臺灣臺北地方法院行政訴訟判決109年度稅簡字第6號原 告 陳炯榮被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年3月4日台財法字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人於起訴時原為許慈美，嗣後變更為甲○○，並向本院具狀聲明承受訴訟，核與行政訴訟法第181條第1項規定相符，應予准許。
二、事實概要：原告民國106年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其女江ＯＯ免稅額新臺幣（下同）88,000元；被告核認系爭受扶養親屬實際上係與母親共同生活，並由母親照顧其生活起居，應由其母江ＯＯ列報系爭受扶養親屬，乃否准列報，核定原告當年度綜合所得總額3,011,271元，所得淨額1,687,507元，補徵應納稅額17,600元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張查江ＯＯ為原告與訴外人江ＯＯ之非婚生子女，並經本院家事法庭以100年度親字第00號判決，確認原告與江ＯＯ間親子關係存在，原告應按月給付江ＯＯ扶養費用2萬元，另經本院家事法庭以102年度家親聲字第000號裁定，對於原告與訴外人江ＯＯ所生未成年子女江ＯＯ權利義務之行使或負擔，由訴外人江ＯＯ單獨行使，另原告依前開判決，於106年間按月給付江ＯＯ扶養費用2萬元（整年度共24萬元），有前開裁判書、原告所持存摺節本為據，有相關卷證為據。固然所謂保護教養義務（扶養義務），除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內，為全面性之義務（最高法院69年台上字第2597號民事判決同此見解），父母對於保護教養費用（扶養費用）之負擔，尚非保護教養義務（扶養義務）之全部內涵；惟原告與訴外人江ＯＯ因非婚生子女江ＯＯ緣故，經法院判命原告應按月給付江ＯＯ扶養費用2萬元，另江ＯＯ權利義務之行使或負擔由訴外人江ＯＯ單獨行使，此乃江ＯＯ向家事法院聲請後經法院裁判所致，斷非原告不願履行對於江ＯＯ保護教養義務，就此咎原告全無履行保護教養面之扶養義務等見，顯有偏頗。又按「扶養之程度，應按受扶養權利者之需要，與負扶養義務者之經濟能力及身分定之」、「扶 之方法，由當事人協議定之；不能協議時，由親屬會議定之。但扶養費之給付，當事人不能協謙時，由法院定之」，分別為民法第11l9及1120條規定。雖江ＯＯ權利義務之行使或負擔，現由訴外人江ＯＯ單獨行使，然原告亦有負擔部分扶養費用情事，則原告本應與訴外人江ＯＯ共同列報扶養親屬江ＯＯ，但因原告與訴外人江ＯＯ並無婚姻關係存在，為不同之納稅義務人，以致無法合併申報綜合所得稅，為原告客觀上之不能而非不願，自應許拆分由原告與訴外人江ＯＯ雙方就106年度綜合所得稅申報，分別列報減除扶養親屬之未成年子江ＯＯ女免稅額，以符合實質課稅之公平原則。是斟酌本院家事法庭就原告與訴外人江ＯＯ對於江ＯＯ所應負擔之扶養費用比例，經考量雙方間經濟條件、實際照顧江ＯＯ需付出勞力心血，認原告與訴外人江ＯＯ間共同支出之扶養費用，其比例應以2:1為適當，另對於江ＯＯ權利義務之行使或負擔，由訴外人江ＯＯ單獨行使等節。綜合觀之， 原告與訴外人江ＯＯ就支付江ＯＯ之扶養費用雖有不同比例 ，惟加諸訴外人江ＯＯ單獨行使對於江ＯＯ保護教養之全面性義務，為法院考量對江ＯＯ的最佳利益，認為雙方應對江ＯＯ所為最佳且公平之扶養程度及扶養方法，自屬雙方間對 江ＯＯ之日常生活關係密切且程度相當而無法區分，缺一不可，當應許由原告與訴外人江ＯＯ平均列報江ＯＯ之扶養親屬免稅額，即8萬8,000元之半數，4萬4,000元，方屬適法。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於補繳綜合所得稅逾8,800元部分均予撤銷。
四、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目規定「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得稅淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心殘障或無謀生能力受納稅義務人扶養者」。原告106年度綜合所得稅結算申報，列報其女江ＯＯ（00年次）之免稅額88, 000元，經被告所屬松山分局依原告與江ＯＯ提示之扶養事證，審認應由江ＯＯ列報扶養系爭受扶養親屬，乃予以剔除原告列報系爭受扶養親屬之免稅額。
（二）另按所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案，與納稅者權利保護法第4條規定之基本生活費不得課稅，係為保障人民生存權及人性尊嚴之立法意旨不同。又父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務，民法第1084條第2項定有明文，是父母對未成年子女是否盡扶養義務，應視渠等有無盡撫育教養之責而定，而父母對於保護教養費用之負擔，並非保護教養義務之全部內涵，所謂保護教養義務，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育、身心健全發展及培養倫理道德等習性而言，是可知所謂「實際扶養」之內涵，非僅有物質上、金錢上之負擔，尚包括各種生活照顧、教養等在內。然依我國現行稅制，無法由父母同時列報減除該未成年子女之免稅額，如未能協議時，即應本於斯旨由與該未成年子女具有全面且密切日常生活關係之父或母申報，較為符合所得稅法關於扶養親屬免稅額規定之立法意旨。
（三）查本件系爭受扶養親屬之母江ＯＯ提供支出明細表、學校家庭聯絡簿等供核，再依本院102年度家親聲字第000號民事裁定略以「…本院審酌上開訪視報告及雙方之陳述，認未成年子女江ＯＯ出生後迄今，主要由聲請人（江ＯＯ之母）獨自照顧…反觀相對人（江ＯＯ之父）…多年來未曾實際照顧未成年子女或與其相處…」等情，業經本院裁判確定江ＯＯ由其母行使負擔未成年子女權利義務，復依本院106年度簡字第389號行政訴訟判決所載「…江ＯＯ自出生後即與母親江ＯＯ共同生活，並由母親江ＯＯ照顧迄今，而原告（江ＯＯ之父）除每月給付2萬元扶養費外，自江ＯＯ出生迄今，從不曾與之共同生活，亦不曾扶養過江ＯＯ，甚至不曾探視過等情，為原告（江ＯＯ之父）所自承…」。又江ＯＯ亦與其母江ＯＯ同一戶籍，有全戶戶籍資料查詢清單可稽，況依江ＯＯ109年3月25日聲明書所述，江ＯＯ除上法院有見過原告外，平日係由江ＯＯ實際扶養照顧其日常生活起居，與江芯具有全面且密切日常生活關係者為江ＯＯ，本件受扶養親屬江ＯＯ自應由江ＯＯ列報，以符法制。
（四）至原告雖有支付扶養費用之事實，惟僅係盡扶養義務一部分，所謂扶養，係包含扶助與養育在內，並非僅負擔扶養費用，即得認定是扶養義務之全部，且其除提出每月轉帳證明外，並未能提出其他扶養事證供核，故原告每月所給付其女之扶養費用僅為物質上扶養費用之支付，另系爭扶養親屬之母親江ＯＯ除須負擔部分扶養費用外，亦須負擔其女生活起居、身心照顧及保護教養之責，是江ＯＯ應為系爭受扶養親屬之實際扶養者無誤，自應由其列報扶養，較為符合所得稅法有關扶養親屬免稅額之立法目的，從而原核定否准認列系爭受扶養親屬之免稅額並無不合。
五、本院之判斷：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之」；「自中華民國一百零三年一月一日起，納稅義務人、配偶及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第十四條第一項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算六個月內申請變更」；「按第十四條至第十四條之二及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十。但依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額：…（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者」，原告行為時所得稅法第13條、第15條第1項、第17條第1項第1款第2目定有明文。
（二）經查，本件未成年子女江ＯＯ為原告與江ＯＯ之非婚生子女，經本院家事法庭以100年度親字第00號判決，確認原告與江ＯＯ親子關係存在，原告應按月給付江ＯＯ扶養費2萬元，嗣經本院家事庭102年度家親聲字000號裁定，對於原告與江ＯＯ所生之未成年子女江ＯＯ權利義務之行使負擔，由江ＯＯ單獨行使，復經抗告駁回確定，又江ＯＯ亦與其母江ＯＯ同一戶籍等情，有本院家事法庭102年度家親聲字000號民事裁定（原處分卷第43-49頁）、103年度家聲抗字第00號民事裁定（原處分卷第38-42頁）、100年度親字第00號家事判決（原處分卷第50-58頁）、全戶戶籍資料（本院卷第119頁）附卷可稽，又江ＯＯ更曾具狀表示僅在法庭見過原告，並不認識原告，其生活起居均由其母江ＯＯ與母之現今配偶照料等語，有江ＯＯ聲明書可稽（卷外資料），且江ＯＯ自出生後即與母親江ＯＯ共同生活，並由母親照顧迄今，原告從不曾與之共同生活，亦不曾探視過等情，更有本院102年度家親聲字第000號民事裁定記載「…本院審酌上開訪視報告及雙方之陳述，認未成年子女江ＯＯ出生後迄今，主要由聲請人（江ＯＯ之母）獨自照顧…反觀相對人（江ＯＯ之父）…多年來未曾實際照顧未成年子女或與其相處，親子關係疏離，對未成年子女目前之生活狀況、身心發展及需求均不了解…」以及本院106年度簡字第389號行政訴訟判決所載「…江ＯＯ自出生後即與母親江ＯＯ共同生活，並由母親江ＯＯ照顧迄今，而原告（江ＯＯ之父）除每月給付2萬元扶養費外，自江ＯＯ出生迄今，從不曾與之共同生活，亦不曾扶養過江ＯＯ，甚至不曾探視過等情，為原告（江ＯＯ之父）所自承…」等情。由上可知，本件實際對未成年子女江ＯＯ盡撫育教養之責者，實為江ＯＯ。
（三）固然本院家事法庭以100年度親字第00號判決，確認原告與江ＯＯ親子關係存在，原告應按月給付江ＯＯ扶養費2萬元，原告並於106年間按月給付江ＯＯ扶養費用2萬元（整年度共24萬元），有原告所提出存摺匯款紀錄為憑（原處分卷第65-00頁）。按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的既在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第415號解釋參照），準此，就納稅義務人列報其子女而主張免稅額部分，自應視渠等有無盡法定扶養義務之責而定。是所得稅法第17條第1項第1款第2目關於減除扶養納稅義務人之子女免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件，固為所得稅法施行細則第21條之1所規定，惟仍應以納稅義務人對其子女盡扶養義務之事實為前提。再父母對於未成年子女負擔扶養費用之義務，乃本於父母與未成年子女之身分關係，對之負有民法第1084條第2項保護及教養義務而當然發生，又民法第1084條第2項所謂保護及教養義務之內涵，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內（最高法院69年臺上字第2597號判例有關監護部分可資參酌），是父母對未成年子女之扶養義務是全面性的。從而，納稅義務人列報未成年子女而主張免稅額之優惠，就扶養之構成要件，自應符合上開民法第1084條第2項及最高法院69年臺上字第2597號判例之定義，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係者，較符合稅法就扶養親屬免稅額之立法目的。復參諸財政部00年9月3日臺財稅第35934號函釋「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報」等語，就扶養親屬免稅額雖規定得依協議分由雙方申報，然若未經協議者，該函釋所謂實際扶養之意涵，仍應參考上開說明，由實際盡有民法第1084條第2項義務一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母申報。但如父母雙方，均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，始例外不排除得拆分由雙方平均列報。
（四）本件實際對未成年子女江ＯＯ盡撫育教養之責者，實為母親江ＯＯ，業已前述。原告雖按月給付江ＯＯ扶養費2萬元，惟僅係盡扶養義務之一部分，所謂扶養，係包含扶助與養育在內，並非僅負擔扶養費用，即得認定是扶養義務之全部，且江ＯＯ年度總花費約40萬餘元，有其母江ＯＯ所列費用明細表及收據在卷可參（置於卷外資料），可知江ＯＯ之經濟供給，亦非全部來自原告，原告除每月給付2萬元外，未能提出其他扶養事證供核，故原告雖有支付扶養費用之事實，惟與該未成年子女江ＯＯ具有全面且密切日常生活關係之人應為其母江ＯＯ，而非生父原告，應無疑義。是原處分（含復查決定）認由有扶養事實之江ＯＯ申報扶養，較符合稅法上規定扶養親屬免稅額立法目的，而剔除原告列報扶養其女江ＯＯ之免稅額8萬8,000元，經核並無違誤。
（五）原告雖主張其按月支付2萬元足額扶養費用，原告本應與訴外人江ＯＯ共同列報扶養親屬江ＯＯ，但因原告與訴外人江ＯＯ並無婚姻關係存在，為不同之納稅義務人，以致無法合併申報綜合所得稅，為原告客觀上之不能而非不願，自應許拆分由原告與訴外人江ＯＯ雙方就106年度綜合所得稅申報，分別列報減除扶養親屬之未成年子女江ＯＯ免稅額，以符合實質課稅之公平原則，斟酌本院家事法庭就原告與訴外人江ＯＯ對於江ＯＯ所應負擔之扶養費用比例，經考量雙方間經濟條件、實際照顧江ＯＯ需付出勞力心血，認原告與訴外人江ＯＯ間共同支出之扶養費用，其比例應以2:1為適當云云。經查，原告與其未成年子女江ＯＯ之母江ＯＯ無婚姻關係存在，該未成年子女自出生後即與母親江ＯＯ共同生活，並一直由母親照顧，渠從不曾與之共同生活，亦不曾扶養過，甚至不曾探視過，可認106年度與該未成年子女江ＯＯ具有全面且密切日常生活關係之人應僅有其母江ＯＯ，而非其父即原告，應由實際扶養之江ＯＯ享有申報免稅額權利，從而，原告列報扶養江ＯＯ免稅額，難認符合所得稅法第17條第1項第1款第2目規定，是原告指摘原處分有違實質課稅公平原則，尚無足取。又如前所述，該未成年子女自出生後即由母親照顧迄今且原告不曾探視過，則原告與該未成年子女確實難認有日常生活關係密切且程度相當而無法區分之情，本件自無從按比例拆分申報系爭扶養親屬免稅額。是原告上開所辯，均無足採。
六、綜上所述，被告以原處分剔除原告106年度列報扶養子女江ＯＯ免稅額88,000元，核定綜合所得總額3,011,271元，綜合所得淨額1,687,507元，補徵應納稅額17,600元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 109 年 11 月 10 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 11 月 10 日
書記官 蔡凱如