臺灣臺北地方法院行政訴訟判決109年度稅簡字第7號
110年8月18日辯論終結原 告 王林金蓮輔 佐 人 王奇楨訴訟代理人 黃煒迪律師
田芳綺律師吳俐慧律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 戴仰伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年3月10日台財法字第10813946450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序部分：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課應補繳稅額為新臺幣(下同)344,080元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
二、爭訟概要：原告102年度綜合所得稅結算申報，列報其取得馬岡加油站股份有限公司(下稱馬岡加油站)租賃所得新臺幣(下同)311,016元，被告依據財政部中區國稅局豐原分局(下稱中區國稅局)通報資料，馬岡加油站自民國97年5月1日起，無權占用原告所有坐落臺中市○○區○○段0000地號土地(下稱系爭土地)，經臺灣高等法院臺中分院(下稱臺中高分院)101年度重上更(二)字第11號民事判決，馬岡加油站應返還原告相當於租金之利益5,571,816元，被告准予減除系爭土地97年度至102年度繳納地價稅共計91,283元，核定原告102年度之其他所得為5,480,533元，歸課核定原告102年度綜合所得總額6,583,335元，應補稅額1,602,498元。原告不服，提起復查，准予追減應補稅額1,223,389元。原告仍表不服，提起訴願，再經被告重審復查決定，以原告102年度實際收取相當於租金之利益5,571,816元，減除地價稅91,283元、律師服務費166,897元及裁判費100,569元，重行核算原告102年度其他所得為5,213,067元（收入總額5,571,816元－地價稅91,283元－律師服務費166,897元－裁判費100,569元＝其他所得5,213,067元），經按相當於租金利益所屬97年至102年度分別併入各該年度之綜合所得總額計算其應補稅額，課徵於實際取得其他所得之102年度綜合所得稅，以108年8月28日財北國稅法二字第1080032274號重審復查決定，將原復查決定撤銷，變更核定應補稅額為344,080元。原告仍不服原處分，提起復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，經財政部109年3月10日台財法字第10813946450號訴願決定駁回，原告猶表不服，於109年5月11日向本院提起行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1.原告於102年度僅自馬岡加油站受償金額為3,167,346元，尚有未受償金額2,404,470元。馬岡加油站因無資金償還，遂提出以臺中市○○區○○路0段000號建物(下稱系爭建物)及加油站所有附屬設施與原告洽談和解，雙方於102年7月24、25日簽訂協議書及租賃契約書，嗣因情事變更，合意終止租賃契約書及協議書，並於102年8月1日重新簽訂租賃契約書，約定馬岡加油站以400萬元移轉系爭建物，契約屆期後協同辦理加油站經營許可證予原告，惟原告與馬岡加油站長年訴訟，馬岡加油站有占地不還之前例，因此雙方約定須等契約到期，原告才支付400萬元(售屋款及押金)予馬岡加油站。
2.有關雙方簽訂租賃契約書第6條所載400萬元，依馬岡加油站108年7月3日存證信函自承400萬元為「售屋款」，且馬岡加油站自行提出轉帳傳票亦可知系爭建物價值約為400萬元，而非馬岡加油站107年5月6日致中區國稅局說明書所載之經營許可證及加油區島屋等，且102年7月25日之建物買賣契約書第13條第7項約定「未辦保存部分面積一併移轉」，當時已將系爭建物及加油站一切設施一併移轉原告，另雙方訴訟官司依臺中高分院108年度抗字第251號裁定所載「兩造復同意系爭建物及其他地上物之價值以400萬元計算」。由上可知，馬岡加油站負責人王俊凱在法院所述當初以400萬元將加油站及其一切設施出售予原告，雙方訂於租賃契約到期，原告交付400萬元售屋款予馬岡加油站，馬岡加油站須歸還加油站及一切設施並移轉經營許可證乙情為真實。另土地及加油站整體既為原告所有，申請經營許可證費用僅2,000元即可，馬岡加油站向中區國稅局說明400萬元係原告購買經營許可證等語，極不合理。
3.馬岡加油站開立給原告之購屋發票4,312,816元，原告認為是雙方約定之購屋款400萬元及其利息，而馬岡加油站以原告未獲受償之2,404,470元抵償系爭建物買賣價金，差額1,908,346元未收取且仍列在公司帳上，試問兩造當時為房東與房客關係，倘若馬岡加油站所言屬實，豈有未向原告收取債款或抵扣債款而卻每月準時繳交租金155,000元之理？
4.原告與馬岡加油站簽訂租賃契約，約定互相讓步，終止強制執行紛爭。原告拋棄1.請求馬岡加油站拆除系爭建物，並返還土地及2.請求馬岡加油站給付自97年5月1日起至返還系爭土地之日止，按月給付89,868元等權利，並取得1.請求移轉系爭建物及加油站一切設施之所有權；2.請求馬岡加油站按月給付102年7月25日至108年3月31日每月15萬元租金；3.請求馬岡加油站於租賃期限屆滿後，協同辦理移轉加油站經營許可證相關手續等權利。原告並非單獨就強制執行未受償2,404,470元部分，與馬岡加油站成立和解。
5.被告核課稅捐應依實質課稅原則，原告事實上從未收受相當於租金利益之債權2,404,470元，並與馬岡加油站達成和解，拋棄該債權請求之權利，利益歸屬於馬岡加油站，並無取得上開所得，自不應就此未取得之收入核課稅捐。
6.被告雖以馬岡加油站於108年7月25日說明書、102年9月5日轉帳傳票認定原告與馬岡加油站成立代物清償合意，然上開事證皆係馬岡加油站單方所出具，未見原告表示同意，據此推斷雙方成立代物清償合意，稍嫌速斷。被告對於租稅構成要件事實之認定，負有客觀舉證之責任，被告顯然未舉證原告已與馬岡加油站成立代物清償合意，亦未查明原告以臺灣臺中地方法院108年度存字第1139號提存400萬元之性質，自不得據此對原告為不利之處分。
(二)聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
四、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1.原告已就其未獲受償2,404,470元部分與馬岡加油站協議達成和解，並於102年8月1日重新簽訂租賃契約書，依協議書及租賃契約書約定馬岡加油站應將有系爭建物移轉過戶予原告，原告出租其所有系爭土地及建物及加油站所附一切設施之租賃標的物予馬岡加油站，嗣原告具狀撤回102年度司執字第3203號強制執行事件。據上，馬岡加油站與原告於102年7月25日簽訂建築物買賣所有權移轉契約書，並於102年9月2日完成買賣移轉登記予原告，足認當事人間已達成代物清償之合意。況馬岡加油站已帳列債權2,404,470元抵充應付建物之價款4,312,816元，價差1,908,346元部分則列為應收帳款，代物清償既經成立，無論他種給付與原定之給付其價值是否相當，債之關係均歸消滅，故原告就債權2,404,470元部分已受償。
2.依馬岡加油站101年12月31日財產目錄及所開立統一發票與原告主張建物及所附一切設施之價值判斷，馬岡加油站移轉建物及所附一切設施之價值應超過400萬元，則相當於租金利益之債權2,404,470元已全數於102年間實現。
3.原告主張依租賃契約第6條規定，租賃期限屆滿後應支付400萬元，即原告102年間取得系爭建物及所附設施之買賣價金乙節。依102年7月25日買賣契約書(公契)所載申請登記以外之約定事項，有關價款交付方法雖為登記完畢後交付，惟雙方係合意代物清償，迄今尚無相關價款之交付，前開登記事項所載價款交付方法，自非原告所稱之租賃契約第6條約定之租賃期限屆滿且不續約之日交付。況租賃契約書第6條，並未載明原告應支付400萬元係屬系爭建物之價金。
(二)聲明：駁回原告之訴。
五、爭點：原告於102年間自馬岡加油站取得相當於租金利益之債權5571,816元，其中未受償債權2,404,470元部分，於102年間有無獲償而實現？
六、本院之判斷：
(一)如爭訟概要欄所載之事實，除後述之爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分(見本院卷第101至103頁)、復查決定(見本院卷第93至100頁)、重審復查決定書(見本院卷第41至50頁)及訴願決定書(見本院卷第27至40頁)在卷可佐，該情堪以認定。
(二)按行為時所得稅法第14條第1項第10類及第2項分別規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」、司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」、財政部60年12月22日台財稅第39920號令：
「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」、74年3月9日台財稅第12819號函（下稱財政部74年函釋）：「甲國民中學無權占有乙所有土地，經法院依不當得利判決給付乙相當於租金之利益，核其性質為所得稅法第8條第11款，在中華民國境內取得之其他收益，依同法第14條第1項第9類（註：現為第10類）之規定，應合併個人綜合所得總額計算。」，是依所得稅法第14條第1項第10類規定及財政部74年函釋可知，遭無權占有之土地，依法院判決結果，取得相當於租金之利益，屬於「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額，認列為所得額。
(三)稽徵機關對於租稅構成要件事實之認定，固負有客觀舉證責任，惟稽徵機關主張之租稅構成要件事實如已獲得證明，納稅義務人另提出新的抗辯事實以阻止或反對租稅債權之成立者，則應由其對該抗辯之主張，負證明責任。尤其對於租稅減免要件事由，倘有不明，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負擔客觀舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。另課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則(最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照)。
(四)原告受有相當於租金利益之債權5,571,816元，其中未受償債權2,404,470元部分，因原告已與馬岡加油站達成和解及以代物清償方式，該債權於102年間已獲清償而實現：
1.按民法第319條規定：債權人受領他種給付以代原定之給付者，其債之關係消滅。又代物清償係一種消滅債之方法，故債權人與債務人間授受他種給付時，均須有以他種給付代原定給付之合意，代物清償始能認為成立。代物清償經成立者，無論他種給付與原定之給付其價值是否相當，債之關係均歸消滅，最高法院52年台上字第3696號判例可資參照。
2.查證人即馬岡加油站負責人王俊凱於本院審理時具結證稱：當時租約到期後，馬岡加油站要拆屋還地回復原狀，才會與原告協議達成和解，簽訂102年8月1日租賃契約書並經公證，和解內容係將馬岡加油站包含經營許可證及一切設施以800萬元賣給原告，讓我能繼續經營馬岡加油站，並重新議定租金，先將系爭建物過戶予原告，作價400萬元，且因雙方已有共識並沒有爭議，租賃契約書中就沒有再記載系爭建物價金400萬元；雙方約定倘若日後沒有續約，原告再將剩下400萬元支付給馬岡加油站，作為購買經營許可證及其他設備；租賃契約書第6條所稱400萬元係指經營許可證及尚未辦理所有權移轉之部分，並不包括系爭建物400萬元部分；經營許可證係臺灣中油股份有限公司(下稱中油公司)核發給馬岡加油站，無法估價等語(見本院卷第154至155頁、第160條)，是依證人王俊凱上開證述可知，雙方就馬岡加油站之經營許可證、系爭建物及一切設施，達成以800萬元作價出售予原告，且讓王俊凱以承租系爭土地方式繼續經營馬岡加油站，並由馬岡加油站先將系爭建物辦理所有權移轉登記予原告，該系爭建物價金為400萬元，此與租賃契約書第6條所約定之400萬元無涉甚明。
3.原告與馬岡加油站間拆屋還地強制執行事件，原告已分配受償3,167,346元等情，為兩造所不爭執，並有分配表(見原處分卷第36頁)在卷可參。至於2,404,470元未受償部分，原告是否因與馬岡加油站達成和解而獲得受償，則為原告所爭執。然就未獲受償2,404,470元部分，原告與馬岡公司協議達成和解，並於102年7月24日簽訂租賃契約書(見原處分卷第29至32頁)及102年7月25日簽訂協議書(見原處分卷第23至26頁)且經臺灣臺中地方法院所屬民間公證人陳毓倫事務所(下稱民間公證人陳毓倫事務所)作成102年度中院民公毓字第11
4、116號公證書(見原處分卷第33至34頁、第27至28頁)，嗣因情事變更，原告與馬岡加油站合意終止上開租賃契約書及協議書，並於102年8月1日重新簽訂租賃契約(見原處分卷第72至77頁)且經民間公證人陳毓倫事務所作成102年度中院民公毓字第123號公證書(見原處分卷第78至79頁)，是依102年8月1日租賃契約書第2、3條所載可知，原告與馬岡加油站就臺灣臺中地方法院民事執行處102年度司執字第3203號拆屋還地事件達成和解，並重新訂立租賃契約，由原告出租系爭土地、系爭建物及一切設施予馬岡加油站，馬岡加油站按月支付15萬元租金予原告。馬岡加油站應於102年9月8日前將系爭建物移轉所有權予原告，原告則撤回上開強制執行事件且包含臺灣臺中地方法院97年度重訴字第233號(即臺中高分院101年度重上更(二)字第11號)民事判決主文第4項關於「被告馬岡加油站應自97年5月1日起，至返還前項土地之日止，按月給付原告89,868元」部分之強制執行。嗣原告與馬岡加油站於102年7月25日簽訂系爭建物買賣所有權移轉契約書，並於102年9月2日辦竣系爭建物所有權移轉登記等情，有土地登記申請書（見原處分卷第15至18頁）、土地建物查詢資料(見原處分卷第52至53頁)及異動索引查詢資料（見原處分卷第50至51頁）在卷可參。又馬岡加油站已帳列原告債權2,404,470元抵充應付建物之價款4,312,816元，價差1,908,346元則列為應收帳款，並有中區國稅局107年11月19日中區國稅豐原銷售字第1070108434號函暨營業人使用二、三聯式統一發票明細表及二聯式統一發票(見原處分卷第12至14頁)、馬岡加油站102年9月5日轉帳傳票(見原處分卷第510頁)、107年5月16日說明書(見原處分卷第392頁)及108年7月25日說明書(見原處分卷第518頁)在卷可佐，核與證人王俊凱上開證述內容相符，堪以採信，足認原告就未受償2,404,470元部分，因已與馬岡加油站達成和解，且馬岡加油站以移轉系爭建物予原告方式而達成代物清償之合意，故原告於102年間已獲償相當於租金利益之債權5,571,816元（即3,167,346元＋2,404,470元＝5,571,816元）。
4.馬岡加油站自97年5月1日起，無權占用原告所有系爭土地，經臺中高分院101年度重上更(二)字第11號民事判決，馬岡加油站應給付原告自97年5月1日起至102年6月30日止(合計62個月)相當於租金之利益5,571,816元（計算式：每月利益89,868元×62個月）等情，有臺灣臺中地方法院97年度重訴字第233號民事判決及上開判決在卷可參(見原處分卷第91至121頁)。被告准予原告扣除系爭土地97年度至102年度所繳納地價稅合計91,283元、律師服務費166,897元及裁判費100,569元，經被告重行核定原告102年度其他所得為5,213,067元（收入總額5,571,816元－地價稅91,283元－律師服務費166,897元－裁判費100,569元＝5,213,067元），且依實質課稅原則，就相當於租金利益所屬97年度至102年度分別併入各該年度之綜合所得總額計算其應補稅額，是被告以原告102年度實際取得之其他所得，課徵當年度綜合所得稅，並變更核定應補稅額為344,080元，原處分洵屬有據。
(五)原告雖主張102年度僅受償3,167,346元，因馬岡加油站無資金償還，雙方簽訂租賃契約書，該租賃契約書第6條約定契約屆滿後如不續約，原告給付馬岡加油站400萬元以取得一切建物及加油站所有設施，並非以未獲受償2,404,470元債權換取建物等語。惟查，觀諸前述之租賃契約書第6條第1項載明：「租賃期限屆滿後，如不續約，甲方(即原告)應給付乙方(即馬岡加油站)400萬元，同時乙方應偕同甲方將馬岡加油站經營許可執照移轉予甲方，乙方應配合辦理移轉相關手續，乙方不得異議。」，上開條文僅載明原告應給付馬岡加油站400萬元，同時協同辦理加油站經營許可證移轉，並未提及包含系爭建物價金在內。又參以證人王俊凱上開證述內容及系爭建物業已102年9月2日辦理所有權移轉登記予原告以觀，足見租賃契約書第6條第1項所稱400萬元並非係指系爭建物之價款甚明。至原告雖陳稱向中油公司申請經營許可證之申請規費僅2,000元，原告豈有可能以400萬元向馬岡加油站購買經營許可證之理等語。惟查，加油站經營許可證之申請規費雖僅有2,000元，然加油站經營許可證之取得，須符合加油站設置管理規則第13條規定之加油站設備規模，且向直轄市主管機構申請同意認定得作加油站使用，再檢具加油站營運設備查驗表（經供油廠商檢查合格）、建管機關核發之使用執照、消防機關檢查合格之證明文件、環保機關核備之文件（地下水體設施及監測設備、油氣回收設施）、公司核准函及股東名冊、主管機關核覆之所有函件、經建管機關核章並註明各加油機型式、數量及售油種類之該加油站平面配置竣工圖、加油站全景等相關照片及繳納規費後申請之，足見加油站經營許可證之申請程序十分繁鎖，且依證人王俊凱於本院審理時具結證稱：馬岡加油站之地上物係我父親所興建，大約斥資2-3000萬元，當時我沒有請人鑑價加油站殘值，整個加油站包含經營許可證，我算800萬元出售給原告，馬岡加油站最貴的是經營許可證；我是向原告承租土地，將土地歸還原告時，是可以拆除地上物，當初議定拆掉地上物不如出售予原告，才會簽訂租賃契約等語(見本院卷第157至159頁)，是經營許可證之價值並非僅以規費2,000元論計，故原告上開主張核與證人王俊凱上開證述內容及卷內事證相扞格，尚難採認。另原告主張其已放棄未受償債權2,404,470元乙節，尚乏具體事證，亦難採認。
(六)原告雖提出臺中高分院108年度抗字第251號民事裁定佐證系爭建物、經營許可證及加油站一切設施之價值共計400萬元乙節，惟該裁定係針對原告與馬岡加油站間停止執行事件，駁回原告之抗告，原告因馬岡加油站聲請停止強制執行事件之強制執行程序，其可能之損害係未能即時使用系爭土地所受之損害，故法院審酌系爭土地之公告現值及雙方同意建物及其他地上物之價值以400萬元為計算基礎，重行認定馬岡加油站應提供之擔保金額，故該裁定主文載明「原裁定關於命相對人(即馬岡加油站)供擔保金額應提高為8,111,034元」，此部分法院審查核心係就擔保金額計算基礎取得雙方之共識，而非針對系爭建物、經營許可證及加油站一切設施進行實質判斷其價值，故原告援引上開裁定作為佐證，容有誤解，實難以該裁定作為有利於原告之論據。至原告主張提存400萬元予馬岡加油站乙節，觀諸卷附之提存書所載內容(見原處分卷第388頁)，該提存日期為108年7月3日，顯與系爭建物早於102年9月2日移轉相距甚遠，實難以該提存書作為系爭建物、經營許可證及一切設施全部價值為400萬元之佐證。
(七)原告原主張向嘉義市農會及台新銀行貸款之利息，應列為必要成本及費用予以扣除乙節，惟原告於110年7月6日具狀陳明捨棄上開主張等情，有行政準備(三)狀附卷可參(見本院卷第201頁)，是被告所為原處分未准予扣除貸款利息部分，尚無違誤，附此敘明。
(八)本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併此敘明。
七、結論：原處分認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予以維持，均無未合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，為無理由，應予駁回。第一審訴訟費用應由敗訴之原告負擔，爰宣示如主文第2項所示。
中 華 民 國 110 年 9 月 15 日
行政訴訟庭 法 官 黃子溎上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀(含上訴理由，應表明原裁判所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原裁判有違背法令之具體事實)，並繳納上訴裁判費3,000元；其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書，逾期未提出者，毋庸命補正，即得逕以裁定駁回之。
中 華 民 國 110 年 9 月 15 日
書記官 藍儒鈞