臺灣臺北地方法院行政訴訟判決109年度稅簡字第12號原 告 郭進興被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖訴訟代理人 馬魏紫沂
簡佑姍陳秀蓮上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國108年10月15日府訴一字第10861034742號訴願決定，向臺北高等行政法院提起行政訴訟，經該院裁定（108年度訴字第1946號）移送前來，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第2項、第3項第2款分別定有明文。查原告於民國108年12月16日起訴時，原聲明：「㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。」（臺北高等行政法院案卷，以下簡稱為北高行卷，第11頁）。嗣經北高行承審法官於109年3月13日、5月22日準備程序期日行使闡明權，原告則先追加訴之聲明為「㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應作成退還大安區學府段1小段339、340號二筆土地，自民國62至76年所溢繳地價稅款予陳連祿繼承人之行政處分。」（北高行卷第93頁），再依被告計算所得應退稅額，變更訴之聲明為「㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應依原告之申請，作成准許退還大安區學府段1小段339、340地號土地，自民國65年至76年間溢繳地價稅共新臺幣（下同）5萬9979元予陳連祿繼承人之處分。」（北高行卷第227頁）；末於本院審理中，舉證主張77年間亦有溢繳地價稅款事實，及依本院就聲明第一項之闡明，分別減縮與擴張上開聲明為「㈠訴願決定及原處分不利於原告部分撤銷。㈡被告應依原告之申請，作成准許退還大安區學府段1小段339、340地號土地，自62年至77年間溢繳地價稅予陳連祿繼承人之處分。」（本院卷第79頁），經核其請求之基礎事實相同，且無礙於訴訟終結，被告對原告訴之追加與變更復無異議而為本案之言詞辯論，爰予准許。
二、事實概要：㈠原告之祖父陳連祿（於85年10月12日死亡）所遺座落臺北市○
○區○○段0○段000○000地號等2筆土地（面積分別為9平方公尺、88平方公尺，權利範圍全部，62年9月14日經劃設為道路用地，使用分區為道路用地《公共設施用地》，以下稱合為系爭土地）。
㈡原告主張系爭土地為公共設施保留地，應按稅率千分之6課徵
地價稅，於108年3月25日（以被告收文日為準）檢附系爭土地80年至84年地價稅繳款書，向被告所屬大安分處（以下簡稱為大安分處）申請退還系爭土地自62年劃設為道路用地起至86年止，溢繳之地價稅。大安分處則以108年4月1日北市稽大安甲字第1085302625號函（以下稱為第一次退稅處分），核定退還80年至84年間溢繳之地價稅16萬901元；另62年至79年、85年及86年地價稅，則以查無資料，且原告等未提供繳納稅款收據而否准。
㈢原告再於108年4月10日以電話向大安分處申請退還系爭土地6
2年至79年、85年及86年溢繳之地價稅，經大安分處查有陳連祿繳納77年至79年、85及86年地價稅記錄，其中僅77年地價稅無溢繳情形，被告乃再以108年4月19日北市稽大安甲字第1085403863號函（以下稱為原處分）核定退還78年、79年、85年及86年溢繳之地價稅11萬9,871元；另62年至76年地價稅則因查無繳納資料，77年地價稅查無溢繳情形，均否准所請。
㈣原告不服原處分關於否准申請退還62年至77年溢繳地價稅款
部分，經訴願遭駁回後，向臺北高等行政法院提起行政訴訟，而經該院以本件訴訟標的金額在40萬元以下，應適用簡易訴訟程序而裁定移送前來。
三、本件原告主張：㈠系爭土地係於臺北市政府62年9月14日府工二字第41864號公
告實施「擬定復興南路信義路敦化南路基隆路及二號園林道路所為地區細部計畫案」劃設為「道路用地(公共設施用地）」迄今。另依臺北市政府工務局新建工程處108年7月15日北市工新配字第1083070102號函之說明，且查無該路段開闢記錄；另經套繪臺北市政府都市發展局歷史圖資，亦顯示該路段目前尚未完全供公眾通行；再依臺北市政府大安區公所108年7月17日北市安經字第1086020050號函說明，系爭土地係屬未開闢且未徵收之都市計畫道路。
㈡臺北市政府將系爭土地以一紙公告，不徵收、不開放竟達47
年之久，木柵捷運已建設、通車多年，附近土地多以開發完成，唯獨四維路通不過和平東路。臺北市政府62年9月14日府工二字第41864號公告是否有不當設計，窒礙難行之處，讓臺北市政府不處理達47年之久，臺北市政府應修正公告計畫。
㈢原告依稅捐稽徵法第28條第2項合法申請退稅，被告一再稱查
無繳納資料，且原告未提供繳納收據正本（依稅捐稽徵法第11條，應保存5年）之理由，無法辦理退稅。惟被告稅率適用錯誤事實，應有溢繳稅差。原告請求判決撤銷原處分及訴願決定，被告應退62年至77年溢繳地價稅等語。並聲明：①訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。②被告應依原告之申請，作成准許退還大安區學府段1小段339、340地號土地，自62年至77年間溢繳地價稅予陳連祿繼承人之處分。③訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠原告經被告否准退還系爭土地62年至77年地價稅之事實，有
臺北市不動產數位資料庫土地所有權查詢資料、77年至86年繳款書歷史檔查詢清單、原告108年3月25日申請書、被告108年4月1日北市稽大安甲字第1085302625號函、大安分處108年4月10日公務電話紀錄等可稽。
㈡至原告主張系爭土地為道路用地，以一般用地稅率核課代價
稅，請退還62年至77年溢繳地價稅等語。按稅捐稽徵法第28條第2項及土地稅法第19條規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應查明退還，不以5年內溢繳者為限；都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，按千分之6計徵地價稅。經查系爭土地76年重新規定之公告地價分別為47,390元及70,000元。次依財政部76年12月19日台財稅第000000000號函示，77年地價稅按76年重新規定之新地價應徵地價稅額6成計徵。系爭土地如按公共設施保留地稅率千分之6核算77年應納地價稅應為18,969元〔＝（9平方公尺×47,390元×80%+88平方公尺×70,000元×80%）×千分之6×60/100〕，惟依被告繳款書歷史檔查詢清單資料，陳連祿繳納77年地價稅額僅2,160元，尚查無溢繳情事。因查無原告62年至76年地價稅繳納資料，且原告亦未提供該等年度地價稅繳納收據正本可茲證明，致無法查明據以退稅。
原告主張，委難憑採。嗣後原告如提供已納之地價稅繳納書正本，被告將另案辦理退稅事宜，併予敘明。另原告主張廢除北市府62年9月14日府工二字第41864號公告實施「擬定復興南路信義路敦化路基隆路及二號園林道路所圍地區細部計畫案」劃設為「道路用地（公共設施用地）」，並解編回歸以前現狀一節，與本案無涉。從而，被告否准退還系爭土地62年至77年之地價稅，揆諸前揭規定，並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，請駁回原告之訴等語，資為抗辯，並聲明：①原告之訴駁回。②訴訟費用由原告負擔。
五、本件原告為系爭土地原所有人陳連祿繼承人之一，前以系爭土地溢繳62年至86年間地價稅，向被告所屬大安分處申請退稅，經被告先後以108年4月1日第一次退稅處分、原處分分別退還80年至84年間溢繳稅款，及77年至79年、與85年、86年溢繳稅款，其餘則否准所請。原告不服原處分，經訴願遭駁回後提起行政訴訟等情，有臺北市不動產數位資料庫-土地標示部及所有權部（原處分卷第4頁至第9頁）、一般各稅申請更正申請書（原處分卷第20頁至第23頁）、第一次退稅處分（原處分卷第45頁、第46頁）、大安分處公務電話紀錄（原處分卷第47頁）、原處分（原處分卷第1頁、第2頁）、訴願決定書（北高行卷第27頁至第35頁）等卷內可稽。兩造就上開事實且為相同陳述，應可採為裁判基礎。原告主張被告否准退還62年至77年間稅款有所違誤，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成准許退還前述年間稅款之行政處分；被告則否認原告主張，辯稱原告之被繼承人陳連祿是否有繳納62年至77年間之地價稅、及其繳納稅額，均未經原告舉證證明，被告無從退稅等情。故本件應予審酌者，當為系爭土地是否有於62年至77年間溢繳地價稅之事實認定，應由兩造何方負舉證責任？原告請求被告退還上開年度間溢繳稅款，於法是否有據？
六、本院之判斷：㈠本件相關法令與函釋：
⒈稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適
用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」⒉土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第16條第1項前段：
地價稅基本稅率為千分之10。」、第19條：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自有住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未做任何使用而與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」⒊平均地權條例第16條：「舉辦規定地價或重新規定地價時
，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之80為其申報地價…。」、第17條第1項：「以規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」⒋財政部76年12月19日台財稅第000000000號函：「主旨：本
（76）年重新規定地價後，地價稅之減徵，再提高減徵成數一案…說明：…㈡77年地價稅按新地價應徵地價稅額6成計徵…。」㈡原處分係屬重為實體審理後之第二次裁決：
⒈按人民對同一事實先後提出申請，行政機關對於人民請求
事項，於核駁後，對於其後重複提出之請求，答覆申請人時，僅重申先前所為之確定處分，而未為實體決定，其性質僅屬觀念通知，此乃學說上所稱之重複處分。但如行政機關於第一次裁決後，對於重複提出之請求為重新之實體審查，並予裁決，其結果雖與第一次裁決相同，惟因另發生公法上之效果，故仍為一新的行政處分，此即學說上所稱第二次裁決。對重複處分不得提起行政爭訟，第二次裁決則允許提起行政爭訟。是行政機關對當事人對同一事實所提出之第二次申請係以不同之法律依據及理由重新為實體審查後，始否准當事人之聲請，此為一新的行政處分，依前開說明，自得對此提起行政爭訟。
⒉查本件系爭土地之退稅事宜，先係由包括原告在內之陳連
祿繼承人於108年3月25日以書面提出申請（原處分卷，第20頁至第23頁），被告所屬大安分處係以第一次退稅處分准予退還80年至84年間溢繳稅款，其餘部分申請則予否准；嗣原告再於108年4月10日以電話向大安分處申請退還原遭否准之62年至79年、及85年與86年地價稅（原處分卷，第47頁），被告則於查得陳連祿繳納紀錄後，再以原處分退還78年、79年、85年、86年之差額地價稅，另以77年地價稅繳納稅額僅2,160元，並無溢繳情事，而62年至76年間則查無繳納資料等情，而未辦理退稅。是從前揭陳連祿繼承人申請退稅、被告查核並先後為部分准駁之處分歷程，可見原處分與第一次退稅處分雖均同為被告應對原告申請之處置，然被告作成原處分，乃係以調查陳連祿繳納地價稅紀錄，並對照各該納稅期間法令規定，重新為實體審理後所為之准駁決定，依據前開說明，其屬性係為第二次裁決，原告自得以之作為程序標的而提起行政爭訟，應先敘明。
㈢系爭土地62年至64年間地價稅尚難認有溢繳之情：
按61年10月31日修正公布之實施都市平均地權條例第18條規定：「土地所有權人之地價總額，未超過前條累進起點地價時，其地價稅按期申報地價數額千分之15徵收之…」，此外其餘條文並未就公共設施保留地之稅率另有規範；迄至該條例於66年1月18日修正公布後，該條例修正後之第23條始有「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第20條之規定外，統按千分之十計徵地價稅；其未做任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」之規定，以上均有該條例歷次修正後條文可參（北高行卷，第195頁至第205頁，第207頁至第211頁），是於62年至64年間，是否屬公共設施保留地，其地價稅稅率並無不同，自無因屬公共設施保留地而依一般土地稅率溢繳地價稅之可能。
㈣關於系爭土地65年至77年間地價稅繳納與否及其稅額，應由
被告負舉證責任⒈按稅捐稽徵法第28條第2項所規定之退還溢繳稅款請求權，
係納稅義務人遲誤行政救濟期限後，法律特別賦予之程序重開權利，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定之規範有利原則，事實審法院固應依職權查明為裁判基礎之事實關係，儘可能在待證事實已明時作成實體判決，經依職權調查證據後，於最後審理階段，要件事實存否仍屬不明時，則須依客觀舉證責任分配，決定應由何方當事人承擔事實不明之不利益。次按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條定有明文；又事實有常態與變態之分，其主張常態事實者無庸負舉證責任，反之，主張變態事實者，則須就其所主張之事實負舉證責任。
⒉查系爭土地於77年間至86年間，均有繳納地價稅之事實，
有被告自行查核之該土地地價稅繳款書歷史查詢清單（原處分卷第12頁、第13頁）、原告及其他繼承人於第一次申請退稅時所提出之80年至84年地價稅繳款書影本（原處分卷，第14頁、第15頁）等為據，被告且以之作為原處分之基礎事實（見說明三至說明五），顯無疑義。被告否准原告退還62年至76年間稅款請求，係以「查無繳納資料」為由，而非並未繳稅或無溢繳，亦即原告請求所以被否准，乃因證據之消極欠缺，而非有積極證據證明沒有繳稅之故。然本件系爭之62年稅款，距今已逾40年，縱最後期之76年繳稅情形，距今亦超過30年，對照稅捐稽徵法第21條所規定之稅捐核課期間最長為7年、繳稅證明之收執聯且均註明應保存期限為7年，則原告無法提出三、四十餘年前之繳納地價稅收據正本，於法於理，均難認為原告有證據保存及提出義務之欠缺。另一方面，「這個世上除了死亡跟稅捐，沒有什麼可說是必然的」（in this world noth
ing can be said to be certain, except death and taxes），查依系爭土地之登記資料，最早可回溯至36年間即有該土地登記為陳連祿所有之記載（原處分卷，第4頁），系爭土地之地價稅納稅義務人顯屬明確，再參酌該土地既於78年至86年間，均有依基本稅率繳納地價稅之事實，基於稅務機關必將依法行政，本院認納稅義務人陳連祿有依法令規定繳納地價稅，當屬常態事實，渠未依法納稅，始為變態事實。
⒊本件事實爭點在於系爭土地於62年至77年間有無繳納地價
稅及其數額。其中關於77年度地價稅，被告係辯稱該2筆土地於76年重新規定之公告地價分別為47,390元及70,000元，依財政部76年12月19日台財稅第000000000號函示，77年地價稅按76年重新規定之地價應徵地價稅額6成計徵，而上開土地如按公共設施保留地稅率千分之6核算，77年應納地價稅應為18,969元，惟查訴外人陳連祿繳納之77年地價稅額僅為2,160元，可認該年度之地價稅並無溢繳之情等語，此有被告109年3月27日北市稽法甲字第1093101552號函暨所附被告繳款書歷史檔查詢清單可考（北高行卷，第119頁至第121頁）。原告於本院雖另提出記載訴外人陳連錄繳納地價稅款共43,956.5元之77年地價稅繳款書1紙（本院卷第85頁），爭執被告答辯不實並主張確有溢繳之情，然審之該繳款書所載之課稅土地係為「三興段一小段第630號等9筆」，面積達673.15平方公尺，與系爭土地為2筆共97平方公尺（339號：9平方公尺+340號：88平方公尺）顯然有差異，故原告該項舉證，仍不足以說明系爭土地究竟有無溢繳地價稅。然而，原告所提出之地價稅繳款書所載應納稅額，既與被告之歷史檔資料有所出入，酌以該歷史檔資料所載77年度之已納本稅金額，與其他年度亦有顯著差異（77年度為2,160元，78年度為62,506元，79年度為88,475元，80年度以後則均超過10萬元，參前揭歷史檔查詢清單，原處分卷第12頁、第13頁），則該歷史檔資料關於77年度部分有無缺漏，實可懷疑。又在迄今年代久遠之客觀現實下，訴外人陳連祿從65年至77年間繳納地價稅之情形，除稅捐稽徵機關即被告之檔案資料外，法院實無其他可資調查認知途徑，系爭土地於前述期間之繳納地價稅情形，確為事實不明。再基於上揭舉證責任之分配原則，被告應就陳連祿並未繳納系爭土地地價稅之變態事實負舉證責任，並承擔因無法舉證所致之不利益；而被告既未提出證據資料，說明陳連祿確實未繳納62年至76年間之系爭土地地價稅，及77年間所納稅額並無溢繳，本院乃採取原告主張，認定被告仍以基本稅率對系爭土地課徵地價稅。
㈤原告之退稅請求權已罹於消滅時效：
1.按人民所負之稅捐義務，通說認為於稅捐負擔之要件成就時，即已成立；至課稅處分則僅具有確認性質，人民之稅捐債務不因沒有課稅處分存在而免除；相反的，人民如果不具備課稅要件，縱有課稅處分，人民除了以行政救濟排除其效力以外，因受課稅處分形式存續力之拘束而完納稅捐，該筆稅捐即屬無法律上原因而為給付，即有必要藉公法上不當得利之法理加以調整，德國租稅通則第37條第2項即規定「無法律原因而繳納或退還租稅、租稅退給、擔保責任金額或租稅附帶給付時，為其計算而為給付之人，得向受領給付之人，請求返還所繳納或退還之金額。繳納或退還之法律原因嗣後不存在者，亦同。在讓與、出質或扣押之情形，亦得向出讓人、出質人或抵押債務人行使請求權。」（參陳敏譯，德國稅法通則，102年5月版，第37頁）；我國65年制定稅捐稽徵法以為稽徵行政事務之原則法，即於第28條有類似規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」故解釋上，該規定係稅法上之不當得利返還請求權，為一實體請求權（改制前行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨參照）；與課稅處分之行政救濟、行政程序法第128條之程序重開，固均屬改變課稅處分效力之路徑，惟性質、要件、影響範圍均有不同。尤其在不當得利之調整，縱使即時提出救濟，也不可能經由撤銷之訴，或行政程序重開之程序實現時，退稅請求權特見重要，例如造成溢繳稅款之事由係在各該行政救濟、行政重開程序所規定之期間經過後相當時間始能發現或發生時，退稅請求權當可促使正確重現曙光。99年修正後之現行法第1項、第2項分別規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年溢繳者為限。」，從歷史解釋以觀，不論何一項次，均承襲公法上不當得利請求權之脈絡，旨在調整無法律上原因卻有財產移動之不公平狀態，理論上凡使人民負擔稅負之原因係自始不存在、無效，或嗣後失其效力（陳敏教授區分為：法律原因之自始不存在、法律原因之溯及消滅、租稅債務之解除條件成就，見陳敏，稅法總論，108年2版，第352頁至第360頁），均在其列，原不應以適用法令錯誤或計算錯誤或其他錯誤所致者為限，也不因是否有可歸責之對象，而改變「無法律上原因」的判斷（學者認為逕以「無法律上原因」為要件即足，符合法理，參范文清，論租稅返還請求權─以稅捐稽徵法第28條第1項與第2項為中心，興大法學，第21期，第118頁、第119頁）。最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議修正其106年12月份第2次庭長法官聯席會議決議：「稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之『適用法令錯誤』，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。」，核其內容即寓有在法律文義可能之範圍內合致不當得利之法理，放寬對於「適用法令錯誤」之解釋。從而，現行稅捐稽徵法第28條分為2項，各該歸責事由只是區別人民可以請求退還之範圍而已；而所謂「歸責」之意義，在課稅處分的活動中，對於人民之要求僅協力義務之履行而已，故歸責之判斷，應解為對於人民協力義務是否完盡之認定。是以，倘適用法令錯誤或計算錯誤是因人民未善盡其協力義務所導致時，人民只能請求5年內的溢繳稅款，法律明文以請求權時效之方式達其立法目的（正確適用法令及計算稅額，本是稽徵機關之職權，殊難想像稽徵機關悉依人民主張之法令、計算進行核課，而發生「因人民適用法令錯誤、計算錯誤」之溢繳）；反之，如果係可歸責於課稅機關或其他政府機關而生溢繳，立法裁量審酌既係政府之錯誤，如僅能請求5年的溢繳稅款，即有失衡，應允給較可歸責於納稅義務人之情形時為大，乃可資請求退還之範圍不以5年為限；但對於時效久長，則無明文。惟各項之本旨均係不當得利之調整機制，建立在保障人民之思維上，或以相反之角度來看待，乃政府違法損害人民之財產權時，應積極回復。此見97年12月18日立法院委員會審查修正法案時，財政部次長之發言「按現行稅捐稽徵法第28條退稅請求權5年時效制度之規範，旨在確保法秩序之安定性並兼具維護人民權益之功能，惟納稅義務人因可歸責於稅捐稽徵機關或其他政府機關錯誤而溢繳之稅款，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益之保障恐未盡周全」等語（見立法院公報第98卷第3期，第289頁），可資明瞭。
2.按稅捐稽徵法28條新舊法之沿革及意涵已詳述於前，係為維護人民權益，對於不當繳付之稅款應以不當得利之法理調整以為衡平，新法修正僅在強調可歸責於機關錯誤而溢繳之稅款，應允給較大之返還範圍。則在此立法裁量上，現行法第28條第2項雖未規定時效起算時點及時效期間，惟同屬公法上不當得利之調整機制，解釋上應與第1項同有起算點及期間之限制。由修法思維，係將原來的1項析出可歸責於人民或政府而分為2項，則起算點之認定應無差別，仍應一如原舊法規定之「自繳納之日起」。蓋在舊法時期，人民不區別錯誤成因來自於自己或政府，均應「自繳納之日起」行使其退稅請求權，殊無因為區分成因分為2項後，改變原來之立法方向。原告就稅捐稽徵法第28條第1項之「自繳納之日起」，主張應以可以合理期待人民得行使時起算，方屬合理云云，惟時效起算時點採取客觀說之無法律上障礙之可行使時，或主觀說之請求權人知悉其可請求時起算，乃屬立法裁量，就本條第1項自舊法時即以人民繳納時即為得行使時之客觀說立場，本條第2項應採同一方向而為解釋。
3.時效期間：⑴按98年1月21日修正公布之新法所規定「稅捐稽徵機關應
自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年溢繳者為限」，係規定於人民實體請求權之體例下，故該「2年內」查明退還之規定，乃對於稽徵機關之約束，期以儘速辦理返還，以免過度侵害人民權利；另退還之稅款不以「5年」溢繳者為限，則是加大於第1項因時效限制而僅可請求之5年範圍，非謂因此文義即可推導其為無時效限制，蓋因一則此文義非關請求權時效之規定，二則基於維護法律秩序安定之必要，不宜採永久時效制度（見陳清秀，稅法總論，2014年9月版，第434頁、第435頁）。
⑵為求法律關係之及早確定，並審認同條第1項、第2項同屬
退稅事由，不應差別立法，第2項未予明文時效，顯屬漏洞，自有填補之必要。按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，本於行政程序法具有原則法之性質（其第3條第1項「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定」），其第131條有關公法上請求權時效規定原應當然適用，惟該條第1項在102年5月22日修正前之規定為「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅」，則適用結果，稅捐稽徵法第28條第2項之請求權時效與第1項相同，即顯然違背修法在擴大第2項請求範圍之意旨，如此填補漏洞之方式顯不可採。就此，在行政程序法102年5月24日修正生效前無法適用該法第131條第1項情形，與行政程序法施行前，並無法律明文規定公法上請求權時效之情形相似，爰參酌最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議意旨，類推適用民法第125條一般時效即15年之規定。至行政程序法第131條第1項在102年5月24日修正生效後之規定為「請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因五年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因十年間不行使而消滅。」，即依該條項後段10年時效，已較稅捐稽徵法第28條第1項之5年期間為長，足以區別溢繳稅款因可歸責於政府時有較第1項更廣之請求退稅範圍，基於法律適用之原則，自應優先於民法而為適用，故自此同條第2項之時效期間應依行政程序法第131條第1項之10年期間規定。又退稅請求權乃實體上之權利，依實體從舊、程序從新之法理，在102年5月22日行政程序法第131條第1項修正前已經發生之請求權，雖在修法後行使，除非其殘餘期間超過10年應縮短為10年外，其請求權時效仍為15年。
⒋再按公法上請求權之消滅時效，固應類推適用民法之規定，
司法院釋字第474號解釋亦僅釋示，關於「時效中斷及不完成」，於相關法律未有規定前，應類推適用民法之規定，至於時效消滅完成之效果究係採抗辯權發生制或採權利消滅制，則未為釋示。惟類推適用之法理基礎，在於其類似性，應就法律上之重要特徵相同或類似者，即評價的基準、價值判斷相同者，始有作相同處理之必要，查公法關係具有強制性，如採抗辯權發生主義，則將產生公法上之自然債務，有違公法之性質，且為使公法關係明確，並避免權利之濫用，就公法上之請求權之消滅時效完成效果，不應類推適用民法之規定，所以現行行政程序法第131條第2項之規定：「公法上之請求權，因時效完成而當然消滅。」即係採權利消滅制，此規定於行政程序法施行前，應作為行政法之法理而適用，而不應類推適用民法之消滅時效規定。臺北高等行政法院89年度訴字第1848號判決意旨復可參照。
⒌查本件原告之被繼承人陳連祿係於何時繳納系爭之62年至76
年間地價稅，因無資料可為參照，本院乃以該稅款依法應繳納之迄日即各年度之12月15日作為實際繳納日期，至77年度之稅款，如以原告所提出之繳款書上日期戳章為據，則繳款日係為77年11月15日，並均自各該日起算消滅時效。準此，原告所請求退還之地價稅款，其最近一期（即77年度所溢繳稅款）已於92年11月15日罹於時效，遑論更早之各期地價稅款。故原告於108年間提出系爭溢繳地價稅之請求，被告拒絕給付，縱未提出時效消滅之主張，惟罹於時效之公法上不當得利請求權，既因時效完成而消滅，揆諸前述說明，被告否准原告返還溢繳稅款之請求，仍應認為有理由。
七、綜上所述，本件原告主張其被繼承人陳連祿溢繳系爭土地62年至77年間地價稅，其中62年至64年間地價稅款，因當時應適用之法令就一般土地與公共設施保留地稅率並無差異，自無因適用法令錯誤致有溢繳情形，原告此部分請求並無理由。另65年至77年間地價稅部分，本院基於舉證責任分配原則，認被告既未能提出積極事證以否認「陳連祿未繳稅」或「陳連祿未繳足稅款」之變態事實，即應以原告之主張為可採。然被繼承人陳連祿就溢繳稅款之退稅請求權，應自各該年度稅款之繳納日起算，縱以15年時效計算，距今最近之77年度地價稅溢繳稅款亦已罹於消滅時效，則被告拒絕給付，於法遂可有據。故本件原告請求撤銷被告拒絕退還稅款之原處分不利部分，並依其108年4月10日請求作成退還62年至77年間溢繳稅款之行政處分，乃無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法暨相關證據資料，於本件判斷不生影響，爰不另一一審酌。
據上論結，本件原告之訴為無有理由，依行政訴訟法第236條、第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 11 月 26 日
行政訴訟庭 法 官 吳坤芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 11 月 26 日
書記官 林妙穗