臺灣臺北地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第12號
111年3月8日辯論終結原 告 賴雪梅被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲(局長)訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年9月9日台財法字第11013930360號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國108年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬賴柏尉（姪）及賴寧晞（姪女），被告以未符合行為時(下同）所得稅法第17條第1項第1款第4目列報為受扶養親屬之規定，否准認列免稅額新臺幣（下同）176,000元，核定原告108年度綜合所得總額1,910,714元，所得淨額1,406,816元，應補稅額39,221元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）最高法院之裁判均認為「戶籍地址不等於住所，法院認為戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非認定住所之唯一標準。戶籍地僅係戶政管理之行政規定，自不得將戶籍登記之處所，一律解為當然之住所，戶籍地址僅得為推定住所之依據」，原告之現況：
1.原告在家排行老大，下有六位妹妹，一位弟弟，六位妹妹均已出嫁，原告未婚與父親、弟弟夫妻及弟弟之二位兒子、二位女兒同住共同生活。
2.原告未婚，與父母同住自是當然之理，原告之住所一直為「新竹縣○○鎮○○路○段000巷00號」，因該住所位處鄉村區，大眾交通運輸系統係新竹客運，班次稀少，平日每天往返僅各個班次，無法每日通勤往返，故向銀行辦理購屋貸款，購買位於臺北市○○路0段00巷號4樓之舊公寓，以供平日下班後休息之處所。
3.原告取得臺北市○○路0段00巷號4樓房地後，依法需繳納房屋稅及地價稅，稅務關機告知，需設籍在該處始得適用自用住宅稅率，故將戶籍遷至臺北市○○路0段00巷號4樓(僅原告單獨設籍，為單獨生活戶）。因該處所是原告平日下班後之休息處所，白天及星期假日均無人居住，郵局的掛號信件均無人簽收，故向郵局申請所有掛號信件、包裹改寄送上班地址，以免無人簽收。
4.原告主觀上係以「新竹縣○○鎮○○路0段000巷00號」為住所，至於臺北市○○路0段00巷號4樓係因工作之原因供平日上班期間休息之居所。原核定機關以原告就醫地點在臺北市，系爭受扶養人就醫地點在新竹縣，認原告與系爭受扶養人之生活中心顯不同云云。惟查，原告之工作地點在「臺北市中正區」，故如果有就醫需求，均係請短期假在「臺北市中正區」之醫療院所就醫。亦可證明臺北市○○路0段00巷號4樓係原告之居所，而非住所。
5.受申報扶養人賴柏尉（101年出生）、賴寧晞（102年出生），目前分別就讀小學4年級、3年級，因學區之故與母任爾瑄（監護人）之戶籍雖設於新竹縣竹北市博愛街，但三人均僅係因賴柏尉、賴寧晞就學之原因而寄籍該處所，實際住所仍是與原告及另一監護人賴威昌(父）等之共同住所：新竹縣○○鎮○○路○段000巷00號，該戶戶長為賴木霖，賴威昌並未單獨立另立一戶，且原告之父親、弟弟與妹妹大都住在新竹，僅原告一人在臺北市工作，即將在114年屆齡退休，退休後自不須在臺北、新竹兩地返往奔波。因此，原告主觀上並未將臺北市○○路0段00巷號4樓認定為住所，僅係原告在臺北市工作休息之居所，退休後也不會居住臺北市，以免成為獨居孤苦無依的老人。
（二）原核定機關復認定：（1)原告之父親依然健在，其未經親屬團體推定為家長，仍應以其父親家長。原告與本案受扶養人賴柏尉、賴寧晞縱有共同生活，應係同為家屬關係，原告對系爭受扶養親屬2人無扶養義務。並認原告係因能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上之資助，係基於「同宗情誼」之協助，……難認確受原告扶養。(2)受扶養人賴柏尉、賴寧晞之父母出具切結書亦認原告之主張，核無足採……等等，惟查：
1.司法院釋字第415號解釋，認所得稅法有關「個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」，同法第17條第1項第1款第4目規定……得於申報所得稅時按扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準」。
2.原核定機關漠視原告與系爭受扶養親屬，係旁系三等血親，竟主觀評斷及認定：原告與系爭受扶養親屬係「同宗關係」云云，顯越司法機關對於「家」及「扶養」之認定，真佩服原核定機關為徵稅的創新能力，將旁系三等血親等於「同宗關係」，但原告不能苟同原核定機關為課徵稅額而為飛躍司法機關見解，漠視原告之權利。
3.原告未婚，自始與父母、弟弟賴威昌（即受申報扶養人賴柏尉、賴寧晞之父）一家人同住，負擔家計出自責無旁貸，且弟弟以打零工為生，目前無工作已失業二年無收入，端賴弟媳之薪資收入支撐家庭日常用度及小孩(即受申報扶養人賴柏尉、賴寧晞）之就學所需，原告分擔扶養支出，自是當然之理。
（三）綜上，原告單身未婚，與父親、弟弟、弟媳、系爭扶養人賴柏尉、賴寧晞及弟弟之另二位子女共同生活住居於新竹縣○○鎮○○路0段000巷00號，原告因工作及貸款購屋之故，將戶籍設於臺北市信義區，受申報扶養人賴柏尉、賴寧晞二人因學區之故，其父母將二人之戶籍，寄籍於朋友處。受申報扶養人賴柏尉、賴寧晞之父母已出具扶養其他親屬切結書。原告申報扶養賴柏尉、賴寧晞二人，符合司法院釋字第415號解釋、最高法院93年度台抗字第940號裁定要旨、最高法院106年度台上字第2635號判決要旨，關於所得稅法納稅義務人對於特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，及得於申報所得稅時按扶養之人數減除免稅額之規定，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規定：「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」。
民法第1114條規定：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間」。第1115條第1項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。
六、子婦、女婿。七、夫妻之父母」。第1118條本文規定：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務」。第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬圑體」。第1123條規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬」。
司法院釋字第415號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實」。
（二）所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規定之適用，係以納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務為前提，而納稅義務人對申報為受其扶養之人，是否有法定之扶養義務，即屬稅捐稽徵機關於核認上開免稅額時，必須審酌之事項。
（三）所得稅法第17條第1項第1款得減除之免稅額有：1、納稅義務人本人；2、納稅義務人之配偶；3、納稅義務人之子女；4、納稅義務人及其配偶之直系尊親屬；5、納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姐妹；6、納稅義務人其他親屬或家屬之免稅額。納稅義務人如欲列報上開「其他親屬或家屬」之免稅額時，必須先符合民法第1114條第4款（有家長家屬關係）及第1123條第3項（家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）規定。
（四）本件原告欲列報其他親屬免稅額，須符合前述所舉之要件，原告雖提示賴威昌及任爾瑄出具之扶養其他親屬切結書，並主張其他親屬受其扶養，請予以認列系爭免稅額176,000元等，惟扶養義務係法律所明定，除有特定事由得減輕或免除扶養者之義務，賴威昌及任爾瑄並不因出具切結書即可免除扶養義務。又原告與其他親屬非同戶籍，原告之就醫紀錄多在臺北市，其亦自承因工作關係而居住於臺北市，其他親屬之就醫紀錄則均在新竹縣，生活中心顯不相同；縱如原告所稱其於假日返回新竹縣新埔鎮居所，與其他親屬同居一處，亦難謂原告與其他親屬有以永久共同生活而同居一家之事實，則原告與其他親屬之間，即無法成立家長家屬關係，自無從對渠等產生家長之法定扶養義務，既無法定扶養義務，自無所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額規定之適用餘地。
（五）況所謂「法定扶養義務」，依民法第1115條規定，有先後順位之分，欲適用所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額之規定者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養；若係由扶養義務順位在後之人為此扶養親屬免稅額之申報，自應就其父母「無法扶養之事實」負舉證責任。故本件原告主張列報扶養其他親屬免稅額時，自應先證明其他親屬之父母即賴威昌及其配偶任爾瑄有因負擔扶養義務，而不能維持自己生活之事實存在，然原告對此項事實並未提出相關證明，且任爾瑄108年度尚有薪資等所得，此有任爾瑄108年度綜合所得稅各類所得資料清單附卷可稽，客觀上非無扶養能力，自難認定其他親屬有由原告扶養之正當理由。至原告因能力所及，予以生活上之資助，縱然屬實，惟此種慈惠施與，乃本於雙方感情而生，並非在履行法定扶養義務。
（六）綜上，本件被告本諸職權審認原告與其他親屬於該年度並無共同生活之客觀事實，不符合列報其他親屬免稅額之要件，從而，原核定否准認列系爭受扶養親屬免稅額，揆諸首揭規定，並無不合，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規定：「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」。次按民法第1114條：「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間」；1115條第1項：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。
四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母」；第1118條：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。……」；第1122條：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體」；第1123條：「（第1項）家置家長。（第2項）同家之人，除家長外，均為家屬。（第3項）雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬」。再按司法院釋字第415號解釋：
「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，……」。
（二）經查，本件爭議在於遭被告剔除免稅額部分，即原告申報受扶養之親屬賴柏尉（姪，101年次）及賴寧晞（姪女，102年次）免稅額合計176,000元（見原處分卷第13-22頁108年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書及綜合所得稅核定通知書108年度申報核定）。原告主張其確有扶養之事實，並提示戶籍謄本（附於本院卷第53、55、57頁），證明其確有扶養之事實，即原告係以扶養其他親屬為由申報免稅額。原告主張有申報其他親屬之免稅額可以扣除，則其就此為有利於己之稅賦減免事由，自負有舉證責任以證明上開旁系卑親屬合致於上開所得稅法第17條第1項第1款第4目規範之「合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」。
（三）原告固主張該受扶養親屬賴柏尉（姪，101年次）及賴寧晞（姪女，102年次），固提出戶籍謄本為證。惟查，賴柏尉、賴寧晞之父賴威昌於108年度之所得共計35,345元，賴柏尉、賴寧晞之母任爾瑄108年度之所得共計875,702元，有108年度綜合所得稅各類所得資料清單（見原處分卷第1、2頁）可憑。依民法第1115條規定，有先後順位之分，故欲適用所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額之規定者，自應以扶養義務順位在先者為先，若係由扶養義務順位在後者為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就該扶養義務順位在先者無法扶養之事實負舉證責任。故本件原告主張列報扶養系爭其他親屬免稅額時，自應先證明受扶養親屬賴柏尉、賴寧晞之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，然原告對此項事實除提出戶籍謄本外，並未提出積極證明，施畯辰等3人之優先順位扶養義務人即父母實無法證明賴柏尉、賴寧晞之父母因而無力扶養子女。是以，本件經原告申報為扶養親屬之賴柏尉、賴寧晞，渠等本身父母非無能力履行扶養義務，原告遽然主張賴柏尉、賴寧晞有受其扶養之事實，尚難採信。另原告並於起訴狀中自承「原告未婚，自始與父母、弟弟賴威昌（即受申報扶養人賴柏尉、賴寧晞之父）一家人同住，負擔家計出自責無旁貸，且弟弟以打零工為生，目前無工作已失業二年無收入，端賴弟媳之薪資收入支撐家庭日常用度及小孩(即受申報扶養人賴柏尉、賴寧晞）之就學所需，原告分擔扶養支出，自是當然之理」等語（本院卷第23頁），顯見原告單純給予經濟資助，應屬本於雙方感情而生之情誼慈惠施與行為，尚非可直接認定在履行法定之扶養義務。另外，據戶籍謄本資料所載，原告108年度與系爭受扶養親屬賴柏尉、賴寧晞之戶籍地址不同，原告檢附之戶口謄本係登載原告自90年8月20日起設籍於臺北市○○區○○路0段00巷0號4樓，且原告申報為扶養親屬之賴柏尉、賴寧晞之戶籍謄本係登載自出生即設籍在新竹縣○○市○○街000號，與母親任爾瑄同戶籍地址，以及原告於90年8月20日以前係設籍在新竹縣○○鎮○○里○○○00○0號（本院卷第53、57頁）。再者，原告之就醫紀錄主要在臺北市，受扶養親屬賴柏尉、賴寧晞之就醫紀錄則主要在新竹縣，有醫療院所收費資料暨身心障礙輔具補助資料明細清單在卷可憑（原處分卷第3頁），原告又稱其向銀行辦理購屋貸款，購買位於臺北市○○路0段00巷號4樓之舊公寓，以供平日下班後休息之處所。原告取得臺北市○○路0段00巷號4樓房地後，依法需繳納房屋稅及地價稅，稅務機關告知，需設籍在該處始得適用自用住宅稅率，故將戶籍遷至臺北市○○路0段00巷號4樓(僅原告單獨設籍，為單獨生活戶）。因該處所是原告平日下班後之休息處所等語（本院卷第21頁），可認原告並亦自承因工作關係而居住於臺北市，其與原告申報為扶養親屬之賴柏尉、賴寧晞生活中心顯不相同；縱如原告所稱臺北市信義路處所是原告平日下班後之休息處所，白天及星期假日均無人居住，原告主觀上係以新竹縣○○鎮○○路0段000巷00號為住所，至於臺北市○○路0段00巷0號係因工作之原因供平日上班期間休息之居所云云，顯見原告工作與生活重心應為臺北市，僅假日返回新竹縣新埔鎮住居，仍難謂原告與其他親屬有以永久共同生活而同居一家之事實，則原告與其他親屬之間，即無法成立家長家屬關係，自無從對渠等產生家長之法定扶養義務，既無法定扶養義務，自無所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額規定之適用餘地，故尚難認原告108年度與系爭受扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之事實。從而，被告以原告與系爭受扶養親屬賴柏尉、賴寧晞間，不符合所得稅法第17條第1項第1款第4目得享有免稅額，經核尚無違誤。
（四）綜上，原告108年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬賴柏尉、賴寧晞免稅額合計176,000元，經被告以上開扶養親屬176,000元不符合規定，予以剔除，核定綜合所得總額1,910,714元，綜合所得淨額1,406,816元，應補稅額39,221元（見原處分卷審查結果增減金額變更比較表），均屬有據。
六、綜上所述，原處分（即復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 3 月 15 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 3 月 15 日
書記官 蔡凱如