之法律見解，在108年7月4日大法庭制度實施前，具有法律上之拘束力。
（六）而觀諸原告於103年6月25日擔任台灣之星公司負責人後，該公司於同年8月18日以當時名稱威寶電信股份有限公司對被告所發函文，載稱：GSMA為全球行動電信協會，全世界經營行動通信業者均需加入會員，該公司亦為GSMA會員。GSMA提供會員下列服務：1.行動漫遊通訊技術規範（包含但不限於漫遊通訊技術及帳務清算）。2.參與定期會員會議。3.取得網路/SIM卡之認證/保密『演算法則』，完成GSM網路互連。4.提供會員的漫遊相關資訊（見原處分卷第25頁）。況原告於前於本院具狀陳稱：GSMA提供網路平台供全球會員透過網際網路以帳號與密碼登入GSMA網站，自資料庫取得所需資訊，台灣之星公司為使用其所提供定期更新之合約範本及相關資訊，成為GSMA之會員；GSMA將ITU及3GPP制定之電信標準作為GSMA網站之資源，供會員下載或取得，無論會員是否實際使用該等資源，均須繳納會費；GSMA設立目的係為使各國之行動通信業者進行漫遊、網路互連等國際事務時，有統一之準則可資遵循，該協會穩定之收入來源為依會員之無線連接數量及營業收入所屬級距為計算基準，向各會員收取之會費，又電信業者成為GSMA之會員，對於營運上確能獲得相當之助益等語（見本院106年度簡字第222號卷宗第21、43頁原告起訴狀，暨同卷第275頁行政準備書(一)暨調查證據聲請狀記載），可知原告對於GSMA透過網際網路提供台灣之星公司有關GSM產業之重要資訊，必須經由台灣之星公司在中華民國境內使用，其經營事實方告完成一節，顯屬明瞭；又類此外國營利事業在中華民國境外就其營業事項所提供勞務，須由中華民國境內營利事業使用，始屬完成經營事實之情形，該外國營利事業取自中華民國境內營利事業之所得，屬所得稅法第8條第9款之中華民國來源所得，早經最高行政法院於99年5月間作成決議，並公布於司法院對外公開之網站，原告在台灣之星公司於104年4月10日給付GSMA系爭會費時，對此統一之法律見解，只須稍加注意即得知悉，詎其疏未注意，致未就系爭會費辦理扣繳，對於扣繳義務之違反，自有應注意、能注意而未注意之過失。
（七）至於原告主張稱台灣大哥大公司同為GSMA之會員，其負責人自93年起申報並扣繳稅款，嗣於98年間向被告申請退還代為扣繳GSMA會費之溢付稅款，惟被告對台灣大哥大公司負責人退稅申請未置可否，遲至102年8月20日始給予否准處分；迨台灣大哥大公司負責人就該否准處分提出訴願、行政訴訟，最後經最高行政法院於104年10月1日以104年判字第572號判決，駁回退稅申請而確定在案，則在台灣大哥大公司負責人就申請退稅與否裁判確定前，原告並無確定之前例可資遵循，實無從知悉GSMA會費之扣繳義務。
況被告於前開判決確定後，始向台灣之星公司發函詢問繳交予GSMA之會費數額，並於105年4月14日寄發函文及繳款書命原告補繳稅款，足見被告身為稅捐稽徵主管機關，本於稅務上之專業，在前開判決確定前，仍無法判斷原告是否為扣繳義務人，遑論原告僅係無稅務專業之平民，不應因無法判斷自身是否有扣繳義務而有過失，當應依行政罰法第7條、第8條規定，減輕或免除原告之處罰云云。惟按行為人對其違反行政法上義務之行為，是否具有故意或過失，專以其本身主觀上對於違規事實之發生有無認知與決意，或能否預見與注意，作為判斷標準。台灣大哥大公司負責人訴請被告退還扣繳稅款之另案訴訟，先經臺北高等行政法院於104年5月21日判決駁回其訴，再由最高行政法院駁回其所提上訴而確定，有該2判決附於本院106年度簡字第222號卷宗第153至185頁可稽；是台灣之星公司於104年4月10日給付GSMA系爭會費時，並無何司法裁判認為第一類電信事業經營者給付GSMA之會費，非屬中華民國來源所得，故負責人無須就所給付會費負扣繳義務，原告於彼時自應遵循業經最高行政法院前述決議統一之法律見解，主動就系爭會費履行扣繳義務，無待被告詢問，即原告以前揭台灣大哥大公司負責人訴請被告退還扣繳稅款之另案訴訟判決確定前主張原告無法判斷原告是否為扣繳義務人，遑論原告僅係無稅務專業之平民，不應因無法判斷自身是否有扣繳義務而有過失，當應依行政罰法第7條、第8條規定，減輕或免除原告之處罰云云，與事實不符，顯不足採。
（八）關於原告主張稱我國電信業者皆為GSMA之會員，每年依規定向GSMA繳納會費，被告至遲自98年起，已知悉台灣之星公司繳納會費予GSMA且負責人未履行扣繳義務事實，仍放任原告繼續違反，再就98年至104間內之行為課處罰鍰，嚴重違反誠實信用原則；另財政部撤銷台灣大哥大公司負責人於98至100年間未扣繳GSMA會費之罰鍰處分，卻維持對原告之罰鍰處分，顯然違反平等原則及行政自我拘束原則云云。另查台灣大哥大公司扣繳義務人對公司於93年至97年間給付GSMA報酬時，自動依規定扣繳率20%扣繳稅款，嗣於98年間依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還扣繳稅款，即係為「先扣繳，再辦理退稅」之處置，被告因認台灣大哥大公司之負責人無裁罰必要，核與本件係被告查獲原告怠於善盡注意義務，自始即未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，案情尚屬有間，尚難比附援引，從而在另案訴外人台灣大哥大公司之負責人就GSMA會費所提退稅之行政訴訟確定前，法律規定上仍以應扣繳為原則，原告實不該有「不應扣繳」之確信，原告自不能要求被告為相同處置，被告自無違反平等原則及行政自我拘束原則。且原告本有扣繳法定義務，毋庸待乎稅捐機關通知，稅捐機關縱未先通知即予裁罰，被告就核課期間內之應扣繳金額，予以裁罰，核屬依法裁處，又依行政程序法第8條規定，行政行為固應保護人民正當合理之信賴；惟按信賴保護原則之適用，須有信賴基礎（即行政機關必須先有一特定表現於外之引起信賴之行為存在）、信賴表現（即當事人有基於信賴該基礎行為而為行為之表現）及信賴客觀上值得保護等要件。被告查得原告未就給付GSMA之報酬辦理扣繳及申報，乃於核課期間內，依法補徵，並無違誤，又被告對原告給付前開系爭所得之行為前，並無作成令原告產生信賴基礎之任何作為，本件原處分裁更無違反誠信原則。
（九）最後原告又主張稱其係扣繳義務人，不因未代扣稅款取得任何實質利益，補繳稅款之際，亦已填補政府短收稅款之損失，未對社會造成不利影響；被告未審酌個案具體情形及所生影響，僅依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按短扣金額為不同倍數之裁罰，實有裁量怠惰之嫌云云。惟按「司法院釋字第673號解釋理由書針對所得稅法第114條第1款扣繳義務人未履行扣繳及申報義務之處罰規定，闡明：……『尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。……扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之（所得稅法第71條第1項前段、第94條但書規定參照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰，處罰尚未過重』…依所得稅法第88條及第92條規定，扣繳義務人負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳憑單之義務，凡扣繳義務人違反扣繳義務，即符合同法第114條第1款規定之處罰構成要件，並依其有無於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，而應分別按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下或3倍以下之罰鍰。是扣繳義務人如未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，縱其嗣後業已依限補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，惟因扣繳義務人原本未履行扣繳義務，使稅捐稽徵機關無法確實掌握稅源，並影響國家資金之調度，更增加所得人易於逃漏稅之危險，而可能損及國家稅收，足見扣繳義務人祇要違反扣繳稅款義務即符合所得稅法第114條第1款規定之處罰構成要件……」（最高行政法院105年判字第433號判決參照），可知扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，尤其扣繳對象是「在中華民國境外，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業」，係以就源扣繳作為主要課稅手段，義務人若不扣繳，日後稅捐稽徵之難度甚高，義務人若無「應不扣繳」之絕對憑藉，自以扣繳為原則，不扣繳為例外。故而此類對象在「應扣繳與否」尚不明確前，本於「例外之適用應從嚴」的法理，義務人自應先為扣繳，俟明確後再辦理退稅，方可謂無故意過失，如若不然，未來扣繳義務人只須補繳「未逾核課期間」之應扣繳金額，毫無風險，在「扣繳」與「不扣繳」之間，相信沒有人會選擇扣繳，顯然過度保障扣繳義務人權益而忽略了國家稅收需求。觀諸另案訴外人台哥大公司之負責人就所繳交予GSMA之會費，即係為「先扣繳，再辦理退稅」之處置，被告因認台哥大公司之負責人無裁罰必要，其與本案之情形，尚有不同，原告自不能要求被告為相同處置。從而，在另案訴外人台哥大公司之負責人就GSMA會費所提退稅之行政訴訟確定前，法理上仍以應扣繳為原則，原告實不該有「不應扣繳」之確信，均業已前述。是被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114條第1款「二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，……(一)應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣10萬元以下。處0.3倍之罰鍰。(二)應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣10萬元，在新臺幣20萬元以下。處0.5倍之罰鍰。…八、應依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。但經查屬故意者，不適用之。依第2點至第7點規定之倍數酌減20%處罰」規定，並因原告已於限期內補繳應扣未扣之稅款及按實補報扣繳憑單，且於查獲之日前5年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定之情事，被告依應扣未扣之稅款111,806元處0.4倍【0.5×(1-20%)]】之罰鍰計44,722元，係已考量原告違章程度，以及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節所為之適切裁罰而為之裁罰，並無裁量怠惰，原告主張，尚無足採。
四、綜上，原處分並無違法，復查決定與訴願決定遞予維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 9 月 29 日
書記官 蔡凱如